II FSK 1926/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA (del.) Stefan Kowalczyk (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 996/11 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 września 2011 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 września 2011 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz M. G. kwotę 16.447 (słownie: szesnaście tysięcy czterysta czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem administracyjnym I instancji, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 996/11, oddalił skargę M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 27 września 2011 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. Stan sprawy przedstawiał się następująco: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 15 czerwca 2010 r. ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. w kwocie 923.000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 21 grudnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ zakwestionował wysokość zasobów finansowych zgromadzonych na początek badanego roku podatkowego. Za nieracjonalne uznał przechowywanie środków w kwocie 3.589.447,09 zł poza systemem instytucji finansowych, w sytuacji posiadania przez stronę kilku aktywnych rachunków bankowych i maklerskich. Zdaniem organu, brak jest jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia dla przechowania tak znacznej kwoty w warunkach dużo mniej bezpiecznych niż ma to miejsce, np. w bankach, jednocześnie z pozbawieniem się możliwości otrzymywania dodatkowego wynagrodzenia w postaci odsetek. Z dowodów zgromadzonych w sprawie organ wywiódł, że skarżący jest osobą, która ponad przeciętną uczestniczy w obrocie gospodarczym i ma doskonałe rozpoznanie w funkcjonowaniu instytucji finansowych. Dodał, że nawet gdyby przyjąć, iż skarżący w latach poprzednich zgromadził znaczne środki finansowe, to środki te, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zostały w jakiś sposób ulokowane, czego strona nie chce ujawnić. Postępowanie podatnika nie pozwala na weryfikację tego, czy środki zgromadzone na początek 2006 r. uzyskane zostały ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W tym zakresie organ podkreślił, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, iż otrzymane środki pochodzą z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Skoro jednak skarżący nie udowodnił, że środki zgromadzone na rachunkach bankowych, czy jakiekolwiek inne środki pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, brak było podstaw do przyjęcia oszczędności na pokrycie nadwyżki wydatków i zgromadzonego mienia nad przychodami uzyskanymi w 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 11 maja 2011 r. (sygn. akt I SA/Bd 133/11) uchylił zaskarżona decyzję. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że organ wydając zaskarżoną decyzję naruszył art. 124 Ordynacji podatkowej, albowiem nie odniósł się do art. 194 tej ustawy w zakresie dokumentów urzędowych jakimi są protokół kontroli z dnia 7 stycznia 2003 r. dotyczący nieujawnionych źródeł przychodów za 1999 r. i podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oraz wynik kontroli z dnia 31 stycznia 2003 r. Ponadto Sąd stwierdził, że organ wydając ponownie decyzję powinien ustalić, czy kwota 1.680.950 zł przekazana w 2001 r. szwedzkiej firmie stanowiła zwrot uprzednio otrzymanej przez skarżącego zaliczki, czy też przeciwnie, nie była zwrotem zaliczki. Jeżeli zdaniem organu zachodzi pierwszy przypadek, to organ powinien odnieść się do ustaleń zawartych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 września 2006 r. określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 listopada 2006 r. utrzymującej powyższą decyzję w mocy oraz wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 30 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 113/07. Niewyjaśnienie przez organ tego zagadnienia oznacza naruszenie art. 124 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Sąd wskazał, że organ zajmie stanowisko, czy przychód ma charakter definitywny, a zatem jest trwałym przysporzeniem majątku podatnika, czy też nie ma takiego charakteru. Jeżeli natomiast, według organu, kwestia charakteru przekazanej przez skarżącego kwoty 1.680.950 zł nie ma znaczenia dla sprawy, to Dyrektor Izby Skarbowej powinien to w sposób wyczerpujący wyjaśnić w decyzji. Brak stanowiska organu w tej kwestii uniemożliwił Sądowi kontrolę legalności zaskarżonej decyzji. Sąd nie przesądził, czy skarżący mógł ze środków zgromadzonych na koniec 2000 r. pokryć wydatki poniesione w 2006 r. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 27 września 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podtrzymał ustalenia zawarte w uchylonej decyzji z dnia 21 grudnia 2010 r., a, odnosząc się do zaleceń Sądu wskazanych w wydanym wyroku w zakresie dokumentów urzędowych, stwierdził, że dokonanie wykładni treści omawianych dokumentów prowadzi do wniosku, iż nie zawierają one takiej oceny na jaką powołuje się skarżący. Przedstawiając ocenę sytuacji majątkowej w 1999 r., w protokole kontroli na str. 5 stwierdzono, iż ustalona nadwyżka wydatków nad dochodami w kwocie 603.461,13 zł, znalazła pokrycie w uprzednio zgromadzonych oszczędnościach. W protokole nie podano jednak dokładnej kwoty tych oszczędności. Odwołując się do treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ stwierdził, że gdyby omawiany protokół kontroli zakładał możliwość posiadania przez podatnika na koniec 1999 r. chociażby kwoty 1.500.000 zł, rozważeniu podlegałaby także możliwość pokrycia ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, nie tylko nadwyżki wydatków nad przychodami z 1999 r., ale i kwoty oszczędności zgromadzonych na koniec 1999 r. Podobnie przy obliczeniach dotyczących 2000 r., organ musiałby przyjąć na pokrycie wydatków także wysokie oszczędności, czego jednak nie uczynił. Przechodząc do kwestii oceny 2000 r. organ wskazał, że z protokołu kontroli z dnia 07 stycznia 2003 r. wynika, iż w 2000 r. skarżący osiągnął nadwyżkę dochodów nad wydatkami w wysokości 3.025.536,51 zł. Ponadto, w oświadczeniu złożonym dnia 29 lutego 2002 r. podatnik wskazał, że na dzień 31 grudnia 2000 r. posiadał oszczędności w wysokości 1.500.000 zł. Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, iż "rzetelność wyjaśnień złożonych przez kontrolowanego w oświadczeniu majątkowym nie budzi wątpliwości i pozwala na stwierdzenie, że podatnik posiadał wystarczające środki finansowe umożliwiające finansowanie poniesionych wydatków". Natomiast w wyniku kontroli z dnia 31 stycznia 2003 r. zapisano, że w zakresie objętym kontrolą nieprawidłowości nie stwierdzono. W ocenie organu, gdyby trzymać się ściśle części opisowej omawianego protokołu, to należałoby dojść do wniosku, iż w protokole zawarta jest ocena, w świetle której na koniec 2000 r. podatnik posiadał jedynie około 1.500.000 zł, bo tylko takie oszczędności wykazał w uznanym za niebudzące wątpliwości oświadczeniu majątkowym. Zakres więc związania omawianymi ustaleniami dotyczyć może co najwyżej faktu posiadania środków wystarczających na pokrycie kwoty 603.461,13 zł nadwyżki wydatków w 1999 r., oraz posiadania nadwyżki przychodów nad wydatkami w 2000 r. w wysokości 3.025.536,51 zł. Odnosząc się do kwestii charakteru przychodów otrzymanych od trzech zagranicznych kontrahentów w 2000 r. organ wskazał, że decyzją z dnia 29 września 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił stronie dochód podlegający opodatkowaniu za 2000 r. w wysokości 2.727.262,27 zł, na który składały się wpłaty dokonywane przez zagranicznych kontrahentów. Wpłaty te zostały uznane za dochód mający charakter definitywny. Kwota 1.680.950 zł stanowiła część tego dochodu i podlegała wówczas opodatkowaniu. Stanowisko to zostało podtrzymane w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia z dnia 29 listopada 2006 r. oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 30 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 113/07. Będąc związanym treścią wymienionych dokumentów urzędowych, uwzględniając jednocześnie treść art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, organ przyjął, iż przelew w 2001 r. kwoty 1.680.950 zł nie nastąpił tytułem zwrotu zaliczki, a otrzymany w 2000 r. przychód miał charakter definitywny. Bez względu na tytuł, doszło jednak do wypływu środków należących do strony. Zatem prawidłowo ujęto go wśród wydatków 2001 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej niezastosowanie się do wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy co do dalszego postępowania, ustalenie stanu faktycznego niezgodnego z zebranym materiałem dowodowym, w szczególności wbrew treści decyzji podatkowej oraz wyniku kontroli za lata poprzednie, a także brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego w zaskarżonej decyzji, w szczególności niewyjaśnienie, dlaczego: - pomimo ustalenia, że ustanowienie lokaty w dniu 23 grudnia 2005 r. na kwotę 701.000 zł nie jest wydatkiem, zaliczył kwotę lokaty do wydatków za ten rok, a w związku z rozwiązaniem tej lokaty w styczniu 2006 r., dlaczego nie uznał, że kwota 701.000 zł stanowi źródło pokrycia wydatków w tym roku, - uznał, że cała kwota straty w obrocie akcjami P. powoduje zwiększenie wydatków w 2001 r., podczas gdy z historii rachunku inwestycyjnego wynika, że część tej straty w kwocie 125.461 zł poniesiona została w 2000 r., - uznał, że zgromadzone przed 01 stycznia 2001 r. oszczędności podatnika pochodziły ze źródeł nieujawnionych, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, w szczególności z protokołu Kontroli UKS w B. z dnia 07 stycznia 2003 r., że były to środki ze źródeł ujawnionych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Bd 996/11) oddalił skargę M. G.. Sąd podkreślił, że uwolnienie się od opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że poniesione przez niego wydatki zostały sfinansowane ze źródeł wcześniej opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Co więcej, środki finansowe uzyskane ze źródła opodatkowanego lub wolnego od podatku aż do momentu ich wydatkowania winny cechować się legalnością. Brak ciągłości w tym zakresie może zasadnie implikować tezę o pokryciu wydatków ze źródeł nielegalnych. W rozpoznawanej sprawie skarżący nie dopełnił tego obowiązku; w żaden wiarygodny sposób nie udowodnił przetrzymywania milionowych kwot w tak zwanej "skarpecie". Dodał, że skoro sam skarżący stwierdził, że nieopłacalne było przechowywanie środków finansowych na rachunku bakowym związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą, tym bardziej - jak zauważył organ - nieopłacalne jest przechowywanie takich środków w warunkach domowych bez jakiegokolwiek oprocentowania. Nie zaciąga się także kredytu w kwocie 1.350.000 zł, z kosztem w postaci oprocentowania tej usługi bankowej, w sytuacji gdy posiada się odpowiednie środki finansowe w domu. Jest to ewidentnie nieekonomiczne postępowanie, czego skarżącemu mając na względzie stan faktyczny związany z jego aktywnością finansową przypisać nie można. Ponadto Sąd, podzielając stanowisko organów podatkowych, wskazał, że wypełnione zostały wytyczne Sądu zawarte w wyroku z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 133/11. W przekonaniu Sądu, organy podatkowe zgodnie z regułami procedury podatkowej zgromadziły materiał dowodowy, który stanowił wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zaś jego ocena dokonana została w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Nie doszło tym samym do naruszenia wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów, której zastosowanie implikowało zaskarżone rozstrzygniecie W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił mu: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 153 tej ustawy oraz w zw. z art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe powołanego wyżej przepisu art. 153 Prawa o postępowaniu administracyjnym i art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia polegały na pominięciu treści dokumentów urzędowych w postaci protokołu kontroli i wyniku kontroli z 2003 r. w procesie ustalania stanu faktycznego i ustaleniu go wbrew treści tych dokumentów, mimo nieprzeprowadzenia dowodu przeciw nim, choć Sąd w wyroku z dnia 11 maja 2011 r. (I SA/Bd 133/11), uchylając decyzję organu podatkowego nakazał mu odnieść się do treści tych dokumentów urzędowych oraz do treści art. 194 Ordynacji podatkowej, czym organ był związany, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, 2) naruszenie art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na nieuchyleniu przez Sąd decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B., mimo, iż organ ten nie zastosował się do wskazać Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 maja 2011 r. (I SA/Bd 133/11) co do dalszego postępowania, 3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c Prawa o postępowaniu administracyjnym w zw. z art. 191 w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowania, wskutek czego stan faktyczny w sprawie został ustalony z pominięciem dowodów w postaci dokumentów urzędowych, które maja szczególną moc dowodową, co powoduje, że nie podlegają one swobodnej ocenie przez organy podatkowe, 4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy powołanych przepisów Ordynacji podatkowej, polegającego na poczynieniu takich ustaleń faktycznych, że występują w nich nie dające się pogodzić ze sobą sprzeczności, dotyczących pochodzenia środków finansowych w wysokości 701.000, zł, które posłużyły założeniu lokaty w grudniu 2005 r., 5) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy wskazanych wyżej przepisów, co przejawiło się poczynieniem nieprawidłowych ustaleń, że podatnik poniósł na inwestycjach w akcje stratę w wysokości 665.335,57 zł., która uszczupliła jego oszczędności, które posiadał na koniec 2000 r., 6) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy wskazanych wyżej przepisów, co przejawiło się poczynieniem nie opartych na żadnych dowodach nieprawidłowych ustaleń, że podatnik wydatkował w 2001 r. kwotę 1.660.950 zł., co uszczupliło definitywnie jego zasoby finansowe, 7) naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i wynikającą z niego zasadę budowania zaufania do organów administracji, poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ powołanego wyżej przepisu, m.in. poprzez: próby wyciągania negatywnych konsekwencji z faktu, że Podatnik w 2003 r. wyzbył się dokumentów stanowiących dowody na okoliczność osiągania i posiadania dochodów znacznych dochodów przed 2001 r. wskutek dostarczenia ich innym organom podatkowym, próby wywodzenia negatywnych dla Podatnika konsekwencji z wyrwanych z kontekstu jego wypowiedzi lub też zdarzeń, których był on uczestnikiem, 8) naruszenie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten nakłada na Podatnika ciężar dostarczenia bezpośredniego dowodu, iż istnieje tożsamość pomiędzy wydatkiem poniesionym w danym roku podatkowym a dochodem osiągniętym w przeszłości, który stanowił źródło pokrycia tego wydatku, oraz poprzez przyjęcie, że z przepisu tego wynika, iż wskutek dokonania choćby jednokrotnego obrotu kwotą dochodu ujawnionego i opodatkowanego, kwota ta traci ten przymiot i staje się dochodem ze źródła nieujawnionego. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego wskazując, iż Sąd w zaskarżonym wyroku zasadnie uznał że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, że mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Przepis, o którym mowa - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. - został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 maja 2006r, nr [...]. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji - także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu, tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 i 207 § 2 p.p.s.a. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości) za "przypadek szczególnie uzasadniony" Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny I instancji - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.