II FSK 1909/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P[...] sp. z o. o. z siedzibą w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1499/15 w sprawie ze skargi P[...] sp. z o. o. z siedzibą w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia 5 sierpnia 2015 r. nr sygn. akt [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty podatku od nieruchomości za 2005 r. oddala skargę kasacyjną. 1.1. Wyrokiem z 17 lutego 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (I SA/Gd 1499/15) oddalił skargę P[...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] – nazywanej dalej "Spółką", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z 5 sierpnia 2015 r. w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. 2.1. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 77 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako "O.p.") w brzmieniu aktualnym na dzień 5 sierpnia 2015 r., polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że organ podatkowy był uprawniony do zastosowania tego przepisu dla ustalenia terminu zwrotu nadpłaty i tym samym terminu początkowego naliczania odsetek od nadpłaty, pomimo tego, że nie wydał w sprawie o określenie wysokości podatku od nieruchomości za 2005 r. nowej decyzji wymiarowej (merytorycznej) określającej wysokość podatku, tylko decyzję umarzającą postępowanie. Ponadto na nieprawidłowym przyjęciu, że przepis art. 77 § 3 O.p. w brzmieniu aktualnym na dzień 5 sierpnia 2015 r. mógł być zastosowany przez organ podatkowy z uwagi na treść uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 1 lipca 2014 r. uchylającego decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta [...] z 17 grudnia 2010 r., z którego wynikało zobowiązanie organu podatkowego do przeprowadzenia ponownego postępowania w sprawie, a nie wynikało z niego, że postępowanie należy umorzyć; - art. 77 § 1 pkt 3 w zw. z art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i § 4 O.p. w brzmieniu aktualnym na dzień 5 sierpnia 2015 r. polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że ww. przepisy nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie do ustalenia terminu powstania i zwrotu nadpłaty oraz okresu za jaki należy naliczać oprocentowanie od nadpłaty. W skardze kasacyjnej wskazano również na naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez przyjęcie, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, podczas, gdy została wydana sprzecznie z przepisami prawa, tj. art. 77 § 3, art. 77 § 1 pkt 3 w zw. z art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i § 4 O.p. w brzmieniu aktualnym na dzień 5 sierpnia 2015 r. - art. 145 § 1 ust. 1 lit. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") poprzez zaniechanie uchylenia skarżonej decyzji administracyjnej wydanej przy naruszeniu wymienionych powyższej przepisów prawa materialnego. 2.2. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie rozpoznanie skargi, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Główny zarzut skargi kasacyjnej opiera się na wskazaniu naruszenia art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. (a więc odnoszącym się do niniejszej sprawy) przewidywał, iż "w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a-d (chodziło o decyzje ustalające lub określające wysokość zobowiązania podatkowego oraz decyzje o odpowiedzialności podatkowej płatnika, inkasenta, osoby trzeciej czy spadkobiercy) lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji." Autor skargi kasacyjnej wywiódł, iż literalne brzmienie tego przepisu nakazuje przyjąć, iż z ponownej decyzji wydanej przez organ podatkowy, w wyniku uchylenia decyzji pierwotnej, powinien wynikać podatek, a świadczy o tym zdanie: "różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji". Tym samym, wydanie decyzji umarzającej postępowanie nie mieści się w dyspozycji tego przepisu, gdyż decyzja taka nie określa wysokości podatku. 3.3. Przedstawiona argumentacja strony skarżącej jest uproszczona i nie uwzględnia całości okoliczności faktycznych i jak prawnych, jakie zaszły w niniejszej sprawie. Przede wszystkim wskazać należy, iż termin zwrotu nadpłaty został określony w bardzo zróżnicowany sposób. Ustalenie wysokości oprocentowania nadpłaty wymaga normatywnego określenia nie tylko momentu jej powstania, lecz także terminu zwrotu. Najogólniej można powiedzieć, że termin zwrotu nadpłaty jest zależny od sposobu jej prawnie znaczącego ujawnienia. Niewątpliwym celem ustawodawcy było wyznaczenie maksymalnego okresu oczekiwania podatnika na zwrot nadpłaty. Nadpłata, jeżeli występuje, podlega zwrotowi wówczas, gdy organ podatkowy już nie kontynuuje postępowania. Tymczasem, w niniejszej sprawie, dla rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty, konieczne było kontynuowanie postępowania, wobec poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 388/12. Sąd wówczas wskazał, że w sytuacji, gdy przedmiotem sporu jest zagadnienie opodatkowania budowli infrastruktury portowej - zachodzi konieczność ustalenia tytułu prawnego do tych budowli tak wydzierżawiającego, jak i dzierżawcy. W toku toczącego się następnie postępowania, okazało się, że strona skarżąca nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości i postępowanie w tym przedmiocie zostało umorzone, a tym samym prawomocnie zakończone. Niekwestionowane przez stronę jest to, że nadpłata została zwrócona prawidłowo, jednakże sporna pozostaje kwestia jej oprocentowania. Słusznie utrzymuje strona skarżąca, której pogląd podzielił Sąd I instancji, że oprocentowanie stanowi rodzaj rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika lub innego podmiotu zobowiązanego. Jednakże, decyzja o umorzeniu postępowania wydana została w terminie, o jakim mowa w art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej, a przez to zachowany został 3 miesięczny termin do wydania nowej decyzji w sprawie, licząc od dnia doręczenia odpisu orzeczenia sądu administracyjnego. Postępowanie w przedmiocie podatku od nieruchomości (a faktycznie też w przedmiocie nadpłaty) nie przekroczyło okresu wskazanego przez ustawodawcę. Zatem, błędnie strona skarżąca opiera swoje uprawnienia do oprocentowania nadpłaty tylko na wybiórczo przywołanym sformułowaniu, iż "nadpłata, stanowi różnicę między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji". Podkreślić jednak należy, że "została wydana decyzja w tej samej sprawie" (o czym również mowa w art. 77 § 3 O.p), a skoro podatek od nieruchomości nie mógł obciążać strony - to cała nadpłata, już bez obliczania "różnicy między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji" musiała zostać zwrócona (co organ uczynił w zakreślonym przez ustawodawcę terminie). Tak więc, do dnia zakończenia postępowania w sprawie nadpłaty i w efekcie rozstrzygnięcia w przedmiocie istnienia zobowiązania podatkowego wobec konkretnego podatnika – nie ma formalnie nadpłaty, a przez to nie może ona być zwrócona. Należy zatem przyjąć, iż art. 77 § 3 dotyczył każdej decyzji wydanej w przedmiocie nadpłaty. Ogólna zasada oprocentowania nadpłat doznaje ograniczeń przewidzianych prawem. Dzieje się to w przypadku zwrotu nadpłaty w terminie przewidzianym przez prawodawcę – co miało miejsce w niniejszej sprawie. 3.4. Na marginesie należy zauważyć, że w noweli z 2015 r. (w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2016 r.) wprowadzono istotne zmiany w komentowanym art. 77 Ordynacji podatkowej. Zmiany te ujednoliciły termin zwrotu oraz wyeliminowano rodzajowe określenie decyzji. W konsekwencji uchylono dotychczasowy § 3 art. 77 oraz wprowadzono zmiany dostosowawcze w § 4 tego artykułu. Ostatnio przywołany § 4 (obejmujący swoją treścią dotychczasowy § 3) uzyskał brzmienie: "w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia albo stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję albo stwierdzającego jej nieważność, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej albo decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki". Tak więc pojęcie "podatku" definitywnie zastąpiono pojęciem "kwoty", które to sformułowanie ma szerszy zakres i nie jest ściśle związane z zobowiązaniem podatkowym - co wspiera wyżej zaprezentowaną argumentację. Przywołane zmiany miały jedynie charakter "porządkujący i dostosowawczy", na co wskazano w druku sejmowym nr 3462. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż zarówno w 2015 r. jak i po zmianie tych przepisów (w 2016 r.) oprocentowanie nie przysługiwało w ogóle, jeżeli organ podatkowy zwrócił nadpłatę w terminie zakreślonym przez ustawodawcę. Zachowanie terminu zwrotu nadpłaty oraz wydanie w terminie decyzji w tym przedmiocie – wyłącza oprocentowanie tej nadpłaty. Dotyczy to stanu faktycznego, który miał miejsce w niniejszej sprawie. 3.5. Odnosząc się do naruszenia przepisów postępowania wystarczy stwierdzić, że są one wtórne względem zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Stąd też, w sytuacji gdy te okazały się chybione, w ten sam sposób należało ocenić zarzuty naruszenie przepisów postępowania. 3.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.