I SA/Wr 1258/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 8 lutego 2018 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę w całości. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi A sp. z o.o. (dalej: Spółka/ Skarżąca) jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. (dalej: SKO) z dnia [...] września 2017r. nr SKO [...], utrzymujące w mocy postanowienie Prezydenta Miasta W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] czerwca 2017r. nr [...] w sprawie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2014r. na poczet podatku od nieruchomości w 2011r. i odsetki. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji wskazanym na wstępie postanowieniem postanowił zaliczyć nadpłatę powstałą na kartotece nr [...] z tytułu podatku od nieruchomości za 2014r. w wysokości 2.013 zł w następujący sposób: na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za I ratę 2011r. płatną w terminie do 17 stycznia 2011r. kwotę 1.540 zł; na poczet odsetek od wyżej wymienionej zaległości naliczonych od dnia 18 stycznia 2011r. do dnia 15 kwietnia 2013r. włącznie, kwotę 473 zł. Wskazano bowiem, że Spółka na skutek wydania decyzji Prezydenta Miasta W. z dnia [...] września 2016r. nr [...], ustalającej wysokość podatku od nieruchomości za 2014r. na kwotę 0 zł oraz wpłaty dokonanej w dniu 26 lutego 2014r. w wysokości 2.013 zł, na kartotece nr [...] z tytułu podatku od nieruchomości za 2014r. powstała nadpłata z tytułu podatku od nieruchomości za 2014r. w wysokości 2.013 zł. Z kolei Spółka zobowiązana była uiścić należność w podatku od nieruchomości wynikającą z decyzji Prezydenta Miasta W. z dnia [...] lipca 2015r. nr [...] za 2011r. w kwocie 29.890 zł. (doręczenie w dniu 7 sierpnia 2015r.). Z danych zawartych na koncie podatkowym wynikało, że zobowiązanie za I ratę w kwocie 4.947,69 zł, płatne w terminie do 17 stycznia 2011r., nie zostało uiszczone w terminie, w związku z czym, w myśl art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) stało się zaległością podatkową. Wskazano, że ww. decyzja została wydana po dwukrotnym uchyleniu przez SKO. I tak, wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości nastąpiło w dniu 16 kwietnia 2013r. Organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję w dniu [...] grudnia 2013r., która została uchylona przez SKO decyzją z dnia [...] czerwca 2014r. a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia. Kolejną decyzją, z dnia [...] stycznia 2015r. organ podatkowy pierwszej instancji ponownie określił zobowiązanie Spółki w podatku od nieruchomości za 2011r. i kolejny raz SKO decyzją z dnia [...] lutego 2015r. uchyliło decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Kolejna (trzecia) decyzja organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] sierpnia 2015r. została utrzymana w mocy decyzją SKO z dnia [...] sierpnia 2015r. nr [...]. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016r. zaliczył nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości za 2014r. na zaległości podatkowe za ratę IV i V 2011r. wraz z odsetkami za zwłokę. Postanowienie to zostało uchylone przez SKO i ponownie rozpoznając sprawę, w oparciu o treść art. 53 § 4 oraz art. 54 § 1 pkt 7 O.p., organ podatkowy pierwszej instancji naliczył odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej – I rata 2011r. od dnia następującego po terminie płatności danej raty, tj. od dnia 18 stycznia 2011r. do dnia 15 kwietnia 2013r. (tj. do dnia poprzedzającego wszczęcie postępowania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011r., zakończonego w dniu 7 sierpnia 2015r. – doręczenie decyzji organu pierwszej instancji), dzień postania nadpłaty, tj. 26 luty 2014r. (data wpłaty) wypadał w okresie wyłączonym, co do naliczania odsetek. 1.3. Na skutek wniesionego odwołania Spółki, SKO utrzymało postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji w mocy wskazaną na wstępie decyzją. Zdaniem SKO, Spółka mylnie uważała, że dopiero po ustaleniu ostatecznej kwoty zobowiązania w drodze rozstrzygnięcia zobowiązana była do zapłacenia podatku od nieruchomości. Odwołano się do treści art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: upol) oraz art. 21 § 1 pkt 1 O.p. i art. 21 § 3 O.p. i stwierdzono, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości powstaje w sposób deklaratoryjny (z mocy prawa) a nie z chwilą doręczenia decyzji Spółce. Spółka powinna była do dnia 31 stycznia 2011r. złożyć w organie podatkowym deklarację na podatek od nieruchomości na 2011r. i w dwunastu miesięcznych ratach opłacać ten podatek od nieruchomości na 2011r. Spółka uchybiła temu obowiązkowi i nie dokonywała żadnych wpłat na poczet podatku od nieruchomości za 2011r. (pierwsza została dokonana 8 stycznia 2016r.). Wprawdzie wysokość prawidłowego zobowiązania podatkowego została ostatecznie ustalona w 2015r., lecz nie zwalniała to Spółki od prawidłowego zadeklarowania podatku od nieruchomości za 2011r. i zapłaty podatku. Nie uznano zatem, że dokonanie wpłaty w dniu 8 stycznia 2016r. wygasiło zobowiązanie, gdyż przed dokonaniem tejże wpłaty na koncie podatnika wystąpiła nadpłata w podatku do nieruchomości (26 luty 2014r.), a jednocześnie występowały zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za 2011r. Stąd też, zdaniem SKO działania organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie zarachowania nadpłaty na istniejącą zaległość uznano za prawidłowe i w pełni uprawnione. Nie stwierdzono też nieprawidłowości w doręczeniu Spółce postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji z uwagi na szczególny charakter pełnomocnictwa udzielonego radcy prawnemu A. D. (upoważnienie do działania w postępowaniu zażaleniowym przed SKO). Podkreślono też, że w sprawie zastosowano art. 54 § 1 pkt 7 O.p. i Spółce nie naliczono odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania podatkowego i odwoławczego. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono postanowienie SKO w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: I) przepisów prawa materialnego, skutkujące nieuzasadnionym utrzymaniem w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, tj. naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 239 O.p. poprzez ich niezastosowanie polegające na naruszeniu: - art. 76 § 1 O.p. poprzez jego zastosowanie polegające na zaliczeniu nadpłaty Skarżącej tytułem podatku od nieruchomości za 2014r. na poczet rzekomych zaległości podatkowych Skarżącej z tytułu podatku od nieruchomości za 2011r., pomimo, że nie istnieją zobowiązania podatkowe Skarżącej dotyczące ww. należności podatkowej; - art. 54 § 1 pkt 7 O.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na naliczeniu od Skarżącej odsetek za zwłokę w płatności należności tytułem podatku od nieruchomości za 2011r., tj. za I ratę tego podatku, pomimo, że odsetek nie nalicza się za okres trwania postępowania podatkowego i postępowania odwoławczego, tj. aż do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego (ostatecznej); II) przepisów prawa procesowego, które miało istotny i bezpośredni wpływ na treść zaskarżonego postanowienia, skutkujące nieuzasadnionym utrzymaniem w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, tj. naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 239 O.p. poprzez ich niezastosowanie polegające na naruszeniu: - art. 21 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości powstaje w każdym przypadku w sposób deklaratoryjny (z mocy prawa) i obowiązek zapłaty podatku nie jest uzależniony od prawidłowej wysokości należnego podatku i powinien być wykonany natychmiastowo także pomimo błędnie ustalonej wysokości podatku; - art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 138e O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że brak przedłożenia pełnomocnictwa szczególnego do reprezentowania podatnika w postępowaniu w sprawie zaliczenia nadpłaty tytułem podatku od nieruchomości, w każdym wypadku powoduje brak umocowania pełnomocnika podatnika do występowania w tym postępowaniu; - art. 122 O.p. poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego skutkującą błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, polegającym na bezzasadnym przyjęciu przez organ podatkowy, że zobowiązania podatkowe Skarżącej dotyczące podatku od nieruchomości za 2011r., w tym w postaci odsetek od należności ratalnych za ten podatek istniał w dacie wydania zaskarżonego postanowienia, podczas gdy analiza dokumentacji niniejszej sprawy powinna prowadzić do stwierdzenia, że Skarżąca w całości uiściła należności dotyczące podatku od nieruchomości za 2011r. i w dacie wydania zaskarżonego postanowienia należności takie nie istniały; - art. 76 § 1 O.p. poprzez zaliczenie nadpłaty Skarżącej tytułem podatku od nieruchomości za 2014r. w wysokości 2.013 zł w całości wyłącznie na poczet rzekomo istniejących, zaległych należności dotyczących podatku od nieruchomości za 2011r., pomimo spłaty przez Skarżącą wszelkich zobowiązań podatkowych dotyczących podatku od nieruchomości za 2011r., tj. nieistnienia jakichkolwiek zaległości tytułem podatku od nieruchomości za 2011r.; - art. 145 § 2 O.p. poprzez niedoręczenie zaskarżonego postanowienia ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi Skarżącej. W związku z powyższym wniesiono o: uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.; dalej: ppsa); na podstawie art. 145a § 1 ppsa o zobowiązanie Prezydenta Miasta W. do wydania, w terminie 30 dni od dnia przekazania organowi sprawy do ponownego rozpoznania skutkiem uwzględnienia skargi, postanowienia o zaliczeniu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014r. w wysokości 2.013 zł w całości na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych Skarżącej, wobec braku istnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej tytułem podatku od nieruchomości za 2011r. oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie i podtrzymało argumentację zawartą w zaskarżonym postępowaniu. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest bezzsadna. 3.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa procesowego, tj. art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 138e § 3 O.p. należy zauważyć, że stosownie do treści art. 145 § 2 O.p. jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Stosownie zaś do treści art. 138e § 1 O.p. pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis (art. 138e § 3 O.p.). Z art. 138e § 1 O.p. wynika, że pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania tylko we wskazanej sprawie – podatkowej lub innej należącej do właściwości organu podatkowego. Inaczej zatem niż przy pełnomocnictwie ogólnym, zakres umocowania przy pełnomocnictwie szczególnym ograniczony jest do konkretnej sprawy. Ugruntowane jest zaś już orzecznictwo (wprawdzie na tle poprzednio obowiązujących przepisów, lecz mających również zastosowanie w sprawie), że dokument pełnomocnictwa powinien być dołączony do akt konkretnego, zindywidualizowanego postępowania. Dopiero od tego momentu mogą realizować się procesowe uprawnienia oraz obowiązki pełnomocnika. Dokument pełnomocnictwa powinien trafić do akt rozpatrywanej sprawy jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika (zob. np. wyroki NSA z dnia: 21 maja 2010 r., II FSK 42/09; 21 marzec 2014 r., II FSK 947/12; 17 grudnia 2015 r., II FSK 2739/13, CBOSA). Pełnomocnik Skarżącej wywodzi, że postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji powinno być doręczone jemu a nie Stronie, wskazując, że w poprzednio toczącym się postępowaniu zażaleniowym od postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie zaliczenia nadpłaty (poprzedzającym ponowne wydanie postanowienia przez organ podatkowy pierwszej instancji był już umocowany przez Skarżącą i złożone wówczas pełnomocnictwo powinno mieć w sprawie zastosowanie). Pełnomocnik jednak nie neguje w skardze argumentów SKO, wskazujących, że poprzednio złożone pełnomocnictwo miało charakter szczególny i wynikało z niego, że Spółka upoważniła radcę prawnego A.D. do reprezentowania mocodawcy w postępowaniu zażaleniowym przed Samorządowym Kolegium Odwoławczym w W. na postanowienie Prezydenta Miasta W. z dnia [...] grudnia 2016r. nr [...] w sprawie zaliczenia nadpłaty za rok 2014 na poczet zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości oraz odsetek za zwłokę. Słusznie SKO stwierdziło, że z treści tego pełnomocnictwa wynikało jednoznacznie, że obowiązywało one i umocowało pełnomocnika do działania w imieniu strony wyłącznie we wskazanym w nim postępowaniu zażaleniowym toczącym się uprzednio przed SKO. Pełnomocnictwo nie obejmowało zaś swoim zakresem prawa pełnomocnika do reprezentowania mocodawcy w dalszym postępowaniu toczącym się przed organem podatkowym pierwszej instancji w przedmiocie nadpłaty. W postępowaniu też w przedmiocie zaliczenia nadpłaty nie złożono pełnomocnictwa ogólnego. Ponadto z akt sprawy wynika, że w wykonaniu wezwania SKO z dnia [...] sierpnia 2017r., w dniu [...] września 2017r. pełnomocnik strony (radca prawny A. D.) złożył kolejne pełnomocnictwo szczególne z dnia [...] sierpnia 2017r. Z zakresu wspomnianego pełnomocnictwa szczególnego wynika cyt. "reprezentowanie podatnika w postępowaniu zażaleniowym przed Samorządowym Kolegium Odwoławczym w W. na postanowienie Prezydenta Miasta W. z dnia [...] czerwca 2017r. nr [...] w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia [...] stycznia 2016r. na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za 2011r. oraz odsetki za zwłokę". Jednakże Skarżąca w skardze wskazuje również, że pełnomocnik przedkładał w każdej sprawie dotyczącej wymiaru podatku od nieruchomości wobec Skarżącej, w tym pełnomocnictwo do reprezentowania Skarżącej w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2014r. (czego SKO nie neguje), zaś postępowanie w sprawie zaliczenia nadpłaty tytułem podatku od nieruchomości za 2014r. jest akcesoryjne w stosunku do postępowania głównego dotyczącego podatku od nieruchomości za 2014r. O ile stanowisko Skarżącej należy uznać za zasadne, że wydanie na podstawie art. 76a § 1 O.p. postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej podatnika, będące konsekwencją toczącego się wobec niej postępowania podatkowego, stanowi jego immanentny element, a nie inicjuje odrębnego od niego postępowania. Tym samym ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym oznacza, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tego postępowania, co – stosownie do art. 145 § 2 O.p. – obejmuje również doręczenie postanowienia wydanego w trybie art. 76a O.p. (por. też wyrok NSA z dnia 18 września 2014r., I FSK 1162/13, CBOSA). To jednak wskazane naruszenie art. 145 § 2 O.p. nie stanowi naruszenia mającego istotny wpływ na wynik postępowania, a tylko takie naruszenie mogłoby stanowić podstawę uchylenia zaskarżonego postanowienia w myśl art. 145 §1 pkt 1 lit. c) ppsa. Należy podkreślić, że doręczenie stronie postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji z pominięciem jej pełnomocnika nie pociągnęło za sobą negatywnych dla niej skutków, umożliwiając mimo to wniesienie zażalenia przez pełnomocnika Skarżącej (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2009r., II GSK 887/08, CBOSA). 3.3. Stosownie do treści art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio (art. 76a § 1 O.p.). Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem: powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 (art. 76a § 2 pkt 1 O.p.). Pojęcie podatku, na poczet którego dokonuje się zaliczenia nadpłaty, rozumieć należy przy uwzględnieniu art. 3 pkt 3 O.p., co oznacza, że omawiana regulacja ma zastosowanie do zaliczania nadpłat na poczet zaliczek na podatki, rat podatków oraz opłat i niepodatkowych należności budżetowych. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 4 O.p., zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Warto jest podkreślić, że wydanie postanowienia, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p., ma jedynie charakter techniczny, potwierdzający dokonanie zaliczenia określonej nadpłaty na oznaczoną zaległość podatkową z odsetkami za zwłokę. Stanowi ono dla podatnika informację o sposobie zaliczenia, co umożliwia mu kontrolę prawidłowości tej czynności, w tym przez zainicjowanie postępowania zażaleniowego. Niezależnie od daty wydania tego postanowienia zaliczenie następuje z chwilą określoną w art. 76a § 2 O.p. W tej zatem chwili musi istnieć zarówno nadpłata, jak i zaległość, których zaliczenie dotyczy (por. wyroki NSA z dnia: 14 grudnia 2017 r., II FSK 3077/15; 30 sierpnia 2016 r., II FSK 1503/14; 21 kwietnia 2015 r., II FSK 1788/13; 20 czerwca 2012 r., II FSK 2282/11, CBOSA). Momenty powstania nadpłaty i zaległości podatkowej są wyraźnie określone przez przepisy O.p. Samo postanowienie o zaliczeniu zwrotu podatku tylko odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, iż z mocy prawa, w dacie wynikającej z przepisów prawa i wskazanej w tym postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na poczet ściśle określonej zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, nie konstytuuje natomiast powyższego stanu prawnego. Niezrozumiały jest tym samym zarzut Skarżącej naruszenia art. 122 O.p. wywodzony z faktu błędnego ustalenia stanu faktycznego, gdyż na moment wydania postanowienia o zaliczeniu nie istniały zaległości podatkowe Skarżącej. Stosownie do treści art. 73 § 1 pkt 1 O.p. nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem: zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W sprawie jest to moment wpłaty dokonanej przez Skarżącą w dniu 26 lutego 2014r. w wysokości 2.013 zł. Co się tyczy zaległości podatkowej to zgodnie z art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku (art. 52 § 2 O.p.). Zgodnie z art. 47 § 1 O.p. termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli przepisy prawa podatkowego określają kalendarzowo terminy płatności podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku, a decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego nie została doręczona co najmniej na 14 dni przed terminem płatności podatku, pierwszej zaliczki na podatek lub pierwszej raty podatku, obowiązuje termin określony w § 1 (art. 47 § 2 O.p.). Jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić (art. 47 § 3 O.p.). Należy zauważyć, że w podatku od nieruchomości wprowadzono dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych, tj. zarówno z mocy decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, jak również z mocy samego prawa. Sposób powstania zobowiązań podatkowych wiąże ustawodawca z obowiązkami nałożonymi na poszczególne podmioty. Jeżeli podatnikami są osoby fizyczne, zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy decyzji ustalającej to zobowiązanie, czyli zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Wyraża to ustawodawca przepisem art. 6 ust. 7 u.p.o.l. W stosunku do pozostałych podmiotów zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy samego prawa – art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Chodzi tu o osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Nieruchomości Rolnych, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe. Podmioty te mają więc ściśle określone obowiązki. Po pierwsze, złożenie deklaracji, w terminie do 31 stycznia, na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy sporządzonej na formularzu według ustalonego wzoru. Jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku. Po drugie, obowiązek skorygowania deklaracji w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w art. 6 ust. 3 (np. zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części), w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia. Po trzecie, obowiązek wpłacenia podatku bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do 15 dnia każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia (art. 6 ust. 9 upol; por. też P. Borszowski, K. Stelmaszczyk, Komentarz do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, [w:] Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, LEX/el.-2016). Błędnym jest zatem twierdzenie Skarżącej, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2011r. powstało z mocy doręczenia ostatecznej decyzji przez organ odwoławczy. Skarżąca bowiem nie dopełniając obowiązku złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty podatku uchybiła w tym zakresie obowiązkom wynikającym z treści art. 6 ust. 9 upol (por. też wyrok NSA z dnia 4 listopada 2016 r., II FSK 3017/14, CBOSA). Tym samym działanie organu podatkowego miało swoje umocowanie w treści art. 21 § 3 O.p., zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Nie sposób jest tym samym uznać, że w sprawie naruszono art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Powołane przepisy nie pozwalają przyjąć, tak jak chce Skarżąca, że dopiero termin zapłaty podatku od nieruchomości za 2011r. powstał po określeniu jego prawidłowej wysokości przez organ podatkowy. Słusznie zatem organy podatkowe uznały, że zaległość podatkowa powstała za I ratę podatku z dniem 18 stycznia 2011r. i istniała w dniu powstania nadpłaty, tj. w dniu 26 lutego 2014r. Zatem podniesione zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 239 O.p. oraz art. 76 § 1 O.p. należy uznać za bezprzedmiotowe. 3.4. Niezrozumiałym jest zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Stosownie do tego przepisu odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W sprawie zaś takich odsetek nie naliczono. Odsetki naliczono od dnia 18 stycznia 2011r. do dnia 15 kwietnia 2013r. włącznie, czyli do dnia wszczęcia postępowania podatkowego, które nastąpiło w dniu 16 kwietnia 2013r. 3.5. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 ppsa.