I SA/Łd 1428/13

Dnia 25 lutego 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant Asystent sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2014 roku na rozprawie sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r.. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 3304 (trzy tysiące trzysta cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Powodem wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia M. W. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. było dokonane przez podatniczkę odliczenie podatku naliczonego wynikającego z siedmiu faktur VAT zakupu oleju napędowego wystawionych przez A. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. Z ustaleń organów podatkowych obu instancji wynikało, że A. G. nie dokonywał obrotu paliwem, nie wystawiał faktur VAT i nie posiadał ich kopii. Z uwagi na powyższe, w oparciu o § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.; dalej "rozporządzenie") organy zakwestionowały prawo podatniczki do obniżenia kwoty podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony. Ustalenia te stanowiły podstawę decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] r., utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w dniu [...] r. Następnie, tutejszy Sąd wyrokiem z 26 kwietnia 2005 r. (I SA/Łd 447/04) oddalił skargę podatniczki na decyzję organu odwoławczego. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 7 grudnia 2006 r. (I FSK 299/06) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W ocenie Sądu drugiej instancji dokonano błędnej wykładni § 48 ust. 4 pkt 2 w związku z ust. 6 rozporządzenia uznając, że niezapłacenie przez kontrahenta podatku wynikającego z wystawionej przez niego faktury powoduje, że nabywca towarów traci prawo do odliczenia podatku naliczonego, nawet jeżeli kontrahent uwzględnił wykazaną w fakturze sprzedaż i podatek należny w deklaracji. Zadaniem NSA takiego warunku nie zawierały żadne przepisy regulujące kwestie związane z podatkiem od towarów i usług. Wyrokiem z 26 czerwca 2007 r. (I SA/Łd 507/07) WSA w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. W uzasadnieniu Sąd powołał się na wyrok sądu kasacyjnego, wskazał też, że organ odwoławczy oparł swoje ustalenia na dowodzie przeprowadzonym przez inny organ (protokół przesłuchania A. G. w charakterze strony) bez przeprowadzenia stosownego postępowania we własnym zakresie przy udziale strony. Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał kolejną decyzję, w której określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w kwocie 19.973 zł, podczas gdy w deklaracji VAT-7 wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 4.168 zł. W wyniku przeprowadzenia dodatkowych dowodów organ uznał, że faktury wystawione przez A. G. na rzecz podatniczki nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności. Zdaniem organu pierwszej instancji podmiot wskazany na zakwestionowanych fakturach jako sprzedawca (mimo, że był zarejestrowanym podatnikiem VAT) nigdy nie przeprowadzał i nie uczestniczył przy zawieraniu transakcji sprzedaży paliwa. Ponadto przedmiotem sprzedaży nie był olej napędowy, a olej opałowy, pochodzący z nielegalnego źródła. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w spornych fakturach na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia. Po złożeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z [...] r. zwrócił organowi pierwszej instancji akta sprawy w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę zaskarżonego rozstrzygnięcia w trybie art. 230 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."). W ocenie organu odwoławczego zobowiązanie podatkowe zostało określone w zaniżonej wysokości, ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego nieprawidłowo uwzględnił kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 9.570 zł, podczas gdy za sierpień 2009 r. została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe do wpłaty. Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił M. W. zobowiązanie w VAT za wrzesień 2002 r. w wysokości 29.543 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdził, że zarzut ten jest niezasadny, ponieważ w dniu 2 lipca 2007 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia, organ złożył wniosek o wpisanie do księgi wieczystej hipoteki przymusowej na nieruchomości stanowiącej własność M. i K. W. m.in. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego należności z tytułu VAT za wrzesień 2002 r. W dniu 12 października 2007 r. organ uzyskał z Sądu informację o wpisaniu zabezpieczenia. W tej sytuacji zastosowanie ma art. 70 § 8 O.p., w myśl którego zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają w ogóle przedawnieniu, z tym że po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. Dodatkowo organ stwierdził, że wbrew temu co napisał organ pierwszej instancji, w sprawie nie miał zastosowania art. 70 § 6 pkt 2 O.p., który przewiduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego, gdyż przepis ten obowiązuje od 1 stycznia 2003 r., zaś stosownie do przepisów ustawy z 12 września 2002 r. zmieniającej Ordynację podatkową, należało zastosować regulacje obowiązujące do końca 2002 r., które nie przewidywały takiego rozwiązania. Jednocześnie organ podkreślił, że uchybienie w tym zakresie pozostaje bez wpływu na wynik sprawy z uwagi na ustanowioną hipotekę zabezpieczającą sporne zobowiązanie podatkowe. Organ nie zgodził się też z podatniczką w kwestii braku podstaw do dokonania wymiaru uzupełniającego. Wskazał, że wydanie decyzji w trybie art. 230 § 1 O.p. było konieczne ze względu na nieuwzględnienie przez organ pierwszej instancji, że kwota nadwyżki wykazana przez stronę w deklaracji za sierpień 2002 r. została "wyzerowana" decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r., utrzymaną w mocy przez organ odwoławczy [...] r. Organ nie podzielił również zarzutów dotyczących nieuzasadnionego pozbawienia podatniczki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. G. wskazując, że w świetle zebranych dowodów faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym i z tej przyczyny nie uprawniały podatniczki do obniżenia podatku należnego. W skardze pełnomocnik podatniczki zarzucił naruszenie: 1. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz brak dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy; 2. art. 120 w związku z art. 230 § 1, art. 208 § 1 i art. 70 § 6 pkt 2 O.p. poprzez: a) nieuzasadnione przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło skuteczne zabezpieczenie zobowiązania podatkowego za wrzesień 2002 r. poprzez ustanowienie hipoteki, gdy na dzień upływu terminu przedawnienia (31 grudnia 2007 r.) w obrocie prawnym nie istniała żadna decyzja określająca zobowiązanie w kwocie innej niż wykazana przez podatniczkę w deklaracji, b) procedowanie w trybie art. 230 § 1 O.p. po upływie terminu przedawnienia; 3. art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 70 § 1 O.p. poprzez uchylenie się organów podatkowych od ustalenia stanu faktycznego, niezebranie wszelkich możliwych do uzyskania dowodów, a także nierozpatrzenie w sposób rzetelny i wyczerpujący posiadanego materiału dowodowego; 4. art. 122 i art. 123 w związku z art. 188 i art. 190 § 1 i § 2 O.p. polegające na niewykonaniu niezbędnych działań, nieprzeprowadzeniu dowodów w postaci przesłuchań wskazanych przez stronę świadków; 5. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; 6. art. 191 i art. 192 O.p. poprzez przyjęcie, że materiał dowodowy zebrany w innej sprawie (wyrok Sądu Rejonowego w K. z [...] r. [...]) stanowi dostateczną przesłankę do uznania, że dana okoliczność została dostatecznie udokumentowana; 7. art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez odmowę uznania prawa podatniczki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu paliwa od firmy A. oraz poprzez uznanie, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych; 8. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia poprzez jego zastosowanie 9. art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji wymiarowych po upływie terminu przedawnienia. Na podstawie art. 237 O.p. pełnomocnik zaskarżył dodatkowo: postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. zwracające organowi pierwszej instancji akta sprawy w celu dokonania wymiaru uzupełniającego oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. odmawiające dopuszczenia dowodu z przesłuchania świadków. Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie argumentując jak w zaskarżonej decyzji. WSA w Łodzi wyrokiem z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1135/11, uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził nieważność decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, odnosząc się do zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazał, że na podstawie tytułu wykonawczego [...] z dnia [...] r., którego podstawą była decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] prowadzona była egzekucja – nastąpiło zajęcie rachunku skarżącej w banku A., o którym podatniczka została zawiadomiona 23 kwietnia 2004 r. Sąd zaznaczył, że skoro zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku skarżącej nastąpiło w dniu 23 kwietnia 2004 r., to od dnia następnego, tj. 24 kwietnia 2004 r. ponownie zaczął biec 5 letni termin, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., którego bieg zakończył się 24 kwietnia 2009 r. Abstrahując od wątpliwości pełnomocnika skarżącej, czy uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r., powinno niweczyć skutki zastosowanego środka egzekucyjnego z punktu widzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy też nie; po tej dacie (24 kwietnia 2009 r.) organy winny umorzyć postępowanie podatkowe na podstawie 208 § 1 O.p. Zdaniem Sądu nie ma więc znaczenia dla oceny skuteczności ustanowienia hipoteki przymusowej, z punktu widzenia przedawnienia stosownie do treści art. 70 § 8 O.p., to czy ustanowienie hipoteki nastąpiło w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie decyzji uchylonej następnie w toku postępowania sądowego, czy też nie. Hipoteka dotyczy bowiem danego zobowiązania, w tym przypadku zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r., powstałego z mocy prawa, a nie powstałego na podstawie decyzji. Ponadto przytoczony przepis art. 70 § 8 ustawy nie różnicuje skutków ustanowienia hipoteki ze względu na to, na jakiej podstawie wystawiono tytuł wykonawczy stanowiący z kolei podstawę wpisu hipoteki w księdze wieczystej, a w szczególności nie różnicuje, czy decyzja stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego była ostateczna, nieostateczna, czy utrzymała się w toku postępowania, czy została uchylona. Stąd wywód, iż hipoteka ustanowiona na podstawie tytułu wykonawczego wydanego na podstawie uchylonej decyzji nie wywołuje skutku opisanego w art. 70 § 8 O.p. należy uznać za chybiony. W ocenie Sądu I instancji na uwzględnienie zasługiwał natomiast zarzut naruszenia prawa procesowego, w szczególności art. 208 § 1 pkt 4 i 5 oraz art. 230 § 1 O.p. Naruszenia owego dopuścił się Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. błędnie formułując sentencję decyzji z dnia [...] r. oraz niepowołując w niej właściwej podstawy prawnej, to jest art. 230 § 1 O.p. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. naruszenie wyżej powołanych przepisów miało charakter rażący (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.), zatem konieczne było wyeliminowanie z obrotu zarówno tej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", jak i decyzji zaskarżonej. Stwierdzenie nieważności decyzji organu pierwszej instancji znajduje oparcie w treści art. 134 § 1 P.p.s.a, mimo, że pełnomocnik w uzasadnieniu skargi sformułował zarzut dotyczący opisanych wyżej naruszeń prawa, nie wniósł o uchylenie (stwierdzenie nieważności) decyzji z [...] r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 903/12 uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu zauważył, że w rozpatrywanej sprawie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia po raz pierwszy w dniu 24 kwietnia 2004 r. Przy czym, wbrew stanowisku pełnomocnika podatniczki uchylenie decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego nie ma wpływu na moc prawną czynności egzekucyjnych przeprowadzonych na jego podstawie. Uchylenie decyzji nie powoduje bowiem wyeliminowania jej skutków od początku (ex tunc), gdyż taki stan nastąpiłby jedynie wówczas, gdyby decyzję tę uznano za nieważną. A zatem, jak słusznie wskazał Sąd I instancji, środek egzekucyjny zastosowany w związku z tytułem wykonawczym wydanym na podstawie decyzji, która następnie uległa uchyleniu, zachowuje moc prawną. Co prawda, jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej w zaskarżonym wyroku zbyt pospiesznie wskazano, że: "po tej dacie (24 kwietnia 2009 r.) organy winny umorzyć postępowanie podatkowe na podstawie art. 208 § 1 O.p". Niemniej jednak w kolejnym akapicie Sąd I instancji wskazał również na okoliczność kolejnego przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek ustanowienia hipoteki. Jak zauważył Sąd I instancji, biegnący na nowo od dnia 24 kwietnia 2004 r. bieg terminu przedawnienia został bowiem ponownie skutecznie przerwany w dniu złożenia wniosku o dokonanie wpisu hipoteki. Próbując podważyć powyższy wniosek co do przedawnienia spornego zobowiązania za wrzesień 2002 r. autor skargi kasacyjnej podniósł, że podstawą prawną wystawienia tytułu wykonawczego, w oparciu o który sformułowano wniosek o wpis przedmiotowej hipoteki była decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., która w efekcie ustaleń w postępowaniu sądowoadministracyjnym (zakończonym wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 26 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 507/07), następnie została uchylona mocą decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Powyższe – zdaniem pełnomocnika reprezentującego stronę spowodowało wygaśnięcie hipoteki z mocy prawa, co w konsekwencji doprowadziło do niemożności zastosowania w sprawie regulacji z art. 70 § 8 O.p. przy ponownym orzekaniu przez organy o tych zobowiązaniach, a co za tym idzie doszło do przedawnienia tych zobowiązań. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa argumentacja, nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 35 § 2 pkt 1 lit. b O.p. przewidziano, że podstawą wpisu hipoteki przymusowej jest decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. O ile Ordynacja podatkowa określa tryb ustanawiania, w tym precyzuje podstawy (tytuły prawne), w oparciu o które zabezpieczenie to może zostać ustanowione, to jednocześnie akt ten nie wskazuje przypadków, w których zabezpieczenie to wygasa, jak też skutków prawnych zaistnienia takiego stanu rzeczy. Stąd też w tym zakresie, tj. w zakresie wygasania hipoteki przymusowej, na mocy odesłania z art. 34 § 5 O.p. należy sięgnąć do unormowań zawartych w art. 94 – 101 ustawy o księgach wieczystych i hipotece. I tak zgodnie z art. 94 ostatnio wymienionego aktu prawnego, w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją z 20 lutego 2011 r., "wygaśnięcie wierzytelności zabezpieczonej hipoteką pociąga za sobą wygaśnięcie hipoteki, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej." W sprawie podatkowej wierzytelnością, o której mowa w art. 94 ustawy o księgach wieczystych i hipotece jest zaległość podatkowa, czyli zgodnie z art. 51 § 1 O.p. podatek niezapłacony w terminie płatności. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dochodziły od strony należności z tytułu podatku od towarów i usług. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje, w myśl art. 21 § 1 pkt 1 O.p., z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zobowiązanie to powstaje niezależnie od woli wiedzy i zamiaru jakiegokolwiek podmiotu stosunku prawno podatkowego. Z tych względów niezależnie od tego czy podatnik wypełni ciążący na nim obowiązek złożenia deklaracji, z której wynikać będzie wysokość zobowiązania, czy zobowiązanie to zostanie określone decyzją organu podatkowego w innej wysokości, niż wskazał to podatnik to i decyzja i deklaracja mają charakter wtórny wobec już powstałego zobowiązania. W związku z tym też nie można mówić o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego, powstającego z mocy prawa w wyniku samego uchylenia decyzji wymiarowej. W takim przypadku zobowiązanie to do czasu wydania kolejnej decyzji konkretyzującej to zobowiązanie, nadal istnieje tylko w nieskonkretyzowanej wysokości albo w wysokości wynikającej ze złożonej przez podatnika deklaracji, a to dlatego, że uchylenie decyzji łączy się z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. Również decyzja wymiarowa wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy, konkretyzując na nowo zobowiązanie podatkowe, obala domniemanie prawidłowości złożonej przez podatnika deklaracji. Powyższego skutku nie dostrzegł autor skargi kasacyjnej zarzucając pominięcie w sprawie skutków działania domniemania prawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika w przypadku uchylenia decyzji organu podatkowego określającej zobowiązanie podatkowe w kwocie innej niż wynikająca ze złożonej deklaracji podatkowej. Odnosząc się do argumentu dotyczącego upadku podstawy prawnej ustanowienia hipoteki, sąd kasacyjny wskazał, że zabezpieczenie zobowiązań podatkowych przez ustanowienie hipoteki przymusowej, na podstawie art. 70 § 8 O.p., wywołuje skutek w postaci nieprzedawnialności zobowiązań podatkowych. Przepis ten więc wywołuje podobny skutek do przewidzianego w art. 70 § 4 O.p. przerwania biegu terminu przedawnienia w wyniku zastosowania jednego z określonych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, środków egzekucyjnych. Możliwe jest zatem zastosowanie do regulacji z art. 70 § 8 O.p., wypracowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych na gruncie art. 70 § 4 O.p. i wskazanego powyżej stanowiska, zgodnie z którym czynności egzekucyjne zastosowane w związku z tytułem wykonawczym wydanym na podstawie decyzji wymiarowej, która następnie została uchylona, zachowują moc prawną, ponieważ decyzja ta do pewnego momentu funkcjonuje w obrocie, wywołując określone skutki prawne, w tym w zakresie postępowania egzekucyjnego, w związku z art. 70 § 4 O.p (inaczej niż w przypadku decyzji, której stwierdzono nieważność). Uchylenie tytułu wykonawczego, w oparciu o który doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego i zastosowania środka egzekucyjnego, ma wpływ na postępowanie egzekucyjne. Stanowi to podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego, a to skutkuje uchyleniem dokonanych czynności egzekucyjnych (art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a.). W świetle powyższego uchylenie decyzji organu podatkowego, w sytuacji gdy – tak jak w niniejszej sprawie - umożliwia ono prowadzenie postępowania podatkowego i jego kontynuację, nie wywołuje skutków materialnoprawnych jak w przypadku decyzji stwierdzających nieważność decyzji, lecz tylko skutki procesowe. Nie są to skutki ex tunc - a więc powstałe od wydania tej decyzji (jak w decyzjach stwierdzających nieważność), lecz ex nunc - a więc powstałe dopiero od dnia jej uchylenia. Tak więc uchylenie w sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] r., na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy nie oznacza, że nie miał miejsca skuteczny wpis hipoteki, którą zabezpieczono sporne zobowiązanie podatkowe podatniczki za wrzesień 2002 r. i że w obrocie po uchyleniu tych decyzji nie pozostał wywołany tym zabezpieczeniem skutek w postaci nieprzedawnialności tego zobowiązania (art. 70 § 8 O.p.). Wobec stwierdzonego braku przedawnienia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2002 r. wszystkie zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej podatniczki, jako ściśle związane z tą kwestią, zostały uznane za niezasadne. W konsekwencji powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę podatniczki. Za uzasadnione uznano natomiast zarzuty przedstawione w skardze kasacyjnej pełnomocnika organu w zakresie w jakim odnosiły się one do naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., chociaż z innych powodów niż wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że poza sporem jest to, że rozstrzygnięcie zwane osnową decyzji powinno być jednoznaczne, jasne i pełne. W podatkach szczególną rolę odgrywa jednoznaczność co do kwot zobowiązań podatkowych, w szczególności gdy chodzi o zobowiązania złożone, np. z podatku i sankcji podatkowej . Osnowa decyzji musi być tak sformułowana, aby z niej wyraźnie wynikało, jakie obowiązki, za jaki okres, w jakiej wysokości i walucie zostały na stronę nałożone. Niewątpliwie, w rozstrzygnięciu decyzji z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wskazał wprost, że jest to decyzja zmieniająca poprzednią decyzję. W jej osnowie wskazano bowiem, że stronie określa się zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. w kwocie 29.543 zł (podczas gdy w pierwotnej decyzji określono to zobowiązanie w kwocie 19.973 zł). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. Sąd I instancji uchylając decyzję organu odwoławczego i jednocześnie stwierdzając nieważność decyzji organu I instancji naruszył przepisy art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie w pełni podzielił stanowisko wyrażone w wyroku z 23 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1420/07 (dostępny w CBOSA), w którym stwierdzono, że "rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku (w którym decyzję organu odwoławczego jedynie uchylono, zaś orzeczenie organu pierwszej instancji uznano za nieważne), jest wewnętrznie sprzeczne, zważywszy na skutki wspomnianych działań Sądu wojewódzkiego. Mianowicie uchylenie decyzji wywiera skutek ex nunc (od momentu wydania orzeczenia sądowego w tym przedmiocie), zaś stwierdzenie nieważności ex tunc (skutek wsteczny, od dnia wydania wzruszonej decyzji). W tym stanie rzeczy mamy do czynienia z sytuacją, w której do daty uchylenia decyzji organu odwoławczego powinna ona wywierać skutki prawne nie mając zarazem przedmiotu tychże skutków, t.j. uchylać decyzję organu pierwszej instancji, której nie było (skoro Sąd skasował ją jako nieważną)." Zatem stwierdzając rażące naruszenie prawa w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. powinien uznać, że wadą nieważności dotknięte są decyzje obu instancji. W piśmie procesowym z dnia 14 stycznia 2014 r. skarżąca zwróciła uwagę na konieczność uwzględnienia przez sąd pierwszej instancji faktu, iż regulacja art. 70 § 8 O.p. jako niekonstytucyjna, pozostanie poza wpływem na bieg terminu przedawnienia niniejszego zobowiązania podatkowego. W Dzienniku Ustaw z dnia 13.11.2013r. pod poz. 1313, ogłoszono bowiem wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. o sygn. akt SK 40/12, w którym to wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności art. 70 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r.), z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. W świetle powyższego - przy uwzględnieniu zastrzeżeń konstytucyjnych do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, wraz z upływem biegu przedawnienia - co ostatecznie nastąpiło w dniu 24 kwietnia 2009 r. organy podatkowe straciły prawo do określania niniejszego zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż wykazana przez M. W. w złożonej deklaracji VAT-7, za ten okres. W piśmie z dnia 11 lutego 2014 r. organ podatkowy nie podzielił stanowiska strony, że zobowiązanie uległo przedawnieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Skarga jest uzasadniona wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 roku. Dokonując oceny zarzutu skargi sformułowanego w tym zakresie oraz przytoczonej argumentacji stwierdzić należy ,że nie było ono trafne o czym zaświadcza przede wszystkim stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego ( dalej w skrócie "NSA") wyrażone w wyroku z 26 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 903/12 , wydanym w tej sprawie. Jak wskazał NSA - "(...) hipoteka zabezpiecza wierzytelność już od dnia złożenia wniosku o wpis . Powyższe powoduje , że w dacie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej , zobowiązania te zostały w sposób skuteczny zabezpieczone hipoteką i w związku z tym na mocy art. 70 § 8 Op. nie przedawniły się." Rozpoznając sprawę ponownie sąd nie może tracić z pola widzenia brzmienia art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz.U. z 2012 r. poz.270 ze zm. – dalej w skrócie "p.p.s.a."), zgodnie z którym Sąd , któremu sprawa została przekazana , związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (pozostała treść tego przepisu nie ma w sprawie zastosowania). W judykaturze oraz piśmiennictwie przedmiotu na tle powyższej regulacji panuje zgoda co do tego ,że sąd administracyjny I instancji będzie mógł odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni w razie zmiany stanu prawnego przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz Pod redakcją Prof. Romana Hausera oraz prof., Marka Wierzbickiego, 2 Wydanie, Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2013 str. 675 i nast. wraz z przywołanym tam orzecznictwem sądów administracyjnych). Jak wynika z pisma procesowego organu podatkowego z 11 lutego 2014 r. zawarto w nim stanowisko ,że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie zaistniały przesłanki do odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej przez NSA w cytowanym wyżej wyroku. Dzieje się tak dlatego , że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 , na który powołuje się z kolei strona skarżąca w piśmie z 14 stycznia 2014 r. , nie ma zastosowania gdyż Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej ( w sprawie ma natomiast zastosowanie art. 70 § 8 Op. ) nadto , w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. Stanowiska tego, jak dowodzi organ, nie zmieniają posiadane przez Trybunał takie same zastrzeżenia konstytucyjne jakie są odnoszone do jego brzemienia w okresie zakwestionowanych albowiem nie można wywieść prostej zależności, polegającej na tym ,że niekonstytucyjność jednego z nich ( tj. art. 70 § 6 OP. ) , powoduje ,że wadą tą obarczony jest także ten drugi przepis ( tzn. 70 § 8 Op. ) Równie istotny dla organu jest kontekst odnoszony do konkretnych okoliczności faktycznych w jakich Trybunał orzekał ( postępowania zabezpieczającego podczas kontroli podatkowej i ustanowienia hipoteki w ramach tego postępowania ). Sąd rozpoznający sprawę, po pierwsze uważa ,że choć artykuł 190 p.p.s.a. wiąże sąd , o czym wcześniej , to co do zasady uznanie przepisów za sprzeczne z Konstytucją powoduje , iż ciążący obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej przez NSA , zostaje wyłączony. W warunkach tej sprawy nie ma wątpliwości co do tego , że art. 70 § 8 Op. nie został uznany przez Trybunał za niezgodny z Konstytucją ( uznany został art. 70 § 6 Op. nie mający tu zastosowania ), to jednak w ocenie sądu obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej przez NSA w wyroku z 26 czerwca 2013 r. zostaje także wyłączony wobec uznania ,że w niniejszej sprawie zachodzi tzw. niekonstytucyjność wtórna lub niekonstytucyjność ta jest oczywista , odnoszona do art. 70 § 8 Op. , o czym niżej. Po wtóre , nie sposób podzielić stanowiska organu ,że orzeczona przez Trybunał niekonstytucyjność danego przepisu determinowana jest okolicznościami faktycznymi , na tle których została dostrzeżona. Z sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 roku, punktu 2 nie wynika , że niekonstytucyjność art. 70 § 6 Op. jest zawężona do kontekstu , w jakim Trybunał orzekał. W ocenie sądu adresatem tego orzeczenia są wszyscy ( działa ono erga omnes ) i nie jest ono limitowane żadnymi stanami faktycznymi. Wracając do podstawowego nurtu rozważań , który przywiódł sąd do uznania ,że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego strony za 2002 r., na wstępie odwołać należy się do poglądów wyrażonych w rzeczonym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, ażeby prześledzić argumentacje sądu przemawiająca za zasadnością wyrażonego stanowiska w zapadłym wyroku. Przede wszystkim podnieść należy ,że nie można zanegować tego , iż organ podjął niezbędne czynności, wyrazem których było dokonanie wpisu hipoteki przymusowej w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości , której właścicielem był strona wraz z mężem. Wpis ten dokonany został z dniem [...] r. ( bezsporne). Powstaje natomiast pytanie , czy wpis ten był na tyle skuteczny ,że zabezpieczał interes skarbu państwa domagania się po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego , zaspokojenie z przedmiotu hipoteki. W ocenie sądu po ustanowieniu hipoteki, co jest oczywiste, termin przedawnienia zobowiązania biegł nadal , jednakże wpis hipoteki nie wywarł nadawanego mu skutku przez administracje podatkową. Stało się tak dlatego ,że sąd odmówił zastosowania tego przepisu w okolicznościach niniejszej sprawy, jako niezgodnego z ustawą zasadniczą. Podzielając w całej pełni zasadność i jednoznaczność argumentacji Trybunału podkreślić także należy ,że w wydanym wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał , że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz Trybunał uznał, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku z 8 października 2013 r. SK 40/12. W ocenie Trybunału z punktu widzenia Konstytucji, nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych wyżej. Wskazać należy , że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853 ). Skoro ustawodawca pomimo zastrzeżeń Trybunału do obecnego brzemienia przepisu art.70 § 8 Op. , który nie utracił mocy nie poczynił dotychczas żadnych kroków aby ten przepis , w istocie z tych samych powodów niekonstytucyjny wyeliminować z obrotu prawnego , to w takiej sytuacji sąd administracyjny ma możliwość odstąpienia od stosowania normy prawnej stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia z uwagi na jej niezgodność z Konstytucją, pomimo że formalnie przepis ten pozostaje w systemie prawnym . Poczynić w tym miejscy należy uwagę natury ogólnej taką mianowicie , że w gruncie rzeczy chodzi tu o taką samą instytucję na osi czasu – do końca 2002 r. i po tym terminie - zabezpieczenia interesu wierzyciela podatkowego ustanowieniem hipoteki i możliwość egzekwowania zobowiązania z przedmiotu hipoteki po upływie terminu przedawnienia, a zamiany redakcyjne treści tego przepisu poprzez rozszerzenie o zastaw skarbowy czy też zaopatrzenie innym symbolem nie mają istotnego znaczenia . Przypomnieć za Trybunałem jeszcze raz wypada , mimo że formalnie art. 70 § 8 OP. nie był przedmiotem rozważań mają do niego zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne , które sformułowano do art. 70 § 6 OP. Kontynuując rozważania zależy wskazać, iż co do zasady sąd jest związany przepisem rangi ustawowej, o czym stanowi art. 178 ust. 1 Konstytucji RP. Jednocześnie, gdy poweźmie wątpliwość co do zgodności z Konstytucją przepisu ustawy będącego podstawą rozstrzygnięcia sprawy, powinien skierować do Trybunału Konstytucyjnego pytanie prawne (art. 193 Konstytucji RP). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela jednakże coraz częściej prezentowany w orzecznictwie i doktrynie pogląd, że zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego i sąd rozpatrujący konkretną skargę może samodzielnie dokonać oceny pod kątem zgodności z Konstytucją przepisu ustawy, który stanowi przedmiot subsumcji w rozpoznawanej sprawie, gdy zachodzi przypadek tzw. wtórnej niekonstytucyjności przepisu ustawy (polegający na powtórzeniu przez parlament rozwiązania prawnego uznanego już przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z aktem wyższej rangi) lub przepis ustawy jest w oczywisty sposób niezgodny z Konstytucją (por. Wystąpienie Prezesa NSA prof. J. Trzcińskiego , opubl.: Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego nr 2/2008 s. 71-73 oraz J. Wegner "O stosowaniu Konstytucji przez sądy administracyjne", Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego nr 4/2008, s. 55-61, a także R. Hauser i J. Trzciński " Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego", LexisNexis Warszawa 2008 ) . Koniecznym jest przy tym odróżnienie kognicji Trybunału Konstytucyjnego do orzekania o niezgodności przepisu aktu normatywnego z Konstytucją od odmowy zastosowanie przez sąd przepisu prawnego jako niezgodnego, jego zdaniem, z Konstytucją. Podstaw dla takiego postępowania należy poszukiwać przede wszystkim w art. 8 ust 2 Konstytucji , która nakazuje stosować jej przepisy bezpośrednio. Oznacza to ,że sądy mogą samodzielnie odmówić zastosowania ustawy czy przepisu prawnego , które uznają za niezgodne z Konstytucją i nie muszą kierować pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego. Wreszcie wskazać należy na art. 178 ust 1 Konstytucji , który gwarantuje niezawisłość sędziom przede wszystkim przez to, że podlegają oni w swym orzekaniu tylko Konstytucji i ustawom, a władza ustawodawcza może wywierać wpływ na działania sądów tylko w drodze stanowienia aktów prawnych najwyżej stojących w ich hierarchii . Za poglądem prawnym NSA wyrażonym w wyroku z 14 lutego 2002 r. sygn. akt I SA/Po 461/01 przypomnieć trzeba ,że sędziowie mają prawo (...) na podstawie art. 8 ust 2 Konstytucji o bezpośrednim jej stosowaniu – do wydawania wyroków wprost na podstawie Konstytucji. Dzięki temu, sędzia sądu administracyjnego może w indywidualnej sprawie odstąpić od stosowania przepisu ustawy podatkowej , który uznaje za sprzeczny z Konstytucją oraz pominąć sprzeczny z Konstytucją i ustawą akt podustawowy. Sąd w składzie rozpoznający sprawę w pełni podziela to stanowisko. Także w orzecznictwie sądów administracyjnych niejednokrotnie odnoszono się do kwestii oczywistości niezgodności przepisu z Konstytucją RP wywodząc, iż w oczywistych sytuacjach nie można wymagać by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych gdyż takie działanie byłoby nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie (por. uchwała 7 Sędziów NSA z 16 października 2006r. sygn. akt I FPS 2/06 ; R. Hauser i A. Kabat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 lutego 2002 r., I SA/Po 461/01 - Orzecznictwo Sądów Polskich 2003 z. 2 poz. 17 str. 74-75; wyrok NSA z 24 października 2000 r. sygn. V SA 613/00; wyrok SN z 7 kwietnia 1998 r. sygn. I PKN 90/98 , także J. Wegner op.cit. ). Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy , że mimo, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego formalnie dotyczył stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., to jednak w zakresie objętym badaniem konstytucyjności, istota problemu, który rozstrzygał Trybunał nie uległa zmianie wraz z wejściem w życie kolejnej nowelizacji przepisu, tj. z dniem 1 stycznia 2003 r. ( ustawa z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U.2002.169.1387 ). Trybunał, będąc związany granicami pytania prawnego nie mógł zresztą wypowiedzieć się co do treści art. 70 § 8 Op. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., jednak powołane przez Trybunał argumenty podważające konstytucyjność badanej regulacji można odnieść wprost także do normy w znowelizowanej treści, czemu dał wyraz Trybunał w pkt 5.2. in fine uzasadnienia rozstrzygnięcia , w zdaniu rozpoczynającym się od słów . " Po trzecie, (...)" do końca uzasadnienia. W tych warunkach bez względu na przyjęty kierunek dokonania oceny przez sąd rozpoznający sprawę art. 70 § 8 Op., a mianowicie poprzez pryzmat wtórnej niekonstytucyjności czy też tzw. oczywistej niekonstytucyjności, sąd nie znajdując podstaw do zadawania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, przyjmując argumentację wyrażoną w wyroku TK z 8 października 2013 r. , sygn. akt SK 40/12 - stwierdza , że orzeczona tym wyrokiem niekonstytucyjność art. 70 § 6 Op. z przywołaną tam argumentacją , odnosi się również do stanu prawnego sprawy , dotyczącej zastosowanej przez organy normy art. 70 § 8 Op., i jest jednoznaczna. Uwypuklenia przy tym wymaga ,że zarzut zastosowania i wykładni tego przepisu nie może być formułowany wobec organów podatkowych, które kierując się przepisem art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej, dokonały jego wykładni w ramach przyznanych im uprawnień nakazujących działanie i stosowanie powszechnie obowiązujących przepisów prawa. W tym miejscu wskazać trzeba ,że przepis oceniony jako niekonstytucyjny, nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto – nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych (por. podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2013 r., II FSK 2673/11 – pub. CBOSA). Z uwagi na to ,że organ w zaskarżonej decyzji nie powołał się na inne zdarzenia , które mogłyby zatamować bieg terminu przedawnienia ( przerwa , zawieszenie) uznać należy ,że w okresie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych hipoteką biegł jednak termin ich przedawnienia, a jeżeli upłynął w tym okresie termin przedawnienia – to wygasły one z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 Op.). Oznacza to ,że doszło do naruszenia art. 70 § 1 Op. A zatem w dniu złożenia wniosku o ustanowienie hipoteki , która z powołanych powodów jako oparta na niezgodnym z Konstytucją przepisie art. 70 § 8. OP., któremu niniejszym orzeczeniem odmówiono zastosowania, nie mogła ona wywrzeć spodziewanych przez organy podatkowe skutków prawnych w zakresie możliwości zaspokojenie wymierzonej daniny z przedmiotu hipoteki, ustanowionej na nieruchomości podatniczki, nawet po upływie terminu przedawnienia. Mając powyższe na uwadze, bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do pozostałych zarzutów skargi czy też analizy prawidłowości merytorycznej zaskarżonych decyzji. W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej argumentację prawną, mając w szczególności na uwadze, że przepis art. 70 § 8 OP., w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r., jako pozbawiony domniemania konstytucyjności nie może stanowić podstawy prawnej do przyjęcia , iż nie uległo przedawnieniu zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipoteką w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , należało orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 wskazanej ustawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust 1 pkt 1 lit e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz.U. nr 31 poz. 153 ze zm. ) J.B.