II FSK 196/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Stefan Kowalczyk (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 października 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 407/07 w sprawie ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 8 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz K. B. kwotę 2275 (słownie: dwa tysiące dwieście siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 17 października 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 8 marca 2007 roku nr [...], w przedmiocie odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok. Z akt sprawy wynika że : Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 20 listopada 2006 roku [...], określającą wysokość odsetek za zwłokę w wysokości 24.959 złotych, od nieuregulowanych w ustawowych terminach płatności należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie 64.040 złotych. Zdaniem organu określenie odsetek było wynikiem ustalenia innej wysokości zobowiązania podatkowego, umniejszonego przez podatnika o: - błędnie zaliczone w koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą "T.", należności z tytułu usług marketingowych świadczonych przez B. K. - prowadzącej działalność gospodarczą jako Firma Usługowo - Handlowa "B.", co do których ustalono, że pomimo udokumentowania ich fakturą, nie zostały wykonane, - wadliwie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wydatków na paliwo do samochodu osobowego, a to wobec nieprzedstawienia przez podatnika dowodów nabycia paliwa, - wadliwie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z refundacją 80% wartości faktur za używanie telefonu prywatnego, a to wobec niewykazania, że tej wartości rozmowy miały związek z działalnością gospodarczą. Powyższe uchybienia były podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok odrębną decyzją. Zaniżenie podatku rzutowało jednak na nie uiszczenie przez podatnika zaliczek na ten podatek, co uzasadniało wydanie decyzji o wysokości odsetek na podstawie art. 53a ordynacji podatkowej. Określając wysokość odsetek za zwłokę organ uznał iż, nie naruszono art. 53a ordynacji podatkowej, bowiem pomimo wynikającego z powstania zobowiązania podatkowego niemożności określenia prawidłowej wysokości zaliczek na podatek, dopuszczalne jest określenie wysokości odsetek za zwłokę z tytułu ich zaniżania. Wydanie takiego rozstrzygnięcia było dopuszczalne wobec treści art. 22 § 1 ustawy nowelizującej ordynację podatkową / Dz. U. Nr 169 poz. 1387/, gdzie wskazano, iż do spraw wszczętych i niezakończonych przed 1 stycznia 2003 roku stosuje się przepisy ustawy znowelizowanej. Nadto, określenie wysokości odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek, było oceniane jako zgodne z prawem, w orzecznictwie przez sądów administracyjnych, także przed 1 stycznia 2003 roku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie przepisów prawa materialnego, oraz przepisów postępowania, w tym: 1. art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez zakwestionowanie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na usługę marketingową, 2. art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez zakwestionowanie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na rozmowy telefoniczne, 3. art. 23 ust 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez zakwestionowanie wydatków jako kosztów uzyskania przychodu związanych z używaniem prywatnego samochodu osobowego dla celów działalności gospodarczej, na podstawie ewidencji przebiegu pojazdu, 4. art. 53a ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na jego odniesieniu do stanów faktycznych zaistniałych przed jego wejściem w życie, a więc z naruszeniem zasady lex retro non agit. 5. art. 122 w zw. art. 187 ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie ustalenia istotnych okoliczności faktycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17.10.2007 roku oddalił skargę, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia. Motywując swoje rozstrzygnięcie stwierdził, iż kwestie wydatków poniesionych w związku z zawarciem umowy marketingowej, wydatków poniesionych na rozmowy telefoniczne z prywatnego telefonu dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, oraz wydatków poniesionych na zakup paliwa do prywatnego samochodu osobowego o numerze rejestracyjnym [...], zostały rozstrzygnięte w sprawie o sygnaturze I SA / Lu 405 / 07 ze skargi małżonków M. i K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 8 marca 2007 roku, nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 15 listopada 2006 roku, nr [...] określającą podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 roku w wysokości 90.282,0 złotych. Sąd nie dopatrzył się naruszeń w odmowie uznania wskazanych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisu art. 53a ordynacji podatkowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, oraz o zmianie niektórych innych ustaw / Dz.U. Nr 169, poz. 1387/, z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2003 roku Rozważając istotę przepisu, stwierdził, iż ma on charakter mieszany: procesowo - materialno prawny, z jednej strony stanowi proceduralną podstawę wydania decyzji po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego, z drugiej zaś określa materialnoprawne przesłanki tej decyzji, wskazując okres czasu, jaki należy uwzględnić przy wyliczaniu wielkości tych odsetek. Podstawą orzekania stał się od 1 stycznia 2003 roku i jako przepis postępowania stanowi podstawę orzekania także do stanów podatkowych sprzed tej daty. Obowiązująca od 1 września 2005 roku nowelizacja ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie tego przepisu, wprowadzona ustawą z dnia 30 czerwca 2005 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw / Dz. U. Nr 143, poz. 1199 z późn. zm./ rozstrzygnęła w sposób jednoznaczny sporną kwestię, dotyczącą momentu końcowego, na który należy dokonać naliczenia odsetek od prawidłowej wysokości zaliczek na podatek. Stanowi ona, że w przypadku złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, jest nim dzień złożenia tego zeznania podatkowego, a w przypadku nie złożenia zeznania w terminie, ostatni dzień terminu jego złożenia. Sąd wskazał, iż przepis ten w takim brzmieniu obowiązuje wprawdzie od 1 września 2005 roku, to jednak odwołując się do "linii orzecznictwa", zgodnie z którą także do stanów sprzed tej nowelizacji, co więcej nawet sprzed dnia 1 stycznia 2003 roku, kiedy to przepis art. 53a ordynacji podatkowej w ogóle nie obowiązywał, należy stosować zasadę, iż odsetki od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych są należne do dnia złożenia zeznania rocznego. Argumentem dla takiego stanu rzeczy był pogląd, iż odsetki od niezapłaconych zaliczek powinny być liczone do momentu, w którym ustaje byt prawny zaliczek. Wynika to z konstrukcji, w ramach której zaliczka na poczet podatku ma prawne uzasadnienie do upływu roku podatkowego, którego dotyczy, po tym momencie powstaje już zobowiązanie w podatku dochodowym, którego wysokość konkretyzuje się w złożonym przez podatnika zeznaniu Sąd wsparł takie stanowisko odwołaniem się do wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2006 roku, / II FSK 144 / 05 /, Monitor Podatkowy 2006 / 2 / 2 /. Bezspornym jest, że skarżąca w 2000 roku nie uiściła żadnej zaliczki, jak również, że należne odsetki zostały przez organ I instancji wyliczone na dzień złożenia zeznania. Ostatecznie Sąd I instancji stwierdził, iż decyzja wydana na podstawie art. 53a ordynacji podatkowej jest zatem tylko decyzją rozstrzygającą o odsetkach, a nie o zaliczkach. W takim przypadku wymiar zaliczek służy wyłącznie określeniu podstawy do naliczania odsetek, które obowiązany jest zapłacić podatnik. W związku z tym, zdaniem Sądu, bezprzedmiotowość orzekania o zaliczkach na podatek dochodowy nie wyklucza możliwości wydania decyzji o odsetkach od tych zaliczek, nie zapłaconych w terminie płatności. Wniosek ten wypływa z ogólnej zasady, że zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności, a zasada ta odnosi się również do nie zapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek. Stanowią o tym przepisy art. 51§ 1 i 2 ordynacji podatkowej. Obowiązek zaś uiszczania odsetek za zwłokę normuje zasada wynikająca z treści art. 53§1 ordynacji podatkowej. Z przepisu art. 53a ordynacji podatkowej, wbrew sugestii skargi, wynika zatem tylko sama dopuszczalność przyjęcia prawidłowej wysokości zaliczek jako przesłanki do określenia w decyzji odsetek od zaliczek nieuiszczonych w terminie, a nie rozstrzygnięcie o prawidłowej wysokości zaliczek, co nie oznacza tego samego i nie stanowi podstawy do egzekwowania zaliczek po zakończeniu roku podatkowego. Sąd nie podzielił poglądu organu odwoławczego, co do tego iż w sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 22 § 1 powołanej noweli z dnia 22 września 2002 roku, albowiem jednoznacznie odnosi się on do spraw wszczętych, a nie zakończonych przed dniem przed 1 stycznia 2003 roku. Skoro zaś postępowanie w sprawie niniejszej zostało wszczęte w roku 2006, to jest oczywiste, iż przytoczona regulacja nie znajduje tu zastosowania, co nie stanowi jednak w ocenie sądu uchybienia mogącego skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Oceniając zarzut wadliwego doręczenia skarżącemu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 20 listopada 2006 roku, Nr [...] określającej wysokość niezapłaconych odsetek za zwłokę w kwocie 24.959,00 złotych, od nieuregulowanych w ustawowych terminach płatności należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż zwrotne potwierdzenie odbioru tej decyzji zostało w aktach sprawy przyporządkowane do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 15 listopada 2006 roku, nr [...] określającej małżonkom B. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 roku i odwrotnie. Jakkolwiek Dyrektor Izby Skarbowej, przyznał, iż istotnie decyzja ta została doręczona żonie skarżącego w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, to jednak - jak zauważył WSA - ze zwrotnego potwierdzenia odbioru taka informacja nie wynika. W sytuacji jednak, gdy odwołanie od tej decyzji zostało wniesione w terminie przez ustanowionego pełnomocnika, to istotnie zgodzić się trzeba ze stanowiskiem organu odwoławczego, że uchybienie to nie wywołało dla skarżącego negatywnych skutków prawnych związanych z tym faktem, albowiem prawo do obrony zostało w pełni zachowane. W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący zarzucił : 1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oraz art. 141 § 4 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie zdaniem skarżącego jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oraz art 141 § 4 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego niezastosowanie, polegało na utrzymaniu w mocy decyzji organów administracji które zostały wydane z naruszeniem art. 122,187 § 1 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa / tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, póz. 60 ze zm./. Naruszenie tych przepisów, polegało na błędnym przyjęciu nie istnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem na rozmowy telefoniczne a osiąganym przychodem. Naruszenie art.141§4 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegało na zaaprobowaniu przez sąd administracyjny w zaskarżonym wyroku błędnego, ze względu na zastosowaną normę prawa materialnego, stanu faktycznego ustalonego przez organy administracji podatkowej. Błędne ustalenie stanu faktycznego polegało na uznaniu, że koszty rozmów telefonicznych prowadzonych z aparatu telefonicznego nie będącego aparatem telefonicznym zarejestrowanym na podatnika, w wielkości ustalonej przez podatnika, nie były ponoszone w celu osiągnięcia przychodu. Prawidłowo ustalony stan faktyczny powinien sprowadzać się do uznania, że koszty tych rozmów telefonicznych zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy doprowadziło do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, w postaci art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. / tj. Dz. U. z 1993 r., Nr 90, póz. 416 ze zm./, poprzez pominięcie normy prawnej wynikającej z tego przepisu. Prawidłowe zastosowanie prawa materialnego spowodowałoby uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków podatnika na rozmowy telefoniczne. 2. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 53a ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Zastosowanie art. 53a ordynacji podatkowej do stanów faktycznych mających miejsce przed jego wejściem w życie spowodowało, że organ podatkowy określił wysokość odsetek za zwłokę pomimo braku podstawy prawnej do takiego działania, z naruszeniem zasady lex retro non agit. 3. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Przepisem, który powinien być w sprawie zastosowany jest właśnie art. art. 70 § 1 ordynacji podatkowej. Zastosowanie tego przepisu w sprawie doprowadziłoby do uznania, że odsetki za zwłokę należne do 31 grudnia 2000 roku uległy przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2005 roku Niezastosowanie prawa materialnego było również wynikiem naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik w sprawy w postaci art. 134 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego niezastosowanie. Sąd administracyjny nie jest bowiem związany zarzutami skargi i powinien uwzględnić kwestie przedawniania zobowiązania pomimo nie przedstawienia jej przez Stronę skarżącą w skardze. 4. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oraz art. 141 § 4 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oraz właśnie art. 141 § 4 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego niezastosowanie, polegało na utrzymaniu w mocy decyzji organów administracji, które zostały wydane z naruszeniem art .122, 187 § 1 oraz 191 ordynacji podatkowej. Naruszenie tych przepisów, polegało na błędnym przyjęciu, że usługi marketingowe nie zostały wykonane, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że wydatki na te usługi nie miały związku z osiągniętym przychodem. Naruszenie art.141 § 4 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegało na zaaprobowaniu przez sąd administracyjny w zaskarżonym wyroku błędnego, ze względu na zastosowaną normę prawa materialnego, stanu faktycznego ustalonego przez organy administracji podatkowej. Błędne ustalenie stanu faktycznego polegało na uznaniu, że usługi marketingowe nie zostały wykonane, oraz że wydatki na działania marketingowe Firmy Usługowo Handlowej "B." nie były ponoszone w celu osiągnięcia przychodu. Prawidłowo ustalony stan faktyczny powinien sprowadzać się do uznania, że usługi zostały wykonane, oraz koszty tych usług zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy doprowadziło do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w postaci art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez pominięcie normy prawnej wynikającej z tego przepisu, a prawidłowe zastosowanie prawa materialnego doprowadziłoby do uznania wydatków za koszty uzyskania przychodów. 5. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oraz art. 141 § 4 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oraz właśnie art. 141 § 4 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naruszenie art. 145 § l pkt l lit. c prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego niezastosowanie, polegało na utrzymaniu w mocy decyzji organów administracji które zostały wydane z naruszeniem art. 122, 180 § 2, 181, 187 § l oraz 191 ordynacji podatkowej. Naruszenie tych przepisów ordynacji podatkowej, polegało na błędnym uznaniu, że organ podatkowy nie może przeprowadzić postępowania dowodowego na okoliczność używania samochodu prywatnego do celów działalności gospodarczej w sytuacji, gdy nie istnieją dokumenty świadczące o zakupie paliwa. Brak przeprowadzenia tych dowodów doprowadził do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy z którego wynikało, że podatnik nie używał samochodu prywatnego dla celów działalności gospodarczej a tym samym wydatki na używanie tego samochodu nie były związane z osiągniętym przychodem. Naruszenie art. 141 § 4 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegało na zaaprobowaniu przez sąd administracyjny w zaskarżonym wyroku błędnego, ze względu na zastosowaną normę prawa materialnego, stanu faktycznego ustalonego przez organy administracji podatkowej. Błędne ustalenie stanu faktycznego polegało na uznaniu, że wydatki na używanie samochodu prywatnego dla celów działalności gospodarczej nie stanowią wydatku poniesionego w celu uzyskania przychodu. Błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy doprowadziło do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w postaci art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez pominięcie normy prawnej wynikającej z tego przepisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zdaniem skarżącego naruszył również prawo materialne w postaci art. 23 ust 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wydatki wynikające z ewidencji przebiegu pojazdu, stanowią koszt uzyskania przychodu, tylko wtedy gdy są potwierdzone wydatkami na zakup paliwa. Prawidłowa wykładnia tego przepisu sprowadza się do uznania, że wydatki wynikające ewidencji przebiegu pojazdu są kosztem uzyskania przychodu, w ramach określonego w tym przepisie limitu, nawet bez posiadania przez podatnika dokumentów potwierdzających wydatki na paliwo. Podnosząc tej treści zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania "lub o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi". Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga kasacyjna okazała się uzasadniona. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./, w dalszej części zwanej prawem o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie okoliczności przesądzające o nieważności postępowania. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie okoliczności które stanowiłyby podstawę do uznania iż zachodzi nieważność postępowania sądowoadministracyjnego nie występują. Prawidłowo sformułowana skarga kasacyjna winna zawierać określenie podstaw kasacyjnych, wskazanych w art. 174 pkt. 1 i 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Określenie podstaw kasacyjnych wyznacza bowiem granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany, zgodnie z art. 183 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie do przepisu art. 174 pkt. 1 i 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach : na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie podstaw kasacyjnych musi być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te zarzuty naruszenia przepisów, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest natomiast upoważniony do badania, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył innych przepisów, nie może bowiem zastępować strony i precyzować lub uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych / wyr. NSA z dnia 30 marca 2004 r., GSK 10/04, M.P. 2004, nr 9, poz. 392, wyr. NSA z dnia 7 września 2004 r., FSK 102/04 nie publ. / Należy podkreślić że rozpatrzenie zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego poprzedzać musi rozpoznanie zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia norm prawa materialnego. Nie można bowiem opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania przed rozpatrzeniem zarzutów uchybienia przez sąd przepisom postępowania. W tak zakreślonych ramach skargi kasacyjnej Sąd uznał iż skarga kasacyjna jest uzasadniona. Zasadnym bowiem okazał się zarzut naruszenia przepisów postępowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych / w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku /, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu używania nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego lub innego samochodu o dopuszczalnej ładowności nie przekraczającej 500 kilogramów. Za koszty uzyskania przychodów nie uważa się również wydatków z tytułu używania w / w samochodu stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu, oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. W celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu dla potrzeb zaliczenia wydatków z tytułu używania powyższego samochodu, podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, według określonego wzoru. Jeżeli podatnik prowadzi prawidłowo powyższą ewidencję, wynikający z niej ryczałtowo określony i ograniczony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Warunek zaliczenia powyższego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest związek tego wydatku z celem uzyskania przychodu, stanowiącą zasadę unormowań kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych. W art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, związek ten jest oceniany poprzez powiązanie opodatkowanej działalności gospodarczej z wykorzystaniem do tej działalności powyższego samochodu. Formalne udokumentowanie nabycia paliwa do samochodu, jako warunek zaliczenia wydatków z tytułu korzystania z samochodu do kosztów uzyskania przychodów, podkreślane przez Sąd, nie zostało w motywach zaskarżonego wyroku dostatecznie i precyzyjnie uzasadnione. Jeżeli jednak służyć to miało wykazaniu istnienia bądź braku związku używania samochodu z opodatkowaną działalnością gospodarczą, to stwierdzić należy, że związek ten oceniać można na podstawie całokształtu wszystkich, a nie tylko przywoływanego przez Sąd I instancji, wydatków i działań związanych z danym pojazdem, wykazanym w ewidencji wskazanej w art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co do wydatków marketingowych, organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji, zaaprobowały zeznania świadka B. K., że nie wiedziała nic o zawarciu przez jej firmę umowy z firmą "T.", o świadczeniu na jej rzecz usług marketingowych, nie otrzymała zapłaty za tę usługę, nie przypomina sobie, aby taką fakturę wystawiała. Strona skarżąca podnosiła w tym przedmiocie natomiast, że firma świadka była faktycznie zarządzana przez jej / obecnie byłego / męża, pana T. K. T.K. w 2000 roku, był pełnomocnikiem skarżącej, upoważnionym do działania w jej imieniu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podpisywał umowy i faktury, również mające znaczenie dla niniejszej sprawy. Tak więc, może prawdopodobnie przekazać istotne dla ustalenia i oceny spornego zawarcia i wykonania umowy marketingowej informacje. Wymagało to niewątpliwie zweryfikowania i rozważenia przez organy podatkowe i Sąd I instancji, czego zaniechano. Co do wydatków za rozmowy telefoniczne, zagadnienie to wymaga zbadania oraz analizy i rozważenia : - czy telefon, z którym związane są sporne wydatki, zarejestrowany był pod adresem miejsca, siedziby, prowadzenia działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, a jeśli tak, to czy i jakie ma to znaczenie dla oceny związku tych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą, - czy skarżący mógł, na podstawie posiadanej wiedzy i doświadczenia w tym przedmiocie, określić i przyporządkować określony procent ilości i wartości danych wynikających z faktury za rozmowy telefoniczne do działalności gospodarczej prowadzonej w okresie, na jaki opiewała ta faktura, - czy rachunkowi będącemu dowodem wewnętrznym, można przypisywać takie znaczenie podatkowe jak fakturze lub rachunkowi oraz, czy w określonych okolicznościach faktycznych, oświadczenia podatnika, uprawnionego do wystawienia dowodu wewnętrznego, nie można uznać z korzyścią dla skarżącego, za dowód o porównywalnej mocy dowodowej, dla wykazania i potwierdzenia danego wydatku. Zasygnalizowane powyżej zaniechania Sądu I instancji oraz niedoskonałości uzasadnienia zaskarżonego wyroku są prawnie istotne w odniesieniu do zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art.187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Mogły mieć one, w przedstawionym powyżej zakresie, istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ dotyczą określonych, znaczących okoliczności stanu faktycznego, oraz rozważenia i oceny możliwości zastosowania do niego prawa materialnego. W tym stanie rzeczy, jako że uzasadnione okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania, przedwczesnym jest, przed usunięciem naruszenia przepisów postępowania i prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, dokonanie oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego to jest art. 53a i art. 70 § 1 ordynacji podatkowej. Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt. 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 roku, w sprawie opłat za czynności radców prawnych, oraz ponoszenia przez Skarb Państwa koszów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu / Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm. /.