II FSK 1869/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Ewa Radziszewska- Krupa, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Łd 201/13 w sprawie ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Łd 201/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżone przez M. W. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 listopada 2012 r. w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Przedmiotem oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 listopada 2012 r., wydane po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.. Organ ten jako wierzyciel, zajął stanowisko w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 13 lipca 2011 r. Nr [...]. Tytuł wykonawczy wystawiony został na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 14 października 2010 r. określającej zobowiązanie skarżącej w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. w wysokości 29.543 zł. Tytuł został wystawiony na pozostałą do wyegzekwowania kwotę tj. 10.155,80 zł. Organ odliczył środki wyegzekwowane od zobowiązanej w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] wystawionego na podstawie decyzji z dnia 8 stycznia 2004 r. Przekazując tytuł do realizacji Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w R. wierzyciel złożył równocześnie wniosek o umorzenie postępowania prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...]. Nastąpiło to postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 19 sierpnia 2011 r. Zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zostało doręczone zobowiązanej w dniu 2 sierpnia 2011 r. W dniu 9 sierpnia pełnomocnik skarżącej zgłosił na podstawie art. 33 pkt 1, 3 i 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. Postępowanie egzekucyjne w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz.1015 ze zm., dalej u.p.e.a.) zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Zarzuty dotyczyły kolejno: 1) nieistnienia orzeczenia o numerze wskazanym w tytule wykonawczym, 2) nieuwzględnienia wszystkich przerw w naliczaniu odsetek, 3) niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, 4) przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. Zajmując jako wierzyciel stanowisko w przedmiocie wniesionych zarzutów Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. zarzuty z pktu 1- 3 uznał za niezasadne, a zarzut z pkt 4 za niedopuszczalny. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej uchylił rozstrzygnięcie wierzyciela w części dotyczącej uznania za niezasadny zarzut nieistnienia obowiązku z uwagi na nieprawidłowe naliczenie odsetek za zwłokę i uznał ten zarzut za uzasadniony w odniesieniu do odsetek za zwłokę naliczonych za okres od dnia 3 stycznia 2010 r. do 14 czerwca 2011 r. W pozostałym zakresie postanowienie z dnia 27 sierpnia 2012 r. utrzymał w mocy. 2. W skardze skarżąca zarzuciła naruszenie m.in.: art. 33 pkt 1 i 3 u.p.e.a. poprzez uznanie za zasadny zarzutu nieistnienia obowiązku jedynie w odniesieniu do odsetek za zwłokę naliczonych za okres od 3 stycznia 2010 r. do 14 czerwca 2011 r. i błędne przyjęcie, że w sprawie nie miał zastosowania przepis art. 54 § 1 pkt 3, art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej "Ordynacji podatkowej"). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację wyrażoną w postanowieniu. Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2013 r. , sygn. akt I FSK 903/12 Naczelny Sąd Administracyjny na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1135/11 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi, równocześnie oddalił skargę kasacyjną skarżącej od tego wyroku stwierdzając brak przedawnienia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2002 r. 3. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi oceniając zasadność stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego [...], gdy chodzi o zarzut nieistnienia obowiązku z uwagi na nieprawidłowe naliczenie odsetek za zwłokę, dokonał błędnej oceny stanu faktycznego. Sąd wskazał, że organ nieprawidłowo uznał, że w okresie od 15 stycznia 2008 r. do 15 lutego 2009 r. wydłużenie trwania postępowania podatkowego nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu i w tym zakresie utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Zdaniem Sądu rozstrzygnięciem tym organ odwoławczy naruszył art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 i w zw. z art. 54 § 3 u.p.e.a. Z tego względu Sąd uchylił zaskarżone postanowienie w tej części, w jakiej utrzymywało ono w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto z uwagi na rozbieżność w orzecznictwie w zakresie interpretacji art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, skarżąca wniosła o skierowanie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego budzącego wątpliwości. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm., dalej p.p.s.a.), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 54 § 1 pkt 7 w związku z art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zgodnie z powyższymi przepisami, w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, 3- miesięczny termin, o którym mowa w ww. przepisie liczy się od nowa i nie ma przy znaczenia wcześniejszy okres prowadzenia postępowania przed organem pierwszej instancji, - art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie wynikające z uznania, że przewlekłość postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji w sprawie dotyczącej określenia skarżącej ww. zobowiązania była spowodowana przyczynami niezależnymi od organu pierwszej instancji, - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w sprawie faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącej podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art 134 § 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji w części i pominięcie przez Sąd orzeczeń wydanych w sprawie określenia tego zobowiązania i tym samym istotnych dla sprawy kwestii jaką m.in. jest kwestia przedawnienia omawianego zobowiązania stwierdzona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 1428/13, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez pominięcie przez Sąd, naruszenia przepisów postępowania jakich dopuściły się organy obu instancji tj. art. 33 pkt 1, 3 oraz art. 34 § 1a u.p.e.a. - art 135 p.p.s.a. poprzez uchylenie się od wypowiedzi na temat przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. - art 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie wykazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na jakiej podstawie Sąd przyjął, że za okres od 16 lutego 2009 r. do 28 września 2009 r. w sprawie miał zastosowanie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna została oparta na podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. Najdalej idącym zarzutem jest naruszenie przez Sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów postępowania, to jest art. 134 § 1 p.p.s.a., gdyż orzekał on jedynie w odniesieniu do części sprawy. Autor skargi kasacyjnej podnosi więc, że Sąd poddał kontroli część decyzji podatkowej pomijając kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdzonego wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1428/13. Autor skargi kasacyjnej formułując w ten sposób zarzut kasacyjny nie dostrzega, że przedmiotem kontroli kasacyjnej, o którą wnosi, nie jest decyzja określająca skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r., lecz postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 listopada 2012 r. w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów egzekucyjnych na postępowanie egzekucyjne. Wobec tego kwestia badania przez Sąd przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz jego przesłanek nie może wyznaczać granic sprawy sądowej o jakich mowa w jest art. 134 § 1 p.p.s.a. Granice te bowiem wyznacza treść powołanego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi będącego przedmiotem kontroli zgodności z prawem przeprowadzonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w zaskarżonym wyroku oraz wniesione zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym. Tak sformułowany w postępowaniu kasacyjnym zarzut jest zatem pozbawiony jakichkolwiek podstaw. Natomiast do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego wniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Sąd kasacyjny odniesie się w dalszej części uzasadnienia. Kolejny zarzutem kasacyjnym odnoszącym się do naruszenia przez Sąd przepisów postępowania jest uchybienie art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiając krytykę zaskarżonego orzeczenia autor skargi kasacyjnej pomija zupełnie charakter postępowania, które jest przedmiotem badanej sprawy. Sprawa jaka zawisła przed Naczelny Sądem Administracyjnym dotyczy bowiem postępowania egzekucyjnego a nie jurysdykcyjnego. Domaganie się zatem od Sądu administracyjnego pierwszej instancji uzasadnienia zastosowania przez organy podatkowe przepisu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej za okres od dnia 6 lutego 2009 r. do 28 września 2009 r. nie mieści się w granicach sprawy zakreślonej postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 listopada 2012 r. w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów egzekucyjnych na postępowanie egzekucyjne. Z tych powodów na rozpatrzenie nie zasługują także zarzuty dotyczące naruszenia podatkowego prawa materialnego, to jest przepisów art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7, art. 54 § 2, art. 54 § 3 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej . Z tych też względów całkowicie pozbawiony jest podstaw wniosek o odroczenie rozprawy i przedstawienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów zagadnienia prawnego. Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje przy tym, jakie zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości pojawiło się na tle badanego przez Sąd postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 listopada 2012 r. w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów egzekucyjnych na postępowanie egzekucyjne. Również z całokształtu sprawy nie wynika potrzeba zastosowania przez skład orzekający przepisów art. 187 § 1 p.p.s.a. Zaskarżone orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi nie uchybiło też przepisowi art. 135 p.p.s.a. Podkreślić należy, iż treść tego przepisu w żaden sposób nie koresponduje z treścią zarzutu wskazującego na uchylenie się Sądu od wypowiedzi na temat przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług spoczywającego na skarżącej. Z tego powodu należy go uznać za całkowicie pozbawiony podstaw i nie zasługujący na merytoryczne rozpoznanie. Całkowicie chybione są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.e.a. Przepisy te regulują instytucję zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, które służą zobowiązanemu jako środek ochrony przed niezgodnym z prawem skierowaniem i prowadzeniem egzekucji do majątku zobowiązanego. Organ egzekucyjny nie rozpatruje jednak sprawy od strony merytorycznej. W postępowaniu egzekucyjnym chodzi bowiem o wykonanie obowiązków określonych w postępowaniu podatkowym. Przedmiotem wniesionych zarzutów egzekucyjnych nie może więc być zmiana tytułu wykonawczego, ani tym bardziej poprzedzającej go decyzji podatkowej. Natomiast obowiązkiem organu egzekucyjnego jest dokładne ustalenie treści żądania zobowiązanego, które wyznacza rodzaj sprawy. Przy rozpoznawaniu zarzutów organ egzekucyjny zmuszony był w niniejszej sprawie dokonać merytorycznej oceny decyzji wymiarowej. Wynikało to faktu, że skarżąca wniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując jako podstawę prawną przepis art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Należy jednak raz jeszcze podkreślić, że organ egzekucyjny, zgodnie z art. 29 § 1 tej ustawy, nie był uprawniony do badania zasadności i wymagalności podlegającego egzekucji obowiązku, u podstaw którego leżała zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług, objęta tytułem wykonawczym. Do badania zasadności i wymagalności obowiązku oraz korekty wysokości zobowiązania podatkowego nie był także upoważniony Sąd administracyjny pierwszej instancji. Sąd powinien natomiast zbadać czy nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym, na co zwracała uwagę strona skarżąca, jest następstwem okoliczności, które wystąpiły po wydaniu tytułu wykonawczego. Z uwagi jednak na ochronę prawną jaką zapewnia stronie postępowania sądowoadministracyjnego przepis art. 134 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny utrzymał zaskarżony wyrok w mocy. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia przez Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, przepisu art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. W uzasadnieniu wyroku dogłębnie wyjaśniono i przytoczono argumentację przemawiającą za wystarczające dla zrumienia treści obowiązku wskazanie w poz. 30 tytułu wykonawczego z dnia 13 lipca 2011 r., Nr [...] orzeczenia stanowiącego podstawę prawną egzekwowanego obowiązku. Pomimo umieszczenia w tej pozycji niepełnego numeru decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 14 października 2010 r. określającej skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r., z treści innych pozycji tego tytułu wykonawczego wynika rodzaj należności oraz okres za jaki ona przypadała i podmiot zobowiązany do zapłaty. Zobowiązana nie musiała się wiec, wbrew zarzutom kasacyjnym, niczego się domyślać gdy chodzi o podstawę prawną egzekwowanego obowiązku. Tytuł ten mógł być zatem podstawą prowadzonej egzekucji administracyjnej ponieważ nie ma rozbieżności między treścią obowiązku podaną w tytule wykonawczym a treścią obowiązku określonego w decyzji wymiarowej. Natomiast strona skarżąca, poza uwagami polemicznymi na temat nieuzasadnionej pobłażliwości i wyrozumiałości ze strony Sądu, nie wskazała na istotne znaczenie niepełnej numeracji decyzji podatkowej dla istnienia podlegającego egzekucji obowiązku. Nieprawdziwy jest bowiem zarzut, że kwota zobowiązania wskazana w decyzji wymiarowej jest inna niż kwota wskazana w tytule wykonawczym. Kwestię wystąpienia w obrocie dwóch tytułów wykonawczych, jak twierdzi skarżąca, wyjaśnił zarówno organ nadzoru w swym postanowieniu, jak Sąd w uzasadnieniu wyroku. Należy więc przypomnieć, że należności z tytułu zaległości za podatek od towarów i usług za wrzesień 2002 r. egzekwowane były na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...]. Natomiast postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] zostało umorzone. Należności wyegzekwowane pomniejszyły kwotę należności dochodzonej. Na akceptację nie zasługuje również zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżąca nie wskazała na dowody potwierdzające, że egzekwowany obowiązek nie istnieje ponieważ wygasł wskutek przedawnienia. Natomiast Sąd prawidłowo wskazał na zastosowanie w sprawie art. 34 § 1a u.p.e.a. Jak wynika z akt sprawy zarzut przedawnienia był przedmiotem odwoławczego postępowania podatkowego oraz postępowania sądowoadministracyjnego. Był on przedmiotem rozstrzygnięcia zarówno w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1135, jak wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 903/12. Trafnie więc uznano, że skoro zarzut zobowiązanego był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu, a więc postępowaniu podatkowym a także sądowoadministracyjnym to wierzyciel obowiązany był wydać postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Dlatego trafnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. oddalił zarzut przedawnienia zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług z uwagi na jego niedopuszczalność. Stanowisko to słusznie zaakceptował Sąd administracyjny pierwszej instancji. Z tych wszystkich przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).