II FSK 1939/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 266/08 w sprawie ze skargi Spółki R.[...] S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 27 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz Spółki R.[...] S.A. w K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco: 1. Pismem z dnia 1 lutego 2006 r. S. S.A. z siedzibą w K. zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1992-1993 i 1995-1996 oraz o zwrot nienależnie zapłaconego podatku wraz z odsetkami za zwłokę. Wskazała, że zapłata podatku od nieruchomości nastąpiła na podstawie decyzji Prezydenta Miasta W. z dnia 28 grudnia 1998 r. o nr 481 i 482, co spowodowało nadpłatę w myśl art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.). 2. Organ pierwszej instancji powołując się na art. 165a § 1 w związku z art. 79 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za wskazane lata. 3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w wyniku rozpatrzenia zażalenia uchyliło zaskarżone postanowienie i sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia. 4. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji 4 postanowieniami z dnia 5 października 2006 r. odmówił wszczęcia postępowania w przedmiotowym zakresie. 5. Skarżąca złożyła na nie zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie art. 80 i art. 77 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w 2005 r. nastąpiło przedawnienie prawa do zwrotu nadpłaty. Zdaniem skarżącej prawo do zwrotu nadpłaty przedawnia się po upływie 5 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu nadpłaty, to jest po wydaniu wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. 6. SKO postanowieniami z dnia 3 stycznia 2007 r. utrzymało w mocy zaskarżone postanowienia. Postanowienia te stały się prawomocne. W uzasadnieniu SKO wskazało, że brak możliwości wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty wynika stąd, że w sprawie toczy się postępowanie podatkowe -Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 20 października 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 3335/02 uchylił decyzje obu instancji wydane w wyniku wznowienia z urzędu postępowania podatkowego zakończonego decyzjami z dnia 28 grudnia 1998 r. o nr 481 i 482. 7. Następnie organ pierwszej instancji decyzją z dnia 16 lipca 2007 r. o nr (...) określił skarżącej wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości powstałej w 2000 r., dotyczącej lat 1992-1993 i 1995-1996 oraz orzekł o zwrocie określonej nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Od decyzji tej skarżąca nie wniosła odwołania. 8. Kolejną decyzją z dnia 13 sierpnia 2007 r. organ pierwszej instancji odmówił określenia nadpłaty powstałej w 1999 r., dotyczącej 1992-1993 i 1995-1996. Decyzja ta stała się przedmiotem postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją. 9. Organ odwoławczy stwierdził, że decyzję organu pierwszej instancji należało uchylić, a postępowanie umorzyć z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W rozpatrywanej sprawie doszło do wydania decyzji, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Wniosek skarżącej w sprawie stwierdzenia nadpłaty za lata 1992 - 1993 i 1995 - 1996 został rozpatrzony decyzją z dnia 16 lipca 2007 r. 10. W skardze na tę decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie art. art. 120, 121, 122 i 208 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniosła, że data powstania nadpłaty jest elementem stanu faktycznego i to dodatkowo istotnym dla rozstrzygnięcia wniosku skarżącej z dnia 1 lutego 2006 r. Zwłaszcza w sytuacji, gdy część nienależnego podatku wygasła w sposób szczególny, w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej. Wbrew dyspozycji art. 171 § 2a Ordynacji podatkowej spółka nie została poinformowana, że powinna, z uwagi na brak możliwości łącznego rozpatrzenia wniosku w sprawie stwierdzenia nadpłaty za lata 1992 - 1993 i 1995 - 1996, wystąpić z odrębnymi wnioskami w odniesieniu do poszczególnych lat podatkowych. 11. Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej ppsa) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją dwie decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że organ podatkowy wydając decyzję w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty za okres kilku lat, dokonując rozstrzygnięcia w jednej decyzji, powinien szczegółowo określić stan prawny obowiązujący w poszczególnych latach podatkowych, a następnie szczegółowo uzasadnić swoje stanowisko w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty za kolejne lata podatkowe. Organy obu instancji uznały wadliwie, że rozpatrzeniu podlega wniosek z dnia 1 lutego 2006 r. Z akt sprawy wynika, że przedmiotowy wniosek został rozpatrzony przez organ pierwszej instancji postanowieniami z dnia 25 października 2006 r. utrzymanymi w mocy przez organ odwoławczy (postanowienia z dnia 3 stycznia 2007 r.). Organ podatkowy rozpatrując wniosek skarżącej uznał, iż brak jest przeszkód do jego rozpatrzenia, jednak z akt sprawy wynika, że sprawa wymiaru nie została ostatecznie zakończona. Wprawdzie organ podatkowy pierwszej instancji decyzjami z dnia 11 czerwca 2007 r. umorzył jako bezprzedmiotowe wznowione z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za lata 1992 - 1993 i 1995 - 1996, to jednak z samego uzasadnienia tych decyzji wynika, że powodem umorzenia przedmiotowych postępowań było błędne zastosowanie trybu wznowienia postępowania z urzędu, ponieważ w obrocie prawnym nie istniały ostateczne decyzje wymiarowe. Kwota nadpłaty jest bowiem w nierozerwalny sposób związana z wysokością zobowiązania. Dlatego też postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w pierwszej kolejności powinno zmierzać do ustalenia prawidłowej kwoty zobowiązania i na tej podstawie stwierdzenia nadpłaty w określonej wysokości. Przedmiotem postępowania o stwierdzenie nadpłaty jest nadpłata w podatku od nieruchomości za lata 1992 - 1993 i 1995 - 1996, a więc kwota nadpłaconego i nienależnie zapłaconego podatku. Moment zapłaty podatku w nienależnej kwocie ma jedynie znaczenie dla określenia stanu prawnego, na podstawie którego wniosek powinien być rozpatrzony jak też ewentualnego wyliczenia wysokości oprocentowania. Tymczasem organ podatkowy określił nadpłatę za 2000 r. i odmówił określenia nadpłaty za 1999 r., co stanowi naruszenie przepisów regulujących zagadnienie nadpłaty w podatku. Sąd podkreślił, że organ przeprowadził postępowanie podatkowe w przeświadczeniu, że rozpatruje wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1992 - 1993 i 1995 - 1996 z dnia 1 lutego 2006 r., gdy tymczasem wniosek ten został ostatecznie załatwiony w innym postępowaniu, co stanowi rażące naruszenie prawa skutkujące nieważnością postępowania. W swych rozważaniach odniósł się do ostatnich korekt deklaracji na podatek od nieruchomości za poszczególne lata podatkowe, złożonych w dniu 10 grudnia 1997 (za 1992 r.), w dniu 4 sierpnia 1998 r. (za 1993 r.), w dniu 12 stycznia 1999 r. (za 1995 r.) oraz w dniu 12 stycznia 1999 r. (za 1996 r.), a więc złożonych przed wystąpieniem skarżącej z wnioskiem w stwierdzenia nadpłaty, gdy tymczasem przepis wymaga dołączenia do wniosku o stwierdzenie nadpłaty skorygowanych deklaracji za okres, w którym powstała nadpłata. Rozpatrzył wniosek skarżącej w dwóch odrębnych postępowaniach, uzależniając to od momentu, w którym nastąpiła zapłata podatku, co stanowi rażące naruszenie prawa. Przyjęcie niewłaściwego kryterium (momentu zapłaty) spowodowało, iż organ nie stwierdził nadpłaty za poszczególne lata podatkowe, a więc nie odniósł się do przedmiotu postępowania, a także nie odniósł się w pełni do żądania skarżącej. Co więcej treść podjętego przez organ rozstrzygnięcia (decyzja z dnia 16 lipca 2007 r.) wprowadziła skarżącą w błąd, bo jak słusznie skarżąca zauważyła miała ona prawo oczekiwać, iż organ w pozostałym zakresie w odniesieniu do nadpłaty powstałej w związku z zapłatą podatku w 1999 r. wypowie się w kolejnej decyzji. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy w kwestii nadpłaty organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności określić w prawidłowej wysokości zobowiązanie podatkowe. Następnie w zależności od dokonanych ustaleń podjąć decyzję w sprawie nadpłaty, której treść rozstrzygnięcia będzie się odnosiła wyraźnie do poszczególnych lat podatkowych. Ponadto organ podatkowy zobowiązany jest odnieść się do kwestii możliwości uznania za nadpłatę podatku w części odpowiadającej wartości przekazanego przez skarżącą mienia na rzecz Gminy. Dokonując rozważań w tym zakresie organ powinien wziąć pod uwagę w szczególności art. 59 i art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej. Organ nie wykazał również, w jaki sposób wyliczył oprocentowanie stwierdzonej nadpłaty, o jakim mowa w art. 78 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od powyższego organ podatkowy powinien ocenić przedmiotowy wniosek w świetle art. 80 Ordynacji podatkowej określającego termin, z upływem którego wygasa przysługujące podatnikowi prawo do zwrotu nadpłaty. Niemniej jednak organ powinien uwzględnić upływ przedawnienia z urzędu. 12. Skargę kasacyjną wniosło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie: a) przepisów postępowania: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 ppsa polegające na wydaniu przez Sąd wyroku uwzględniającego skargę i uchyleniu zaskarżonej decyzji bez wyjaśnienia na jakich przepisach prawnych opiera swe zarzuty dotyczące uchybień poczynionych przez organy rozpatrujące sprawę, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 i art. 133 § 1 ppsa polegające na uchyleniu decyzji Prezydenta Miasta z dnia 16 lipca 2007r. w sprawie określenia Spółce nadpłaty w podatku od nieruchomości w kwocie 4.491.365,29zł. powstałej w 2000r. dotyczącej lat 1992,1993,1995,1996, bez zapoznania się przez Sąd z aktami postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie ww. decyzji, - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ppsa w związku z art. 74 a i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że w sprawie ma zastosowanie art. 75 § 2 pkt 1 lit.b ustawy, kiedy postępowanie zakończone uchylonymi przez Sąd decyzjami Prezydenta Miasta toczyło się na podstawie art. 74 a ww. ustawy i dotyczyło określenia nadpłaty, nie zaś stwierdzenia nadpłaty, - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ppsa w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b, art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przez Sąd we wskazaniach dotyczących dalszego postępowania w zakresie rozpatrzenia wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty, iż wniosek ten dotyczy wyłącznie nadpłaty powstałej związku z wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu z dnia 20 października 2004r. sygn. akt. I SA/Wr 3335/02. b) naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy: - art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na zawarciu we wskazaniach dotyczących dalszego toku postępowania obowiązku stwierdzenia nadpłaty w sytuacji gdy prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło, - art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. z 1993r. Nr 108, poz. 486 ze zm. - uchylony z dniem 1 stycznia 1998r.) oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na zawarciu we wskazaniach dotyczących dalszego toku postępowania obowiązku stwierdzenia wysokości zobowiązania podatkowego za lata 1992,1993,1995,1996 mimo, iż nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 13. W odpowiedzi na skargę kasacyjna Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna. 1. Sposób prowadzenia tej sprawy w postępowaniu administracyjnym jest tak bulwersujący, że nie można pozostawić go bez komentarza – wykraczającego poza podstawy kasacyjne (art. 183 ppsa). Wśród spraw jakie rozstrzygał sąd kasacyjny od początku swego funkcjonowania (01.01.2004 r.) trudno byłoby znaleźć drugą, w której by popełniono tyle błędów i to tak rażących, jakie miały miejsce w postanowieniach i decyzjach dotyczących spornej nadpłaty. Można usprawiedliwić nieprawidłowe opodatkowanie wyrobów górniczych przez Prezydenta Miasta W., gdyż ta kwestia – do czasu podjęcia stosownej uchwały przez NSA – nasuwała wątpliwości. Nie sposób jednak zrozumieć, że nastąpiło to w trybie wznowienia postępowania, którego nie prowadzono, podobnie nie sposób pojąć sentencji decyzji z dnia 27 grudnia 2007 r. umarzającej postępowanie w sprawie już zakończonej decyzją ostateczną z dnia 13 sierpnia 2007 r. Żadna ze znanych procedur nie przewiduje takiego (dwukrotnego) rozstrzygnięcia sprawy, raz – co do istoty, drugi – w inny sposób (por. art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej). Nadto – w świetle okoliczności sprawy, a w szczególności sposobu powstania nadpłaty (dwie wpłaty: w 1999 r. i w 2000 r.) decyzja Prezydenta Miasta W. z dnia 16 lipca 2007 r. określająca spółce nadpłatę "w kwocie... powstałej w 2000 r." odpowiadała w swej istocie wyrokowi częściowemu, znanemu procedurze cywilnej (por. art. 317 § 1 kpc) ale nie podatkowej. Gdyby przyjąć stanowisko SKO (spółka mogła wnieść odwołanie co do wysokości nadpłaty) to decyzję z 16 lipca 2007 r. należałoby ocenić – przy tym brzmieniu sentencji – jako pułapkę zastawioną z premedytacją na spółkę, która w dobrej wierze oczekiwała na rozstrzygnięcie co do pozostałej części nadpłaty – określonej w jej kolejnych pismach do Prezydenta Miasta. W tych okolicznościach jedyny zarzut jaki należało sformułować pod adresem sądu pierwszej instancji to ten, że nie stwierdził nieważności wymienionej w wyroku decyzji, z powodu rażącego naruszenia prawa bądź braku podstawy prawnej, ograniczając się do ich uchylenia. 2. Jeżeli dla organu odwoławczego nie jest jasne jakie przepisy procedury naruszył, bo WSA nie powołał ich w uzasadnieniu wyroku to dla sądu drugiej instancji nie ulega wątpliwości, że – tak jak zarzuciła skarżąca, naruszono w sposób ewidentny podstawowe zasady procedury podatkowej – określone w szczególności w art. art. 120, 121 § 1, 122 oraz 125 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Brak ich wskazania w uzasadnieniu wyroku w niczym nie wpływał na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ppsa). 3. Natomiast zastrzeżenia sądu kasacyjnego budzą, aczkolwiek z innych przyczyn niż wskazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zamieszczone w wyroku wskazania, co do dalszego postępowania w sprawie. Już samo odniesienie się do nich w skardze kasacyjnej rodzi uzasadnioną obawę, że postępowanie nie zostanie zakończone nie tylko w "przyzwoitym terminie" ale i w zgodzie z przepisami. Jeśli chodzi o stan faktyczny sprawy – nic już nie pozostaje do ustalenia czy wyjaśnienia. W uzasadnieniu uchylonej przez Sąd decyzji Prezydenta Miasta z dnia 16 lipca 2007 r. znajdują się szczegółowe wyliczenia, oparte na zeznaniach podatkowych i wpłatach, podatku od nieruchomości za poszczególne lata. Jakakolwiek ich korekta, także poprzez wydanie decyzji określającej, nie jest już, z uwagi na upływ czasu, dopuszczalna. Z niespornych, jak się wydaje, ustaleń, wynika, że sporna nadpłata powstała wyłącznie na skutek wykonania przez podatnika dwóch decyzji Prezydenta Miasta W. nr (...) z dnia 28 grudnia 1998 r. Jak wynika z "wniosku" spółki z dnia 1 lutego 2006 r. oraz "odpowiedzi na wezwanie" z dnia 29 maja 2007 r. wpłacono w 1999 r. kwotę 5.743.123 zł, a w 2000 r. 4.491.365 zł. Uchylenie obu wyżej wymienionych decyzji wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 20 października 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 3335/02 spowodowało, że z tą datą obydwie wyżej wymienione wpłaty – stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w ówczesnym brzmieniu) – stanowiły nadpłatę powstałą "z dniem" zapłaty. Skoro organ podatkowy nie skorzystał z możliwości jej zaliczenia na poczet zaległości podatkowych (art. 76 § 1) powinien dokonać zwrotu nadpłaty i to z oprocentowaniem. Wobec tego, że nowej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie wydano zwrot powinien nastąpić bez zbędnej zwłoki – po upływie 3 miesięcy od doręczenia organowi orzeczenia sądu administracyjnego (art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) i § 4 oraz art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej). Zwrotu nadpłaty organ dokonuje z urzędu, bez potrzeby wystąpienia o to samego zainteresowanego. Zasady te nie uległy zmianie w toku kolejnych (po 2004 r.) nowelizacji Ordynacji podatkowej. Za bezprzedmiotowe należy w tej sytuacji uznać wywody skargi kasacyjnej dotyczące wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, pomijając już ich nieadekwatność do rozpatrywanej tu sytuacji. W tej sprawie ma zastosowanie art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej "wygaszający" prawo do zwrotu nadpłaty po upływie 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Termin ten, jak już wyjaśniono wyżej, wyznacza art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie ma żadnej wątpliwości, że termin ten jeszcze nie upłynął, nawet bez uwzględnienia przerw spowodowanych kolejnymi wnioskami Spółki o zwrot nadpłaty (art. 80 § 3 Ordynacji podatkowej). 4. Wyżej podniesione czyni zbędnym szczegółowe odniesienie się do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej. Nawet podzielenie ich zasadności w pewnym zakresie nie podważa konieczności wyeliminowania wymienionych w zaskarżonym wyroku rażąco wadliwych decyzji. 5. Pogląd NSA co do sposobu załatwienia sprawy zastępuje – stosownie do art. 153 w związku z art. 192 ppsa udzielone przez sąd pierwszej instancji wskazania co do dalszego postępowania. Sprawa dojrzała do ostatecznego rozstrzygnięcia, które powinno nastąpić już w 2005 r. 6. Mając powyższe na uwadze należało, na podstawie art. 184 i 204 pkt 2 ppsa, orzec jak w sentencji.