II FSK 1908/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski, Sędziowie: NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), WSA del. Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 128/08 w sprawie ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 4 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 128/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 grudnia 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004 r. Powyższą decyzją organ odwoławczy, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), po rozpatrzeniu odwołania R. M. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 20 czerwca 2007 r., ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004 r. w kwocie 19.170,00 zł, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe w kwocie 156 zł. Organ drugiej instancji uznał za nieprawidłowe ustalenia w kwestii wysokości środków pozostających w dyspozycji strony na początku 2004 r. Ze znajdującego się w aktach "wyniku kontroli" z dnia 20 czerwca 2007 r. zawierającego ustalenia w związku z przeprowadzoną kontrolą źródeł pochodzenia majątku za 2003 r. wynikało, iż na rachunku bankowym stwierdzono istnienie nadwyżki dochodów nad wydatkami w wysokości 26.918,33 zł. Za nieuzasadniony, zdaniem organu, należało uznać pogląd, zgodnie z którym wydatki poczynione w roku 2004 nie mogły zostać sfinansowane ze środków pochodzących ze stwierdzonej nadwyżki, z uwagi na równoczesny brak oszczędności w gotówce. Organ zauważył, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej: u.p.d.o.f.) wskazuje na konieczność ustalenia sumy poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, z uwzględnieniem, czy te wydatki i wartości znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z przepisu tego nie wynika natomiast, iż zgromadzone w poprzednim roku mienie winno posiadać formę oszczędności w gotówce. Skoro w trakcie postępowania wykazano istnienie na rachunku bankowym na koniec 2003 r. nadwyżki dochodów nad wydatkami, to brak podstaw prawnych do nieuwzględnienia mienia w tej postaci jako źródła, z którego finansowane były wydatki w roku 2004. Organ odwoławczy dokonał także korekty ustaleń dotyczących operacji dokonywanych na oszczędnościowych książeczkach terminowych. W ocenie organu odwoławczego, część środków pozostałych z lokaty w kwocie 12 000 złotych, założonej 27 czerwca 2002r. i zlikwidowanej w dniu 18 czerwca 2003 r., a nie przeznaczonych na założenie nowej w wysokości 3.700 zł, stanowi mienie pozostające w dyspozycji strony, z którego mogła finansować wydatki poczynione w 2004 r. Kwota ta powinna zatem zostać powiększona o uzyskany przychód z odsetek w związku z likwidacją w 2003 r. lokaty w wysokości 362,41 zł, co łącznie daje kwotę 4.062,41 zł. Po stronie przychodów uznano także kwotę 18.000 zł, uzyskaną przez podatniczkę ze sprzedaży samochodu marki BMW, na podstawie załączonej do akt umowy z dnia 10 grudnia 2003 r. Biorąc pod uwagę, iż do sprzedaży doszło w okresie bezpośrednio poprzedzającym rozpatrywany rok podatkowy 2004, przyjęto, iż środki finansowe w powyższej kwocie były wówczas w jej dyspozycji, co zostało wykazane w trakcie postępowania. Motywując podjętą decyzję podkreślono też, że do dochodów będących w posiadaniu podatniczki w 2004 r. - oprócz uwzględnionej w decyzji kwoty renty socjalnej przyznanej i wypłaconej córce E. M. przez ZUS - należało doliczyć zasiłek pielęgnacyjny w wysokości 1.723,90 zł wypłacony na córkę przez KRUS Oddział Regionalny w R. Stanowisko takie jest w pełni uzasadnione, zważywszy, iż w zaskarżonej decyzji analizowano wydatki ponoszone na utrzymanie całej pięcioosobowej rodziny, a nie zostało wykazane, że powyższe środki nie stanowiły źródła finansowania wydatków ponoszonych na ten cel. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej skonstatowało, że po doliczeniu powyższych kwot do dochodów uzyskanych przez małżonków w 2004 r. i obliczonych przez organ pierwszej instancji w wysokości 19.940,13 zł, łączna kwota pozostająca do dyspozycji podatniczki w 2004 r. wynosiła 70.644,77 zł. Ponieważ wyliczona w zaskarżonej decyzji ogólna kwota poniesionych wydatków wynosiła 71.060 zł, to wysokość środków z nieujawnionych źródeł przychodu przeznaczonych na pokrycie wydatków oraz mienia zgromadzonego w 2004 r. wyniosła 415,23 zł, z czego na podatniczkę przypadła kwota 207,61 zł. Zobowiązane podatkowe według stawki 75 % wyniosło 156 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatniczka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez brak przeprowadzenia wystarczająco wnikliwego i kompleksowego postępowania dowodowego oraz naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe wskazanie podstawy opodatkowania, ponieważ nie uwzględniono finansowania wydatków z oszczędności zgromadzonych w dewizach oraz środków z likwidacji lokat, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca podkreśliła, że w dniu 4 marca 2004 r. założyła lokatę na kwotę 10 000 zł, którą zlikwidowano 17 maja 2004 r. uzyskując z niej dodatkowo odsetki w kwocie 31, 25 zł. Z kwoty pokryto następne wydatki, w tym założenie kolejnej lokaty w dniu 24 października 2004r. na kwotę 8 000 zł i lokaty w dniu 31 grudnia 2004 r. w wysokości 6 500 zł. Jak wywodziła skarżąca organ podatkowy wszystkie lokaty potraktował jako wydatki, mimo że uzyskano przychód ze likwidowanej lokaty w kwocie 10 000 zł, co stanowi naruszenie art. 121, 122, 124 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art.127 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie pełnego postępowania, a tylko ustosunkowanie się do zarzutów odwołania, przez co organ odwoławczy nie dopatrzył się wspomnianego wcześniej uchybienia organu pierwszej instancji. Zdaniem skarżącej naruszono także art.210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej co miałoby przejawiać się w zaniechaniu przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentacji odnośnie dowodów, którym organ dał wiarę, a którym wiarygodności odmówił. W jej przekonaniu uzasadnienie decyzji budzi wątpliwości, czy w całości rozpoznano materiał dowodowy i czy ustosunkowano się do dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy. Wspomniana wadliwość skutkowała tym, że organy podatkowe nie dały wiary, aby na koniec 2004 r. zgodnie ze złożonym oświadczeniem o stanie majątkowym, skarżąca wspólnie z mężem posiadała oszczędności w dewizach o równowartości 90 000 zł, chociaż kontrolujący nie sprawdzili co się z tymi środkami stało. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji zauważył, że w postępowaniu podatkowym obliczono wydatki i zgromadzone w 2004r. oraz w latach poprzednich mienie podatników oraz przeanalizowano źródła dochodów i wydatki w celu ustalenia, czy skarżący mogli zgromadzić przez ten rok i lata poprzednie zasoby ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, które posłużyły do sfinansowania wydatków w 2004 r. Za prawidłowe uznano ustalenia organu podatkowego, że w 2004r. małżonkowie uzyskali dochody w łącznej wysokości 70.644,77 zł, natomiast ogólna kwota poniesionych wydatków wyniosła 71.060 zł. Wbrew przekonaniu skarżącej nie są wiarygodne jej wyjaśnienia, jakoby w 2004r. posiadała wraz z mężem oszczędności w gotówce w kwocie 90 000 z. Z oświadczeń o stanie majątkowym za lata 2001 - 2004 złożonych w dniu 20 grudnia 2006 r. wynika, że kwota ta była wykazana w pkt 8 pod pozycją "inne oszczędności". W tym miejscu w oświadczeniu za rok 2001 widnieje kwota 250 000 zł, za 2002 - 200 000 zł, i 2003 - 150 000 zł. Zdaniem skarżącej, były to kwoty uzyskane ze sprzedaży mleka, trzody chlewnej, bydła i owiec od 1985 r. do końca 2000r. kiedy to gospodarstwo rolne zostało wydzierżawione. Jak stwierdziła, w tym okresie jej mąż skupował dolary amerykańskie, które następnie sprzedawano w trakcie budowy domu. Wobec nieprzedstawienia przez skarżącą dowodów potwierdzających uzyskanie deklarowanych dochodów, na poparcie swojej oceny organy podatkowe powołały się na informacje uzyskane ze Spółdzielni Mleczarskiej w B. odnośnie ilości i wartości sprzedanego mleka, pisemnej informacji Polskiej Federacji Hodowców Bydła i Producentów Mleka Oddział w L. odnośnie wydajności mlecznej oraz pisemnej informacji Powiatowego Inspektora Weterynarii w B. dotyczące ilości hodowanego bydła, jak również na dane dotyczące kosztów produkcji mleka wynikające ze specjalistycznego opracowania Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej w W. - "Mały Poradnik Zarządzania Gospodarstwem Rolniczym" oraz z Biuletynów Ekonomicznych wydawanych przez Wojewódzki Ośrodek Doradztwa Rolniczego w L. z siedzibą w K., Oddział G. Na podstawie tych danych oraz informacji udzielonych przez stronę szczegółowo wyliczono możliwe do uzyskania przez skarżącą dochody w okresie od 1992 do 2000 r., jako że według zeznań jej męża, oszczędności gromadzone do 1992 r. zostały przeznaczone na rozbudowę budynku mieszkalnego, budowę budynków gospodarczych oraz zakup maszyn i urządzeń rolniczych i gospodarczych. Podkreślono przy tym, że zgodnie z treścią art.20 ust.3 u.p.d.o.f. mienie, którym mają być pokryte wydatki i mienie zgromadzone w roku podatkowym musi pochodzić z przychodów uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Tymczasem, jak zauważył organ podatkowy, skarżąca nie wskazała żadnych danych pozwalających na jakąkolwiek weryfikację twierdzenia o zakupie, a następnie sprzedaży dolarów, (np. dowodów zakupu, kwot, ilości, świadków), nie przedstawiła żadnych faktów, które umożliwiłyby sprawdzenie oświadczenia przez organ podatkowy oraz nie wnosiła w tym zakresie żadnych wniosków dowodowych. Dla podważenia stanowiska skarżącej co do zakupu dolarów na wolnym rynku w latach 1992 - 2000 organ podatkowy dokonał także analizy relacji dolara do złotego, sporządzonej z uwzględnieniem informacji Urzędu Statystycznego w L. dotyczącej wskaźnika cen towarów i usług konsumpcyjnych w latach 1981-1990, dowodząc nieracjonalności ekonomicznej transakcji zakupu walut zagranicznych w tym okresie. Wnioski jakie na tle zebranego materiału dowodowego sformułowały organy podatkowe nie przekraczają ram swobodnej oceny dowodów określonej w art.191 Ordynacji podatkowej, zostały oparte na regułach doświadczenia życiowego, logicznego rozumowania i właściwego kojarzenia faktów. W świetle powyższych konstatacji uzasadnione jest, zdaniem Sądu pierwszej instancji, przekonanie organów podatkowych, że skarżąca nie mogła dysponować na dzień 31 grudnia 2004r. oszczędnościami w kwocie 90 000 zł. O słuszności takiej oceny przemawia informacja PKO BP o dokonywanych operacjach na oszczędnościowych książeczkach obiegowych R. M. W zeznaniu z dnia 5 lutego 2007 r. J. M. podał, że w 2000 r. z konta książeczek oszczędnościowych wypłacono ponad 396 000 zł natomiast w 2002 ponad 400 000 zł. Z zestawienia wpłat i wypłat środków finansowych na wspomnianych oszczędnościowych książeczkach obiegowych wynika natomiast, że ich stan na dzień 1 stycznia 2001 r. wynosił 20 093, 80 zł; dokonano wpłat na kwotę - 382000 zł i wypłat - 396 173,80 zł ; stan na 1 stycznia 2002 r. to 6 367,30 zł , wpłaty - 493 800 zł ,wypłaty - 437 647,30 zł ; na dzień 1 stycznia 2003 stan salda 62 663,66 zł , wpłaty - 115 500 zł, wypłaty 178 143,66 zł ; w 2004r. stan na dzień 1 stycznia 2004r 57,24 zł, wpłaty 35 000 zł wypłaty 35 000 zł. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, z tych danych w żadnym razie nie wynika, aby skarżąca mogła dysponować na koniec 2004 r. kwotą 90 000 złotych, tym bardziej że suma 20 000 złotych wykazywana w oświadczeniach jako przechowywana w PKO BP była ujawniana w każdym kolejnym roku od 2001 do 2004, a zatem nie mogła zostać wykorzystywana na pokrycie wydatków 2004r. natomiast organ odwoławczy do dochodów skarżącej zaliczył kwotę 26.918,33 zł., która pozostała jako nadwyżka dochodów za 2003 r., co przez skarżącą nie było podważane. Sama skarżąca nie przedstawiła natomiast żadnych innych dowodów uprawdopodobniających posiadanie wspomnianej kwoty. Jak zważył Sąd pierwszej instacji, nie jest trafny także zarzut skargi dopatrujący się wadliwości zaskarżonej decyzji w nieuwzględnieniu przychodu ze zlikwidowanej lokaty założonej w dniu 4 marca 2004r. w kwocie 10 000 zł, a zlikwidowanej 17 maja 2004 r. Z przedstawionych operacji na obiegowych książeczkach oszczędnościowych wynikało, że na koniec 2003r. wykazane na nich saldo wynosiło 57,24 zł, a jedyną wpłatą dokonaną w 2004r. była kwota 35 000 złotych, wypłacona jeszcze w tym samym roku. Zasadnym jest stanowisko organu odwoławczego, według którego kwoty wszystkich lokat nie mogły zostać zaliczone do dochodów roku 2004 z tej przyczyny, że nie pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Do dochodów zaliczono natomiast odsetki w wysokości 31, 25 zł z tytułu likwidacji lokaty w kwocie 10 000 zł. Nie można też uznać, że wspomniane lokaty mogły pochodzić z oszczędności roku 2003, jako że, jak już wskazano, organ odwoławczy w swojej decyzji doliczył do przychodów skarżącej w roku 2004 kwotę 26.918,33 zł z tytułu nadwyżki dochodów nad wydatkami za 2003r., a wykazaną w protokole pokontrolnym za ten rok podatkowy. Skarżąca nie wskazała natomiast żadnych innych źródeł pochodzenia pieniędzy przeznaczonych na lokaty. Bez wątpienia jednak lokaty należało potraktować jako wydatki roku 2004, co też organ uwzględnił w swojej decyzji. W końcowej części uzasadnienia Sąd nie podzielił stanowiska skargi co do naruszenia przez organy podatkowe art.121, 122, 124,127, 210 § 1 pkt 6, 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wbrew ocenie skarżącej decyzja została dokładnie i wyczerpująco uzasadniona, jej argumentacja jest poprawna i znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym sprawy. Organy podatkowe poddały ocenie wszystkie uzyskane dowody i logicznie wywiodły nieskuteczność argumentacji skarżącej, opierając swoje rozumowanie także na doświadczeniu życiowym i regule spójnego wnioskowania. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona skarżąca zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.; zwanej dalej:p.p.s.a.), naruszenie: 1. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niewzięcie przez Sąd pierwszej instancji pod rozwagę z urzędu naruszenia prawa, którego strona nie podniosła w skardze; 2. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269; dalej p.u.s.a.), poprzez niedostrzeżenie rażącego naruszenia prawa przez organ drugiej instancji, co świadczy o zaniechaniu, a co najmniej o niewłaściwej realizacji funkcji kontrolnej; przemilczenie naruszenia prawa jest ponadto naruszeniem wynikającego z art. 141 § 4 p.p.s.a. obowiązku przedstawienia stanu sprawy, a błędne oddalenie skargi narusza także art. 151 p.p.s.a.; 3. art. 184 Konstytucji i art. 1 p.u.s.a. poprzez niedopełnienie przez Sąd pierwszej instancji obowiązku oceny rozstrzygnięcia administracyjnego zarówno pod względem zgodności z prawem materialnym, jak i z przepisami o postępowaniu administracyjnym; niewykonanie tego obowiązku, względnie jego nienależyte wykonanie, stanowi naruszenie prawa; Mając powyższe na uwadze strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W motywach środka odwoławczego zwrócono uwagę także na rażące naruszenie przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez ominięcie przy określeniu podstawy opodatkowania możliwości finansowania wydatków ze środków pochodzących z likwidacji lokaty w dniu 27 maja 2004 r. o wartości 10.000 zł. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Na wstępie stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wystarczająco poprawnie standardy i wymogi prawne wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a. W obszernym, dokładnym, w miarę potrzeby szczegółowym i precyzyjnym, niewątpliwie pracochłonnym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. W tym obszarze i na tej podstawie miał możliwość uzasadnionej konstatacji, że organy podatkowe, rozstrzygające w sprawie ustalenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w kwocie 156 zł., zgodnie z prawem zgromadziły i oceniły dostateczny materiał dowodowy, nie naruszając przy tym zasad swobodnej oceny dowodów. Jeżeli strona nie zgadza się ze stanem faktycznym sprawy, inaczej opisuje go i rozlicza w słownych i rachunkowych sformułowaniach i wyliczeniach uzasadnienia kasacji, nie znaczy to jeszcze, że Sąd pierwszej instancji nie spełnił swych obowiązków, w tym funkcji kontrolnej z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz z art.1 § 1 i 2 p.u.s.a., że sporządził uzasadnienie wyroku niezgodne z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz z obrazą art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. Analizując – weryfikując lub aprobując – zastosowanie prawa procesowego, na podstawie którego w odpowiednim postępowaniu administracyjnym ustala i ocenia się stan faktyczny indywidualnej sprawy podatkowej, sąd administracyjny pierwszej instancji stosuje art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. lub art. 151 p.p.s.a., wskazując przy tym przepisy procedury podatkowej, których stosowanie kontroluje i ocenia. Zarzutów tego rodzaju brak jednak w analizowanej skardze kasacyjnej. W szczególności zaniechano w niej (w tym kontekście) sprecyzowania: jakie przepisy postępowania podatkowego zapisane w Ordynacji podatkowej zdaniem skarżącego naruszyły organy podatkowe ustalając i oceniając stan faktyczny sprawy. Pominięto przez to całkowicie normatywny przedmiot kontroli sprawowanej przez sąd administracyjny. Analogiczny niedostatek kasacji występuje także w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Zarzucając, że Sąd pierwszej instancji nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi oraz powołaną w niej podstawę prawną, skarżący nie wskazuje, nie precyzje jednak: jakich przepisów prawa dotyczyć powinna kontrola przeprowadzana na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Nieprawidłowe jest również podniesienie w uzasadnieniu kasacji naruszenia podatkowego prawa materialnego w postaci art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na "ominięciu przy określaniu podstawy opodatkowania możliwości finansowania wydatków ze środków pochodzących z likwidacji lokaty w dniu 27. 05. 2004 r. o wartości 10 000zł". Tak sformułowany zarzut niewątpliwie nie jest adekwatny do możliwości kwestionowania w sprawie wykładni prawa - czyli ustalania jego treści i znaczenia. W istocie rzeczy zarzut ten dotyczy oceny konkretnej spornej okoliczności stanu faktycznego związanego z określoną lokatą pieniężną. Stan faktyczny natomiast ustala się i ocenia na podstawie odpowiednich przepisów postępowania nie zaś unormowań wynikających z przepisów prawa materialnego, do których zasadniczo należy art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Podniesione zaniechania i błędy skargi kasacyjnej mają w sprawie istotne znaczenie i uzasadniają konstatacje, że skarżący nie zakwestionował zgodnie z prawem, to jest prawnie skutecznie, sądowej oceny zastosowania prawa w administracyjnym postępowaniu podatkowym. Podkreślić bowiem należy, że na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpatruje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 174 i art. 176 p.p.p.a. Zarzuty kasacyjne wniesione w sprawie niniejszej, jak to powyżej oceniono, są zaś bądź niezasadne bądź nieprawidłowe. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.