II FSK 1921/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Renata Kantecka, Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej X. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1323/19 w sprawie ze skargi X. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 września 2019 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.302.2019.1.AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od X. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 20 lutego 2020 r. w sprawie I SA/Kr 1323/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę X. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 września 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Zaskarżony wyrok z uzasadnieniem oraz inne powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa,gov.pl). 2.1. Wyrok ten spółka zaskarżyła w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2019 poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzuciła naruszenie: a) art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2019 poz. 865 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy poprzez błędną wykładnię w związku z uznaniem, że odsetki od pożyczki lub kredytu zaciągniętego na wniesienie wkładu pieniężnego do spółki komandytowej nie spełniają warunku związku z generowanym przez spółkę komandytową przychodem i w związku z tym nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów pomniejszający przychód uzyskiwany przez skarżącego; b) art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 4 tej ustawy poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżący jako wspólnik w transparentnej podatkowo spółce komandytowej nie jest uprawniony do pomniejszenia przypadających na niego przychodów ze spółki komandytowej o koszty uzyskania przychodów w wysokości faktycznie zapłaconych przez niego odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętego w celu pozyskania środków pieniężnych wniesionych jako wkład do spółki komandytowej; c) art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w sytuacji obiektywnego braku możliwości zbycia przez skarżącego ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej oraz przyjęcia modelu biznesowego opisanego we wniosku (rozwiązanie spółki po wypłacie przez nią zysków) powołane przepisy nie znajdują zastosowania i w konsekwencji niemożliwe jest rozliczenie poniesionych kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodami uzyskiwanymi za pośrednictwem spółki komandytowej na podstawie wskazanych reguł; d) art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. poprzez wprowadzanie nieznajdujących oparcia w tym przepisie ani w innych przepisach tej ustawy, przesłanek odmawiających podatnikowi prawa do rozliczenia związanych z przychodem wydatków w postaci faktycznie zapłaconych odsetek jako kosztów uzyskania przychodów pomimo braku ustawowego uprawnienia do takiego działania. W związku z tym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, w razie gdyby sąd nie uznał naruszenia przepisów postępowania za mające istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, zasądzenie na rzecz skarżącego, na podstawie przepisu art. 203 pkt 1 oraz art. 210 § 1 p.p.s.a. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.2. Organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie ogranicza się do zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art.193 zd. 2 p.p.s.a. 3.2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość uwzględnienia przez skarżącą w kosztach uzyskania przychodów ze spółki komandytowej odsetek od kredytu zaciągniętego przez skarżącą na wkład do spółki komandytowej. Strona skarżąca wskazała we wniosku, że założy z drugim wspólnikiem spółkę komandytową, która będzie spółką celową powołaną do realizacji projektu deweloperskiego - budowa budynku z lokalami użytkowymi. Wspólnicy spółki komandytowej, a zatem i strona skarżąca, pierwotnie wniosą do niej niewielkie wkłady ze środków własnych, dalsze środki będą pochodzić z dodatkowego wkładu pieniężnego wniesionego przez stronę skarżącą w momencie rozpoczęcia projektu. Środki na wniesienie dodatkowego wkładu strona uzyska w formie pożyczki lub kredytu bankowego i będzie je spłacała z dochodu osiągniętego ze spółki. Umowa spółki komandytowej nie będzie przewidywała możliwości zbycia ogółu praw i praw obowiązków wspólnika tej spółki, po realizacji zadania spółka osobowa zostanie rozwiązana. Zdaniem skarżącej odsetki te stanowią koszt uzyskania przychodu. Skarżąca chciała również uzyskać ocenę swojego stanowiska co możliwości uznania odsetek za pośredni koszt uzyskania przychodów potrącalny w chwili ich zapłaty. Konsekwencją negatywnej oceny stanowiska skarżącej w zakresie pierwszego pytania, było uznanie przez organ udzielenia odpowiedzi na drugie pytanie spółki za bezprzedmiotowe. 3.3. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy poprzez błędną wykładnię w związku z uznaniem, że odsetki od pożyczki lub kredytu zaciągniętego na wniesienie wkładu pieniężnego do spółki komandytowej nie spełniają warunku związku z generowanym przez spółkę komandytową przychodem i w związku z tym nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów pomniejszający przychód uzyskiwany przez skarżącego ze spółki komandytowej. Dokonując wykładni art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. skarżący pomija, że dotyczy on przychodów uzyskanych z udziału (podkreślenie sądu) w spółce niebędącej osobą prawną i kosztów ich uzyskania. W przypadku spółek niebędących osobami prawnymi w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. podatnikami nie są te spółki (choć tak, jak przykładowo spółka komandytowa mogą one samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą, zaciągać zobowiązania –art. 8 § 1 i § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 505 ze zm.), ale ich wspólnicy. Spółka taka jest zatem opodatkowana podatkiem dochodowym na poziomie jej wspólników. To oni odpowiednią do swojego udziału część przychodów spółki i kosztów ich uzyskania doliczają do swoich przychodów i kosztów podatkowych. Ustawodawca podkreśla jednak (art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. ab initio), że są to przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, a zatem wyłącznie przychody związane z ogółem praw i obowiązków wspólnika. Także zatem uwzględniane przez wspólnika w rozliczeniu koszty uzyskania przychodów muszą być kosztami poniesionymi uprzednio przez spółkę niemającą osobowości prawnej i związane z jej przychodami, stosownie do art. 15 ust. u.p.d.o.p. Ten właśnie określony w art. 5 ust.1 u.p.d.o.p. warunek uznania przychodów spółki za przychody uwzględniane przy obliczeniu dochodu wspólnika tej spółki skarżąca wydaje się pomijać w swojej argumentacji, uznając wydatek w postaci odsetek od kredytu za koszt inny niż związany bezpośrednio z przychodami osiąganymi przez spółkę komandytową, służący zabezpieczeniu źródła przychodu (przychodów ze spółki komandytowej). Tymczasem kredyt nie był zaciągnięty przez spółkę osobową, a przez skarżącą - na nabycie wkładu do tej spółki. Nie służył ani osiąganiu przez spółkę komandytową przychodów, ani nawet jej powstaniu. Nie jest bowiem co do zasady warunkiem powstania spółki komandytowej sfinansowanie wkładu pieniężnego do niej ze środków pożyczonych, nie jest też istotne źródło środków na jego pokrycie. Sąd orzekający w tym składzie podziela w tym zakresie argumenty zawarte w uzasadnieniu uchwały tego sądu z 12 grudnia 2011 r., II FPS 2/11, że prowadzenie działalności gospodarczej wymaga posiłkowania się przez podatnika kredytami czy pożyczkami. Konieczność skorzystania z tych form pozyskiwania kapitału niewątpliwie też w każdym przypadku służy zachowaniu płynności finansowej przedsiębiorcy. Ten sposób finansowania (dofinansowania) działalności wiąże się zwykle z poniesieniem dodatkowych kosztów w postaci choćby odsetek i uzasadniony jest brakiem środków na pokrycie konkretnych wydatków (realizację określonych celów). Oceniając możliwość zaliczenia wydatku w postaci odsetek od kredytów, czy pożyczek do kosztów uzyskania przychodów należy jednak ustalić, na jaki cel zaciągnięty został kredyt czy pożyczka. Tylko bowiem w odniesieniu do odsetek od kredytu (pożyczki) związanej z uzyskaniem przychodów bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów można rozważać możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu. W każdym przypadku należy zbadać, czy służą one celowi wskazanemu w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Strona skarżąca zdaje się także nie zauważać, że art.16 ust. 1 u.p.d.o.p. co do zasady wskazuje wydatki i koszty, które nie mogą być uznane za koszty uznania przychody. W orzecznictwie (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12 i powołane tam orzecznictwo ) wskazuje się, a Naczelny Sąd Administracyjny poglądy te podziela, że z faktu niewymienienia konkretnego wydatku/kosztu w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie można a contrario wyprowadzać wniosku, że jest on zawsze kosztem uzyskania przychodu. Oceniając dany wydatek/koszt pod kątem możliwości uznania go za koszt uzyskania przychodów należy w pierwszej kolejności sprawdzić, czy spełnia on warunki wskazane w art.15 ust. 1 u.p.d.o.p., prawidłowo zdefiniowane w zaskarżonym wyroku, a dopiero w drugiej kolejności (gdy warunki te będą spełnione), ustalić, czy nie został on ujęty w katalogu zawartym w art.16 ust. 1 tej ustawy. Nie można zatem uznać, jak zdaje się przyjmować strona skarżąca, że każde zapłacone odsetki od kredytu stanowić będą koszt uzyskania przychodów, skoro zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają wyłącznie odsetki niezapłacone albo umorzone. Nie podlegają bowiem zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów także odsetki zapłacone, jeżeli wydatek ten nie został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. 3.4. Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na poparcie swojego stanowiska przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 marca 2019 r., III SA/Wa 1490/18. Wyrok ten został uchylony, a sprawę przekazano sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2022 r., II FSK 2263/19. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że sposób rozliczeń zakreślony w art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. świadczy o całkowitej odrębności podatkowej skarżącej i spółki osobowej i uniemożliwia uznanie za koszt podatkowy wydatków nieponiesionych przez spółkę osobową jako wydatków związanych z uczestnictwem w spółce osobowej. Za niezasadne sąd uznał argumenty skarżącej spółki, że w sposób tożsamy należy traktować wydatki na odsetki od kredytu przeznaczonego na własną działalność gospodarczą skarżącej, czy też zaciągnięcia kredytu lub pożyczki wyłącznie przez spółkę osobową. Powyższe zdarzenia różnią się bowiem całkowicie od opisanego we wniosku i nie sposób ich przyrównywać. Czym innym jest bowiem ponoszenie wydatku na własną działalność gospodarczą a czym innym ponoszenie go na działalność odrębnego podmiotu gospodarczego. Tożsamy pogląd przyjęto również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2022 r., II FSK 3103/19. 3.5. Z uwagi na to, że odsetki nie mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychodu bezprzedmiotowe jest rozważanie, w jakim momencie stały się potrącalne. Z tych względów zarzut naruszenia art.15 ust. 4 u.p.d.o.p. należało uznać za bezzasadny. 3.6. Z tych względów skargę kasacyjną oddalono na podstawie art.184 p.p.s.a. 3.7. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art.209, art.204 pkt 1, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 265). Renata Kantecka Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Jerzy Płusa