II FSK 1921/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 736/17 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 2 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z dnia 17 stycznia 2018 r. o sygn. III SA/Wa 736/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu sprawy ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 2 grudnia 2016 r., nr [...], wydane w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej - uchylił zaskarżone postanowienie. Jako podstawę prawną powołał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie). 2.1. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: skarżąca jest osobą prawną, spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Planowane jest połączenie wnioskodawcy ze spółką jawną lub spółką komandytową (spółka osobowa). Połączenie wnioskodawcy ze spółką osobową nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm., dalej: k.s.h.), tj. przez przeniesienie całego majątku przejmowanej spółki osobowej na wnioskodawcę w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym wnioskodawcy wydane wspólnikom przejmowanej spółki osobowej (łączenie się przez przejęcie). W wyniku połączenia, część majątku spółki przejmowanej zostanie przekazana na kapitał zapasowy rezerwowy wnioskodawcy. Spółka osobowa zostanie rozwiązana na podstawie art. 493 § 1 k.s.h., tj.: bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. W momencie połączenia wnioskodawca nie będzie wspólnikiem w spółki osobowej. Rok podatkowy skarżącej rozpoczął się w styczniu 2016 r., a połączenie będzie przeprowadzone w trakcie obecnego roku podatkowego wnioskodawcy, lecz nie wcześniej niż w październiku 2016 r., tj. nie wcześniej niż w tym terminie byłoby wpisane przez sąd rejestrowy połączenie i związane z nim podwyższenie kapitału zakładowego wnioskodawcy. Jest również możliwe, że do połączenia dojdzie w 2017 r. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy opisane w zdarzeniu przyszłym połączenie, dokonane w trakcie aktualnego roku podatkowego spółki i w czasie opisanym w opisie zdarzenia przyszłego, skutkujące przejęciem majątku spółki osobowej będzie wiązało się z powstaniem po stronie wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: u.p.o.d.p.)?; 2. Czy, jeśli wnioskodawca w zakresie planowanego połączenia spełnia warunki wyłączenia z przychodów z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 u.p.d.o.p., możliwość skorzystania z tego wyłączenia może być ograniczona przez jakiekolwiek przepisy, w szczególności przez przepisy działu IIIa, rozdział 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.), tj. art. 119a - 119f o.p.?; 3) Czy w przypadku wpisu połączenia we właściwym rejestrze w trakcie aktualnego roku podatkowego spółki i w czasie opisanym w opisie zdarzenia przyszłego spółka przejmując majątek spółki osobowej będzie korzystała z ochrony, w tym zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych określonej w art. 14m § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 14k § 1 i 3 o.p., jeśli zastosuje się do interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej pytania nr 1? Przedmiotem skargi w sprawie jest odpowiedź na pytanie drugie, trzecie. Wniosek w zakresie pytania pierwszego został rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem. Zajmując stanowisko co do pytania drugiego skarżąca uznała, że skoro w zakresie planowanego połączenia spełnia warunki wyłączenia z przychodów z art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.o.p. nie powinien uzależniać skorzystania z tego wyłączenia przez jakiekolwiek przepisy w szczególności przez przepisy działu IlIa, rozdział 1 Ordynacji podatkowej, tj. art. 119a -119f o.p. Odnosząc się do pytania trzeciego skarżąca stwierdziła, że w przypadku wpisu połączenia we właściwym rejestrze w trakcie aktualnego roku podatkowego spółki i w czasie opisanym w opisie zdarzenia przyszłego spółka przejmując majątek spółki osobowej będzie korzystała z ochrony - w tym zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych, określonej w art. 14m § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 14k § 1 o.p., jeśli zastosuje się do interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej pytania nr 1. 2.2. Po rozpatrzeniu wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, postanowieniem z dnia 11 października 2016 r. odmówiono wszczęcia postępowania w zakresie pytania nr 2 i 3. Na skutek rozpatrzenia zażalenia skarżącej organ interpretacyjny postanowieniem z dnia 2 grudnia 2016 r. podtrzymał stanowisko wyrażone w postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie. 3.1. Skarżąca wniosła skargę na powyższe postanowienie domagając się jego uchylenia oraz zasadzenia kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: art. 165a § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz art. 14b § 3ł art. 120, art. 121, art. 125 § 1 o.p. oraz art. 5 ust.1 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacji podatkowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 846, dalej: ustawa nowelizująca). 3.2. Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu interpretacji. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ interpretacyjny naruszył art. 14b § 5b i 5c o.p. odmawiając wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy organ ten powziął uzasadnione przypuszczenia co do tego, że pytania oznaczone numerami 2 i 3 odnoszą się do takich kwestii, które mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p., jednakże nie wystąpił (zgodnie z art. 14b § 5c o.p.) do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię czy są uzasadnione przypuszczenia, że określone elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik postępowania. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Szef Krajowej Informacji Skarbowej (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 165a § 1, art. 14b § 1, art. 14b § 5b i § 5c, art. 14b § 2a w związku z art. 119a i art. 119w o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uchyleniu postanowienia organu w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia przepisów nie dopuszcza do wydania interpretacji niespełniającej funkcji ochronnych, a także wykładnia dokonywana przez pryzmat normy z art. 14b § 2a o.p. zakłada, iż organ interpretacyjny nie może interpretować przepisów prawa podatkowego regulujących uprawnienia i obowiązki organów podatkowych i skoro przedmiotem wątpliwości interpretacyjnych są zagadnienia związane z zakresem ochrony w kontekście brzmienia art. 119a i art. 119e o.p., to należy przyjąć, iż ocena czy zachodzą przesłanki do zastosowania ww. przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania należy wyłącznie do Ministra właściwego do spraw finansów publicznych (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) i jest dokonywana w odrębnym trybie niż tryb interpretacyjny, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że charakter postawionych pytań i oparte na tych pytaniach wątpliwości interpretacyjne nie mogły być procesowane przez organ i to niezależnie od dyspozycji art. 14b § 5b i 5c o.p., albowiem tak skonstruowane pytania pozwalały na zastosowanie trybu z art. 165a § 1 o.p. bez sięgania po dodatkowe możliwości przewidziane w art. 14b § 5b i 5c o.p., w szczególności w sytuacji, gdy podstawą odmowy wszczęcia postępowania były kwestie proceduralne a nie ewentualna ocena uzasadnionego przypuszczenia co do stosowania w sprawie art. 119a o.p. 5.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Problem sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, w jaki sposób w rozpoznawanej sprawie powinien postąpić organ uprawniony do wydawania interpretacji indywidualnych, jeżeli wnioskodawca składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zmierzał do uzyskania opinii zabezpieczającej, wskazując wprost, że do określonych czynności nie ma zastosowania art. 119a o.p. Zdaniem Sądu w sytuacjach tego rodzaju, w stanie prawnym obowiązującym w dacie złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, znajduje zastosowanie art. 14b § 5b o.p. Natomiast organ interpretacyjny wyraził pogląd, że znajdzie zastosowanie art. 165a § 1 o.p., ponieważ w sprawie zaistniała inna przyczyna, dla której postępowanie nie mogło być wszczęte. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Szefa KAS. 6.2. Artykuł 14b § 1 o.p. określa zakres przedmiotowy interpretacji, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14c § 1 o.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Natomiast art. 14b § 2a o.p. stanowi, że przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej. Zgodnie z art. 165a § 1 o.p., stosowanym odpowiednio do postępowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14h o.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 o.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W przypadku interpretacji indywidualnych, w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania" mieszczą się wszelkie okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej, której sednem jest ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 o.p.). Taka sytuacja zachodzi także wówczas, gdy przepisy prawa przewidują inny tryb dla uzyskania przez zainteresowanego określonej informacji. Przyczyną tej niemożności może być także samo zagadnienie przedstawione we wniosku o jej wydanie. W każdym z tych przypadków wystąpi "inna przyczyna" w rozumieniu art. 165a § 1 o.p., dla której postępowanie nie może być wszczęte (zob. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., II FSK 1049/10; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 kwietnia 2016 r., I SA/Po 2350/15; wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 listopada 2016 r., III SA/Wa 2422/15). W celu zminimalizowania skutków związanych z wejściem w życie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania ustawodawca wprowadził instytucję opinii zabezpieczających, umożliwiających podatnikom poznanie stanowiska administracji podatkowej odnośnie do planowanych lub podjętych już transakcji, do których potencjalnie zastosowanie może znaleźć klauzula. Zgodnie z art. 119y § 1 o.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a. Ustawą nowelizującą, która wprowadziła do przepisów Ordynacji podatkowej Dział IIIa, dodano również art. 14b § 5b. Z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej (VIII kadencja, druk sejm. nr 376,, s. 41) wynika, że był to zabieg celowy. Regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066(INI)). Dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył więc dedykowaną do ich specyfiki alternatywną procedurę opinii zabezpieczających. W sytuacji, w której organ interpretacyjny wydałby rozstrzygnięcie z zastosowaniem art. 119a o.p., interpretacja indywidualna z mocy prawa nie chroniłaby wnioskodawcy. Przesądza o tym art. 14na pkt 1 o.p., w myśl którego art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. To również podkreśla odrębność postępowań w sprawie wydania interpretacji indywidualnych oraz postępowania toczącego się na podstawie przepisów Działu IIIa Ordynacji podatkowej (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 kwietnia 2017 r., I SA/Gd 323/17). Z powyższych regulacji wynika, że organ wydający interpretację indywidualną nie jest władny wypowiadać się czy w konkretnym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie postępowanie klauzulowe, albowiem do tego uprawniony jest jedynie minister właściwy ds. finansów publicznych w trybie przewidzianym w dziale IIIa Ordynacji podatkowej. Niemożność dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy jest "inną przyczyną" odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 165a § 1 o.p. 6.3. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wniosek skarżącej został złożony w dniu 18 lipca 2018 r., tj. po wejściu w życie ustawy nowelizującej, niemniej jednak data zainicjowania wniosku nie powinna przesądzać o konieczności zastosowania trybu z art. 14 § 5b i § 5c o.p., w zakresie wystąpienia do ministra właściwego ds. finansów publicznych o opinię czy w sprawie znajdą zastosowanie przepisy art. 119a i n. o.p. W rozpoznawanej sprawie skarżąca domagała się przesądzenia przez organ podatkowy, że przysługuje jej prawo do skutecznego powołania się na interpretację indywidualną w sytuacji, gdy zdarzenie przyszłe opisane w interpretacji może skutkować zastosowaniem przez organy podatkowe przepisów art. 119a i n. o.p. Skarżącej przysługuje już ochrona z wydanej interpretacji (w przypadku ewentualnego braku zajścia przesłanek z art. 14na o.p. w związku z wydaniem interpretacji w zakresie pytania 1), zaś w niniejszej sprawie domaga się potwierdzenia istnienia tej ochrony. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Szefa KAS, że w rezultacie tak wydana interpretacja z uwagi na fakt, że ewentualnie potwierdzałaby prawa wynikające z uprzednio wydanych rozstrzygnięć organu interpretacyjnego miałby jedynie charakter deklaratoryjny i sama nie konstytuowałaby ochrony wynikającej z wydania interpretacji. Pozbawiona funkcji ochronnej nie spełniałaby roli, jaką ustawodawca przypisał instytucji interpretacji indywidualnych. Powyższe przesądza zatem, że organ interpretacyjny słusznie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o interpretację indywidualną, gdyż skarżąca nie dokonała opisu stanu faktycznego związanego z powstaniem obowiązku podatkowego (zobowiązania podatkowego), a jedynie dokonała opisu własnej sytuacji procesowej, w jakiej znajduje się na etapie powoływania się na interpretację indywidualną w świetle przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Zasadnie podkreślono w skardze kasacyjnej, że złożony wniosek o wydanie interpretacji nie spełnia podstawowych warunków umożliwiających wszczęcie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej, która realizowałaby określone przez ustawodawcę funkcje. Jednocześnie wniosek zmierza do uzyskania opinii zabezpieczającej co wykracza poza zakres spraw przyznanych organowi interpretacyjnemu i narusza kompetencje przyznane innym organom podatkowym. W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organ posiadał uprawnienie do zastosowania art. 165a § 1 o.p. i to niezależnie od daty wpływu wniosku i możliwości skorzystania z trybów przewidzianych w art. 14b § 5b i 5c o.p. Możliwość skorzystania z trybu przewidzianego w art. 14b § 5b i 5c o.p. dawała organowi interpretacyjnemu dodatkowe uprawnienia w zakresie odmowy wszczęcia postępowania, nie wykluczała zaś samej możliwości zastosowania art. 165a § 1 o.p., jako samodzielnej podstawy do odmowy wszczęcia postępowania. W sprawie przedmiotem odmowy były kwestie formalne związane z brakiem funkcji ochronnych, jak również niewłaściwy tryb w zakresie występowania w postępowaniu interpretacyjnym o opinię zabezpieczającą, nie zaś kwestie przesądzenia przez organ, że w sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie co do tego, że elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) mogą być przedmiotem decyzji wydanej w oparciu o art. 119a o.p. W konsekwencji uznać należy, że zasadnie organ interpretacyjny wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 2a o.p. 6.4. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. - uwzględnił skargę kasacyjną, uchylając w całości zaskarżony wyrok, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi do WSA w Warszawie - oddalił skargę w całości. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 200 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.