II FSK 1865/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Maciej Wojtuń, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. Sp. z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 426/09 w sprawie ze skargi C. Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 28 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. Sp. z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 60 (słownie: sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "C." z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 28 stycznia 2009 r. w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2004 r. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: Decyzją z dnia 7 listopada 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. określił skarżącej Spółce odsetki za zwłokę z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 471 zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że na skarżącej ciążył obowiązek zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, który za miesiące od kwietnia do września 2004 r. zamknął się kwotą 19.387 zł, podczas gdy skarżąca uiściła w tym okresie tylko 13.446 zł, co w szczególności wynikało z zaniżenia zaliczek za sierpień i wrzesień 2004 r. Ponieważ niezapłacone w terminie zaliczki stanowią zaległość podatkową, organ podatkowy określił odsetki od tej zaległości. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej za rok 2004 w podatku dochodowym od osób prawnych została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 28 stycznia 2009 r. Decyzja z tej samej daty Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał także w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. w przedmiocie odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przez dokonanie zawężającej i naruszającej zasadę równości podatników wykładni pojęcia "prawa do znaku towarowego", naruszenie art. 15 ust. 6, art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) w zw. z art. 162 ust. 6 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm., dalej: P.w.p.) polegające na przyjęciu, że na gruncie prawa podatkowego przez prawo do znaku towarowego może być rozumiane wyłącznie prawo ochronne na znak towarowy lub prawo do znaku powszechnie znanego oraz błędną wykładnię art. 162 ust 6 w zw. z art. 162 ust.1 w zw. z art.120 P.w.p. i art. 16h ust.1 pkt 1 oraz art. 16d ust.1 u.p.d.o.p. Skarżąca zarzuciła, że zastosowano zwężającą interpretację pojęć "prawo do znaku towarowego" oraz "prawo ochronne na znak towarowy", a art. 16b ust.1 pkt 6 u.p.d.o.p. nie pozwala na przyjęcie, że pod pojęciem prawa do znaku towarowego należy rozumieć wyłącznie prawo ochronne na ten znak towarowy. Argumentacja przyjęta przez organy podatkowe bezzasadnie prowadzi do różnicowania podatników na tych, którzy dysponują zarejestrowanym znakiem towarowym oraz na tych, którzy rejestracji takiego znaku nie posiadają. Wykładnia dokonana przez organy podatkowe jest sprzeczna z przepisami ratyfikowanej przez Polskę Konwencji paryskiej. Ponadto skarżąca powołała się na nowelizację art. 16b ust 1 pkt. 6 u.p.d.o.p., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., wskazując, że wolą ustawodawcy było doprecyzowanie tego przepisu poprzez poszerzenie przedmiotów własności przemysłowej oraz objęciem ochroną również zgłoszenia do ochrony znaku towarowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł ojej oddalenie, podtrzymując argumentację wyłożoną w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, oz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.). Sąd wskazał, że zgodnie z art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) stwierdzenie po zakończeniu roku podatkowego, iż wysokość zapłaconych przez podatnika zaliczek jest niższa, niż ta, do zapłacenia której był obowiązany, obliguje organ podatkowy do wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Ponieważ postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2004 wykazało, że zaliczki wpłacane były w zaniżonej wysokości, wydanie decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek zapłaconych w zaniżonej wysokości było prawidłowe. Od powyższego wyroku skarżąca Spółka wywiodła skargę kasacyjną, w której wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, zarzucając: 1. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 16b ust. 1 pkt 6 w związku z art. 15 ust. 6 i art. 16 ust. 1 pkt 64 u.p.d.o.p. w związku z art. 4, art. 10, art. 24 ustawy z dnia 31 stycznia 1985 r. o znakach towarowych oraz w związku z art. 120 ust 1 i 2 P.w.p. i w konsekwencji brak zastosowania art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu z 2002 r. do prawa do znaku towarowego "C." amortyzowanego przez spółkę, 2. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) poprzez nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 16b ust.1 pkt 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. w drodze przyjęcia, że amortyzacji podatkowej w roku 2002 nie podlegały znaki towarowe nie zarejestrowane w oparciu o przepisy ustawy o znakach towarowych/Prawo własności przemysłowej, 3. naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego (art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.) poprzez brak zastosowania w sprawie art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2002 w zw. z art. 4 ust. 1 i 2 ustawy o znakach towarowych oraz w związku z art. 120 ust. 1 i 2 P.w.p. poprzez przyjęcie, że na gruncie prawa podatkowego przez prawo do znaku towarowego w 2002 r. mogło być rozumiane wyłącznie prawo z rejestracji znaku towarowego bądź prawo ochronne na znak towarowy oraz, że takie prawo nie przysługuje nabywcy po jego zbyciu, a przed jego rejestracją oraz przeniesieniem uprawnień na niego w trybie przewidzianym w ustawie o znakach towarowych oraz Prawie własności przemysłowej, 4. naruszenie prawa materialnego i procesowego (art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.) poprzez brak zastosowania art. 16h ust. 1 pkt 1 w związku z art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p., w związku z art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2002 w drodze przyjęcia, że znak towarowy nabyty w ramach aportu przedsiębiorstwa, o czym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o znakach towarowych oraz nabyty zgodnie z art. 162 ust. 1 i 6 w zw. z art. 67 ust. 2 P.w.p. nie podlega amortyzacji podatkowej począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym wprowadzono go do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, 5. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) poprzez odniesienie przewidzianego w art. 15 ust. 2 ustawy o znakach towarowych wymogu formy przeniesienia prawa do zarejestrowanego znaku towarowego do prawa do znaku towarowego przysługującego stronie w sytuacji, gdy strona w roku podatkowym 2002 i wcześniejszych latach nie posiadała prawa z rejestracji znaku towarowego, co stanowi naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. przejawiające się wyjściu ponad okoliczności zawarte w aktach sprawy oraz przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz jednocześnie naruszenie art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez zastosowanie w toku kontroli działania organów administracji podatkowej środków nie określonych w ustawie, 6. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) poprzez brak zastosowania w sprawie art. 365 §1 Kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a., 7. naruszenie art. 2 oraz art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez dokonanie zawężającej i naruszającej zasadę równości podatników wobec prawa wykładni pojęcia "prawa do znaku towarowego" na gruncie u.p.d.o.p. oraz naruszającej zasadę lojalności państwa względem obywateli i tym samym nieuzasadnione wyłączenie spod prawa do amortyzowani na zasadzie art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2002 prawa do znaku towarowego nie zarejestrowanego, bądź takiego, na który nie udzielono prawa ochronnego, 8. naruszenie prawa procesowego (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) przez brak odniesienia się w myśl art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. do przepisów Konwencji paryskiej o ochronie własności przemysłowej, wskazujących na funkcjonowanie w obrocie praw do znaków towarowych wykorzystywanych do celów gospodarczych jeszcze przed ich zgłoszeniem i zarejestrowaniem oraz ograniczenie się wbrew brzmieniu art. 134 § 1 P.p.s.a. jedynie do przepisów wskazanych w skardze, a wskutek tego błędne przyjęcie, iż wykorzystywanie w obrocie niezarejestrowanego znaku towarowego jest prawnie obojętne, 9. naruszenie prawa procesowego (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) poprzez brak uwzględnienia faktu, że nabyte przez podatnika przedmiotowe prawo ze zgłoszenia znaku towarowego stanowi autorskie prawo majątkowe w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jako utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.), podlegające amortyzacji podatkowej na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. – z zaznaczeniem, że jest to zarzut ewentualny, zgłoszony na wypadek nieuwzględnienia zarzutów zmierzających do wykazania zdolności amortyzacyjnej prawa ze zgłoszenia znaku towarowego, 10 naruszenie prawa procesowego (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) poprzez nieprawidłowe zastosowanie art. 3 § 1 oraz art. 135 P.p.s.a. i wskutek tego utrzymanie w mocy decyzji określających wysokość odsetek od poszczególnych zaliczek na podatek dochodowy w 2004 r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zaznaczyć, że postawione w skardze kasacyjnej zarzuty w zasadniczej części stanowią powielenie zarzutów podniesionych pod adresem wyroku dotyczącego decyzji określającej zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r., bez uwzględnienia okoliczności, że decyzja, a następnie wyrok będący przedmiotem zaskarżenia w aktualnie rozpoznawanej sprawie dotyczą odmiennej kwestii, a mianowicie określenia odsetek od zaniżonych zaliczek na ten podatek. Ponieważ kwestia ta jest pochodną zagadnienia określenia zobowiązania podatkowego, ogniskującego się wokół sporu o dopuszczalność amortyzowania podatkowego niezarejestrowanego znaku towarowego, konieczne staje się powtórzenie wywodu dotyczącego problemu wymiaru podatku. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, że dotyczą one naruszeń zarówno przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji, Sąd czyni przedmiotem rozpoznania w pierwszej kolejności zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów prawa procesowego, bowiem ich uwzględnienie mogłoby przesądzić o bezprzedmiotowości drugiego rodzaju zarzutów, albo sprawić, iż ich rozpatrywanie byłoby co najmniej przedwczesne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znajduje potwierdzenia żaden z wysuniętych zarzutów naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przepisów postępowania. Brak jest w szczególności podstaw do twierdzenia, że doszło do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., polegającego na "wyjściu poza okoliczności zawarte w aktach sprawy" (przyjęciu za istniejący faktu, którego akta sprawy nie potwierdzały) oraz przedstawienia stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym – s. 2 skargi kasacyjnej. Wbrew zaprezentowanym w tym zakresie wywodom, sąd administracyjny pierwszej instancji nie przeprowadzał ustaleń co do faktów, ani nie relacjonował faktów niezgodnie ze stanem faktycznym sprawy, a jedynie wypowiedział się w przedmiocie wymagań łączących się z przeniesieniem prawa z rejestracji znaku towarowego. Wypada podzielić zapatrywanie wyrażone w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że nawet gdyby przyjąć, iż prawo do tego znaku powstaje w dacie złożenia wniosku o rejestrację, Spółka nie dysponowałaby możliwością dokonywania amortyzacji z powodu braku dochowania wymaganej prawem formy pisemnej z datą pewną (tak na s. 6 odpowiedzi). Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., który powiązano z nieuwzględnieniem prejudycjalnego charakteru prawomocnego orzeczenia Sądu Rejonowego w Rzeszowie z 8 grudnia 2000 r., potwierdzającego zbywalność i skuteczne nabycia przez skarżącą prawa do znaku towarowego o określonej wartości. Spostrzeżenie to zdaje się abstrahować od charakteru owego orzeczenia i jego funkcji, poprawnie odczytanych przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Orzeczenie to nie wnosiło nic do sprawy w sensie zdeterminowania wyniku poczynionych w niej ustaleń. Sąd Rejonowy w Rzeszowie nie miał przecież podstaw do zakwestionowania nabycia znaku towarowego, gdyż nie tylko prawo z rejestracji tego znaku (prawo ochronne na znak towarowy) może być przedmiotem obrotu. Może nim być objęte także prawo ze zgłoszenia znaku towarowego, przed nabyciem prawa ochronnego. Z kolei twierdzenie o uchybieniu wspomnianemu wcześniej przepisowi P.p.s.a. w z związku z art. 3 § 1 tej ustawy przez "brak odniesienia się [...] do przepisów Konwencji paryskiej o ochronie własności przemysłowej wskazujących na funkcjonowanie w obrocie praw do znaków towarowych wykorzystywanych do celów gospodarczych jeszcze przed ich zgłoszeniem i zarejestrowaniem" (s. 3), zawiera wewnętrzną sprzeczność i kłóci się z istotą przeprowadzonej przez sąd administracyjny pierwszej instancji oceną prawną. Rzecz w tym, że sam autor skargi kasacyjnej przyznał, że chodzi o wykorzystywanie praw do znaków towarowych "do celów gospodarczych". Tymczasem ocena Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie koncentrowała się na kwestii prawnopodatkowych konsekwencji ustalonego w toku postępowania przed organami podatkowymi stanu faktycznego rozpoznanej sprawy (pomijała gospodarczy aspekt korzystania z prawa do owych znaków). Wątpliwe przy tym jest, aby ewentualny brak rozważenia uregulowań prawa materialnego traktować jako uchybienie obowiązkom "zwięzłego przedstawienia stanu sprawy", wyprowadzanym z art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. Zarzut ujęty w pkt 9 petitum skargi kasacyjnej w ogóle nie został zrelatywizowany do konkretnych przepisów prawa procesowego. Wysuwając go ograniczono się do powołania art. 174 pkt 2 P.p.s.a., który – jak wiadomo – nie tworzy podstaw kasacyjnych, a jedynie wyznacza ich ramy (definiuje charakter tych podstaw). Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł się więc wypowiedzieć na temat jego zasadności. Za pozbawione usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzuty skargi kasacyjnej zakwalifikowane jako wytknięcie naruszenia przepisów prawa materialnego. Trzeba przede wszystkim zaznaczyć, iż w żadnym wypadku nie sposób mówić o dopuszczeniu się przez sąd administracyjny pierwszej instancji błędnej wykładni art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Przepis ten określił, że amortyzacji podlegają nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, prawa do znaków towarowych, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (wartości niematerialne i prawne). Analiza tego przepisu prowadzi jednak do wniosku, że do gospodarczego wykorzystania ma nadawać się prawo do znaku towarowego, nie zaś sam znak. Rozumienie przepisu, o którym mowa, przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (korespondujące z punktem widzenia organów podatkowych), jak też ustalenie, czy mógł on znaleźć zastosowanie w sprawie, w której wydano zaskarżoną decyzję, podporządkowane zostało temu właśnie założeniu. Wobec całkowicie jasnych w swojej wymowie, uwzględniających bezpośrednie brzmienie wspomnianego uregulowania, rozważań sądu, jako bezzasadny należy ocenić zarzut wadliwej wykładni przepisu prawa materialnego – art. 16b ust. 1 pkt 6 rozpatrywanego samodzielnie, bądź w związku z innymi przepisami u.p.d.o.p. i ustawy o znakach towarowych. Wykładnia tego przepisu, za którą opowiedziała się Strona skarżąca wykraczała zatem poza jego bezpośrednie brzmienie (sens dający się zrekonstruować poprzez odczytanie wprost analizowanej reguły zachowania). Nie został on tym samym także naruszony w postaci "niewłaściwego zastosowania" przez przyjęcie, że amortyzacji podatkowej w roku 2004 nie podlegały znaki towarowe nie zarejestrowane w oparciu o przepisy ustawy o znakach towarowych/Prawa własności przemysłowej. Konsekwentnie trzeba podkreślić, że w skardze kasacyjnej bezzasadnie podniesiono zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego przez brak zastosowania w sprawie art. 15 ust. 6 w związku z powołanym już art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. oraz określonymi przepisami ustawy – Prawo własności przemysłowej (przyjęcie, iż na gruncie prawa podatkowego prawo do znaku towarowego mogło być rozumiane wyłącznie jako prawo z rejestracji znaku albo prawo ochronne na ten znak; oznacza to, że wzmiankowane prawo nie przysługuje nabywcy po jego zbyciu a przed jego rejestracją – s. 3 skargi kasacyjnej). Skoro tak, ocenę tę trzeba odnieść również do zarzutu z pkt 6 petitum skargi kasacyjnej. Uwagi te prowadzą do wniosku, iż wobec braku naruszeń wyliczonych w skardze przepisów u.p.d.o.p. w związku z unormowaniami ustawy o znakach towarowych i ustawy – Prawo własności przemysłowej, wydając zakwestionowany wyrok, sąd administracyjny pierwszej instancji nie uchybił w niczym przepisom art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 217 konstytucji RP (wadliwość ta miałaby polegać na naruszeniu zasady równości podatników wobec prawa i niesprecyzowanej bliżej zasady lojalności państwa względem obywateli – s. 3 skargi kasacyjnej). Wadliwe i nie przystające do materii sprawy, którą stanowi legalność określenia odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, jest postawienie zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i art. 135 P.p.s.a. przez utrzymanie w mocy decyzji odsetkowej. Niewątpliwie oddalenie skargi na taką decyzję mieści się w pojęciu sprawowania kontroli działalności administracji publicznej (art. 3 § 1 P.p.s.a.), a fakt, że skarżąca oczekiwała innego rozstrzygnięcia sądu administracyjnego nie oznacza, że sąd ten kontroli działalności administracji publicznej nie przeprowadził. Podobnie nie zastosowanie przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa (art. 135 P.p.s.a.) nie oznacza wadliwości zaskarżonego wyroku, skoro sąd administracyjny naruszenia prawa w przedstawionej mu do osądu sprawie nie dopatrzył się. Ponadto zarzuty tej treści w ogóle nie korespondują ze stanowiącym podstawę prawną rozstrzygnięcia podatkowego przepisem art. 53a O.p. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.