I SA/Lu 407/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Fita,, WSA Bogusław Wiśniewski, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2007 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 8 marca 2006r. , nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. Nr 8 poz.60 z 2005r z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania K. B., uzupełnionego pismem z dnia 16 stycznia 2007r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 listopada 2006r., znak: [...], sprostowanej postanowieniem z dnia 8 grudnia 2006r. określającej wysokość niezapłaconych odsetek za zwłokę w kwocie 24.959,00 zł od nieuregulowanych w ustawowych terminach płatności należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000r. w kwocie 64.040,00 zł. – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano, że z treści zaskarżonej decyzji wynika iż odsetki, których ona dotyczy wystąpiły w miesiącach od stycznia do października 2000r. z działalności prowadzonej w spółce cywilnej "A" oraz w spółce cywilnej PHU "B". Od decyzji organu I instancji, pełnomocnik strony skarżącej złożył odwołanie, a wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucił naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie faktury dla firmy PHU "B" za usługę marketingową od firmy Handlowo - Usługowej "C". Pełnomocnik skarżącego w tej części wywodził, że: 1/ organ I instancji pominął nowe okoliczności i wyjaśnienia związane z przedmiotową usługą zawarte w piśmie z dnia 11 października 2006r.; 2/ brak przelewu płatności za fakturę dotyczącą usługi marketingowej nie może stanowić podstawy do stwierdzenia, że płatność nie została dokonana w ogóle i nie może stanowić podstawy do uznania wydatków za tę usługę za niestanowiących kosztów uzyskania przychodu; 3/ faktura została wystawiona przez legalnie działający podmiot gospodarczy, usługa została wykonana, a w jej zakres weszły takie świadczenia jak: wykonanie materiałów biurowych z logo firmy "B" w postaci wizytówek, papieru firmowego, długopisów, kalendarzyków kieszonkowych oraz kalkulatorów, a także opracowanie strony internatowej / jako dowód w sprawie dołączono długopis, kalkulator oraz zapisaną na dyskietce prezentację firmy /. W piśmie z dnia 11 października skarżący dodał, że wykonanie tej usługi miało wymierny wpływ na rozwój firmy tj. wzrost zatrudnienia, środków trwałych oraz obrotów firmy. Organ odwoławczy zaznaczył, iż w piśmie z dnia 16 stycznia 2007r. uzupełniającym odwołanie, skarżący wskazał, że w sprawie doszło też do naruszenia: - art.22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów spółki "A" oraz spółki "B" wydatków poniesionych na rozmowy telefoniczne; - art. 23 ust 1 pkt. 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art.193 Ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie wydatków związanych z używaniem prywatnego samochodu osobowego. Pełnomocnik skarżących, zarzucając organom podatkowym naruszenie przepisu art. 187 Ordynacji podatkowej, podnosił, iż brak jest podstaw do wyłączania z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego tylko ze względu na brak dowodów zakupu paliwa, gdyż przepis art. 23 ust 1 pkt 46 ustawy podatkowej nie nakłada na podatnika obowiązku ewidencjonowania wszystkich kosztów poniesionych z tytułu używania samochodu, lecz tylko tych, które znajdują odzwierciedlenie w ewidencji przebiegu pojazdu, co oznacza, że brak faktur potwierdzających zakup paliwa nie może zostać uznany za równoważny z brakiem jego zakupu oraz wskazywał nadto, iż nie podjęto żadnej próby potwierdzenia, czy koszty zakupu paliwa zostały rzeczywiście poniesione - a należało na tą okoliczność przesłuchać stronę. Stawiając z kolei zarzut naruszenia przepisu art. 53 a Ordynacji podatkowej, twierdził, iż nie można go stosować do stanów faktycznych zaistniałych przed jego wejściem w życie, czyli sprzed 1 stycznia 2003r., albowiem prowadzi to do pogwałcenia zasady lex retro non agit. W odwołaniu, końcowo wskazano na to, że decyzja z dnia 20 listopada 2006r., nr [...] nie została skutecznie doręczona podatnikowi w osobie K. B., ponieważ odebrała ją żona w siedzibie przedsiębiorstwa, która nie była umocowana ani na podstawie ustawy, ani na podstawie pełnomocnictwa do odbioru decyzji w sprawie odsetek od zaległych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należny od współmałżonka. W rozpoznaniu tych zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii związanej z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją umowy o świadczenie usług marketingowych z dnia 3 stycznia 2000r., stwierdził, że z akt podatkowych wynika, iż firma "B" zakupiła od Firmy Usługowo Handlowej "C" usługę marketingową o wartości 30.000 zł netto, co potwierdza zawarta w dniu 3 stycznia 2000r. umowa współpracy, wg której w okresie od 3 stycznia do 30 czerwca 2000r. zleceniobiorca tj. firma "C" reprezentowana przez pełnomocnika T. K. (pełnomocnik właściciela firmy) zobowiązała się do świadczenia usług marketingowych polegających na pozyskaniu zleceń na usługi transportowe na terenie całego kraju. Za tę usługę zleceniodawca Firma "B" miała wypłacić wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości 30.000 zł netto ( § 2 umowy ). Zgodnie z § 3 zapłata miała nastąpić przelewem w terminie do 30 czerwca 2000r. na podstawie faktury wystawionej do 30 kwietnia 2000r. Faktura za usługę nr 6/00 została wystawiona i podpisana, lecz zapłaty dokonano w gotówce na podstawie dowodów wypłaty KW bez numeru z dnia 31 maja 2000r., 31 sierpnia 2000r., 29 września 2000r. i 31 października 2000r. po 6100 zł każdy. Odnosząc się do twierdzenia skarżącego, iż dokonanie płatności w gotówce wynika z aneksu nr 1 z dnia 31 maja 2000r. do umowy z dnia 3 stycznia 2001r., organ odwoławczy podał, iż skarżący przede wszystkim aneksu tego nie przedstawił. Zgodził się jednak z oceną, iż okoliczność ta sama w sobie nie stanowi podstawy do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków za świadczone usługi marketingowe, ale jednocześnie stwierdził, iż działalnie skarżącego naruszyło przepisy prawa. Powołał się mianowicie na art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. Prawo o działalności gospodarczej ( Dz. U Nr 99 poz. 1178 z późń. zm.), w myśl którego przedsiębiorca jest obowiązany do dokonania lub przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego w przypadku, gdy stroną transakcji jest inny przedsiębiorca, a jednorazowa wartość należności lub zobowiązań przekracza wartość 3000 EURO. Organ odwoławczy podkreślił, że mimo niedopełnienia tego obowiązku, w celu dokładnego wyjaśnienia tej kwestii organ I instancji przeprowadził dowód z przesłuchania w charakterze strony B. K., właścicielki firmy "C", a także dokonał kontroli w tej firmie w zakresie sprawdzenia transakcji usług marketingowych świadczonych dla "B" w 2000r. na podstawie zakwestionowanej faktury VAT nr 6/00 z dnia 30 kwietnia 2000r.. Dokonane na podstawie przeprowadzonych dowodów ustalenia, nie potwierdzały faktu wykonania przez firmę "C" usługi określonej w/w umową. Podkreślono, że firma "C" w swojej działalności gospodarczej zajmowała się handlem pomocami szkolnymi i meblami szkolnymi, a księgi podatkowe oraz rejestry VAT za 2000 rok zaginęły, co całkowicie uniemożliwia sprawdzanie, czy kwota przychodu z tej usługi marketingowej została ujęta, jako przychód w firmie "C". Ponadto przesłuchana w charakterze strony właścicielka B. K. zeznała że: - nic nie wiedziała o zawarciu umowy z firmą "B" o świadczeniu usług marketingowych dla tej firmy; - nie otrzymała zapłaty za taką usługę; - nie przypomina sobie, aby taką fakturę wystawiła; - fakturę oraz umowę z dnia 3 stycznia 2000r. podpisał jej były mąż, który w tym czasie był pełnomocnikiem, z którym aktualnie nie ma żadnego kontaktu. Organ odwoławczy zauważył, iż wbrew twierdzeniu odwołania, organ podatkowy I instancji ustosunkował się do pisma skarżącego z dnia 11 października 2006r., w którym przedstawił on własne stanowisko w sprawie faktury nr 6/00. Ocenił jednak, iż opisane w tym piśmie spotkanie w sierpniu 2006r. M. B. i B. K. w celu wyjaśnienia okoliczności wystawienia faktury nr 6/00, nie wnoszą do sprawy nowych okoliczności mających wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Odwołując się do przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst. jedno Dz. U. Nr. 14 poz. 176 z 2000r z późn. zm.), organ odwoławczy wskazał, że warunkiem odniesienia spornego wydatku w koszty uzyskania przychodu jest spełnienie określonych wymogów. Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Oznacza to, że aby dany wydatek można było uznać za koszty uzyskania przychodu, to między tym wydatkiem a osiąganym przychodem zachodzi związek tego rodzaju, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie nowego przychodu lub jego zwiększenie. W jego ocenie, organ I instancji zasadnie przyjął, że taki związek w kwestii omawianej umowy nie zachodzi, podkreślając, że skarżący nie przedstawił dowodów potwierdzających wykonanie usług będących przedmiotem zawartej umowy oraz ich wpływu na zwiększenie przychodów spółki "B". Zaznaczył przy tym, że § 1 przedmiotowej umowy jednoznacznie wskazuje, iż zleceniobiorca zobowiązuje się świadczyć usługi marketingowe polegające na pozyskaniu zleceń na usługi transportowe na terenie całego kraju w okresie od dnia 3 stycznia do dnia 30 czerwca 2000r., zaś ze złożonych w piśmie z dnia 11 października 2006r. wyjaśnień oraz zarzutów odwołania, wynika, że do zakresu usługi marketingowej wchodziło wykonanie materiałów biurowych z logo firmy "B" w postaci wizytówek, papieru firmowego, długopisów, kalendarzyków kieszonkowych i kalkulatorów oraz opracowanie strony internatowej, co pozostaje w sprzeczności z wyżej przytoczonym zakresem wynikającym z umowy. Organ odwoławczy dalej podniósł, że nie zostały wykazane żadne zlecenia na usługi transportowe, które by pozyskano w ramach zawartej umowy, zaś z analizy księgi podatkowej w zapisach dotyczących wydatków poniesionych na zakup akcesoriów typu: kalendarze, wizytówki, długopisy itp. wynika, że takich zakupów dokonywano odrębnie, a nie na podstawie przedmiotowej umowy np. poz. 18 księgi zakup wizytówek, poz. 868 zakup kalendarzy. Wydatki na te zakupy mogły być odniesione w koszty działalności, na podstawie faktury dokumentującej zakup tego rodzaju materiałów, jako koszty tej działalności lub reklamy w zależności od przeznaczenia. Nie mogą natomiast świadczyć o wykonaniu zawartej umowy marketingowej, gdyż nie wynikało to z jej treści. Tym samym, nie podzielił zarzutu naruszenia art.122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej, podkreślając, że całokształt zebranego materiału pozwalał na zajęcie stanowiska wyrażonego w decyzji. W szczególności zaś argumentował, że dowodu na wykonanie usługi i jej związku z osiąganym przychodem nie stanowi tylko faktura dokumentująca zakup usługi, czy też dowody potwierdzające dokonanie wpłaty, w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy podważa jej realny charakter. Podstawą uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest poza formalnym udokumentowaniem poniesienia wydatku, przede wszystkim rzeczywiste wykonanie usługi, w następstwie której istnieje realna możliwość wygenerowania przychodu (art. 22 ust.1 ustawy podatkowej ), zaś brak wiarygodności co do jej rzeczywistego wykonania, wyklucza rozważania, co do jej kosztowego charakteru nawet wówczas, gdy jest on udokumentowany formalnie poprawną fakturą. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 ust.1 pkt.46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dyrektor Izby Skarbowej również nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia. Wskazując, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego lub innego samochodu o dopuszczalnej ładowności nie przekraczającej 500 kg, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarcza, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu za jeden kilometr przebiegu, stwierdził, iż brak dowodów zakupu paliwa niweczy prawo podatnika do odniesienia wydatków z tego tytułu w koszty uzyskania przychodu. Wskazał, że analiza wydatków poniesionych w związku z używaniem przez skarżącego w spółce "B" prywatnego samochodu osobowego marki Mercedes o nr rej. [...], wskazuje iż w ewidencji wydatków w ogóle nie odnotowano zakupów paliwa, zauważając, iż tylko w I kw. 2000 roku przejechał on 11.690 km. W 2000 roku skarżący odniósł w koszty działalności z tytułu zakupu paliwa łącznie kwotę 16.528,83zł nie dokumentując tego w żaden sposób. W ocenie organu odwoławczego wyjaśnienia zawarte w odwołaniu, iż nie gromadzono dowodów związanych z zakupem paliwa z tego względu, że przekraczały one limit wynikający z ilości przejechanych kilometrów nie zasługują na uwzględnienie. Co do zarzutu braku przesłuchania strony na tą okoliczność, organ odwoławczy podkreślił, iż wydatki te powinny być udokumentowane dowodem jego zakupu, a nie wykazywane w inny sposób, chociażby oświadczeniem o dokonaniu zakupów. Odwołał się przy tym do § 12 ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia1999r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U Nr 105 poz. 1199), z którego wynika, iż podstawą zapisów w księdze są faktury oraz rachunki, a także inne dowody wymienione w § 13 i 14 w ściśle określonych sytuacjach. Wskazano dalej, że zakupy paliwa powinny być dokumentowane fakturami wystawionymi na nazwisko właściciela pojazdu, które dodatkowo powinny być uzupełnione numerem rejestracyjnym pojazdu ( pkt. 14 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów). O używaniu samochodu w działalności gospodarczej nie mogą świadczyć tylko wydatki, które stwierdzono podczas postępowania, oraz wydatki inwestycyjne, które wg pełnomocnika skarżącego wskazują na używanie samochodu, ponieważ co do zasady jest to samochód prywatny, tak więc poniesione wydatki inwestycyjne mogą świadczyć o używaniu samochodu do takich celów. A zatem - zupełny brak dowodów na zakup paliwa stanowi wystarczającą podstawę do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na używanie samochodu osobowego, bez konieczności stwierdzenia nierzetelności ewidencji przebiegu pojazdu. Za nieuzasadniony – w ocenie organu II instancji – należało uznać zarzut odwołania co do naruszenia art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spółki "A" oraz spółki "B" wydatków na rozmowy telefoniczne z następujących względów. Z akt podatkowych wynika, że w koszty działalności były odnoszone wydatki za rozmowy telefoniczne z prywatnego telefonu w wysokości 80 % wartość faktury TPSA. Stwierdzając, że czynność ta była nieprawidłowa, organ II instancji podkreślił, iż wydatki z tytułu korzystania przez wspólników z prywatnych telefonów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółkach poprzez ich procentowe wyliczenie z tego względu, że nie udowodniono, iż prowadzone rozmowy z aparatów prywatnych miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Aby rozmowy z prywatnego aparatu telefonicznego mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, należy wykazać związek przyczynowy pomiędzy poniesionym kosztem, a prowadzoną działalnością, co w sprawie nie miało miejsca. W tej części organ odwoławczy odniósł się do § 14 ust. 1 i 2 pkt 6 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów, który stanowi, że na udokumentowanie zapisów w księdze dotyczących niektórych kosztów - wydatków związanych m.in z opłatami za telefon mogą być sporządzone dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne) określające przedmiot operacji gospodarczej i wysokości kosztu (wydatku). Zatem faktura VAT za usługi telefoniczne mogła stanowić tylko podstawę do sporządzenia obwodu wewnętrznego, na podstawie którego można było zaksięgować wydatek w podatkowej księdze. Brak było natomiast podstawy do księgowania takiego wydatku na podstawie faktury TPSA wystawionej dla prywatnego odbiorcy, a nie na firmę. Takich dowodów w sprawie nie przedłożono. Stwierdzone nieprawidłowości spowodowały nie tylko zaniżenie podatku dochodowego za 2000r. wykazanego w zeznaniu PIT - 36 (decyzja z dnia 15 listopada 2006r., nr [...]), ale miały również wpływ na wysokość zaliczek na ten podatek. Wobec powyższego działając na podstawie wskazanych na podstawie decyzji przepisów art. 44 ust. 1 pkt. 1 , art. 44 ust.2 i 3, art. 44 ust.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ podatkowy I instancji dokonał obliczenia faktycznych wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do listopada 2000r., które w sensie rachunkowym nie były kwestionowane, a ich kontrola w postępowaniu odwoławczym potwierdziła poprawność czynności. W związku z dokonanymi ustaleniami stosownie do art. 47 § 3, 51 § 2 i art. 53a Ordynacji podatkowej organ podatkowy dokonał – w ocenie organu II instancji – zasadnego wyliczenia odsetek od nieuregulowanych przez skarżącego zaliczek w prawidłowej wysokości. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.53 a Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w rozpatrywanym stanie faktycznym i prawnym art. 53 a Ordynacji podatkowej funkcjonował w obrocie prawnym w momencie podejmowania zaskarżonej decyzji. Stanowi on, że jeżeli w postępowaniu podatkowym, po zakończeniu roku podatkowego, organ podatkowy stwierdził, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku podatkowego nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę przyjmując prawidłową wysokość zaliczek (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 września 2005r.). Zauważył przy tym, iż obowiązująca od 1 września 2005 roku nowelizacja Ordynacji podatkowej w zakresie tego przepisu, rozstrzygnęła w sposób jednoznaczny sporną kwestię, dotyczącą momentu końcowego, na który należy dokonać naliczenia odsetek od prawidłowej wysokości zaliczek na podatek, stanowiąc że w przypadku złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy - jest to dzień złożenia tego zeznania podatkowego, a w przypadku nie złożenia zeznania w terminie - ostatni dzień terminu złożenia zeznania. Zdaniem organu II instancji, norma powyższego przepisu ma charakter procesowo - materialnoprawny, gdyż z jednej strony stanowi proceduralną podstawę wydania "decyzji odsetkowej" po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego, z drugiej zaś określa materialnoprawne przesłanki tej decyzji wskazując okres czasu, jaki należy uwzględnić przy wyliczaniu wielkości tych odsetek. Po upływie roku podatkowego bezprzedmiotowe jest tylko wydanie decyzji określającej wysokość zaliczek, co wynika z faktu, że z chwilą powstania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy nie może już powstać zobowiązanie w zaliczkach na ten podatek. Bezprzemiotowość określenia zaliczek na podatek dochodowy, na którą wskazuje strona, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie przekreśla możliwości orzekania o odsetkach od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek. Jeżeli bowiem wskutek wszczętego postępowania organ podatkowy stwierdził, że podatnik nie wykonał w całości lub części obowiązku zapłaty zaliczek na podatek i jednocześnie organ ten dokonuje weryfikacji zeznania rocznego, określając wysokość należnego zobowiązania podatkowego w innej wysokości jak wynikało ze złożonego zeznania, to jest także uprawniony do naliczenia w decyzji odsetek od nie uiszczonych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek, a uprawienie to wynika właśnie z art. 53 a Ordynacji podatkowej. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przy wydawaniu decyzji zasady nie działania prawa wstecz, organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 22 § 1 ustawy z dnia 22 października 2002 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa (...) (Dz. U. 169 poz.1387) do spraw wszczętych, a nie zakończonych przez organy podatkowe I instancji przed dniem wejścia w życie tej ustawy, tj. przed 1 stycznia 2003r. stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w nowym brzmieniu. Dodany z tym dniem art. 53 a może więc stanowić podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia, co wynika z wyroku w sprawie I SA/Lu 636/05 oraz wyroku NSA z dnia 20 kwietnia 2004r. w sprawie FSK 150/04. Wskazano przy tym, że również w świetle wcześniej obowiązujących przepisów określenie wysokości odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu nie zapłaconych w terminie zaliczek na podatek nie było po zakończeniu roku podatkowego oceniane przez sądy administracyjne jako sprzeczne z prawem. Oceniając końcowo zarzut wadliwego doręczenia skarżącemu zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej, zgadzając się z nim co do zasady, podniósł jednocześnie, że w sytuacji, gdy pełnomocnik w przypisanym terminie złożył odwołanie od decyzji organu podatkowego I instancji, okoliczność ta nie wywołała dla skarżącego negatywnych skutków prawnych związanych z tym faktem. Od tej decyzji K. B. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie: 1) art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zakwestionowanie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na usługę marketingową,; 2) art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zakwestionowanie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na rozmowy telefoniczne; 3) art. 23 ust 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zakwestionowanie wydatków jako kosztów uzyskania przychodu związanych z używaniem prywatnego samochodu osobowego dla celów działalności gospodarczej na podstawie ewidencji przebiegu pojazdu; 4) art. 53a Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego odniesieniu do stanów faktycznych zaistniałych przed jego wejściem w życie, a więc z naruszeniem zasady lex retro non agit. 5) art. 122 w zw. art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ustalenia istotnych okoliczności faktycznych. Formułując te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie tak zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W obszernym uzasadnieniu skargi, konsekwentnie podtrzymał swoje stanowisko zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji we wszystkich kwestiach, będących przedmiotem sporu pomiędzy nim, a organami podatkowymi. Szczególnie mocno wskazywał na następujące okoliczności: 1/ odnośnie spornej faktury VAT nr 6/00, wystawionej przez Firmę Usługowo - Handlową "C" w Zamościu, dalej wywodził, iż decyzja o nabyciu usług marketingowych była podejmowana w przekonaniu, że wpłynie ona zarówno na zachowanie źródła przychodu oraz na jego zwiększenie w przyszłości, a więc wydatek niewątpliwie został poniesiony w celu uzyskania przychodu i miał związek z przychodami spółki. Brak przelewu płatności za fakturę dotyczącą usługi marketingowej nie mógł stanowić podstawy do stwierdzenia, iż płatność ta nie została dokonana w ogóle. Płatności za fakturę nr 6/00 za usługi marketingowe dokonano na podstawie aneksu nr 1 z dnia 31 maja 2000r. w gotówce (6 równych rat w wysokości 6100 zł), co potwierdzają pokwitowania wystawione przez kontrahenta. Podkreślono, że przepisy prawa nie wymagają ewidencjonowania dokumentów potwierdzających dokonanie płatności, dlatego też dokumenty pisemnych potwierdzeń nie znajdowały się w tym samym miejscu, co dokumenty spółki oraz, że strona jest w posiadaniu pokwitowań na łączną sumę 24 400 zł (cztery pokwitowania po 6100 zł każde), ponieważ pokwitowania na pozostałą kwotę zostały zagubione. Skarżący wywodził, iż wbrew normie zawartej w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej, organy nie podjęły działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia okoliczności wystawienia zakwestionowanej faktury nr 6/00. Podnosił, iż z niczego nie wynika, aby pełnomocnictwo dla T. K. zostało odwołane w czasie, którego dotyczy przedmiotowa usługa marketingowa, co potwierdza, że faktura została rzeczywiście przez niego wystawiona, a usługa wykonana. Okoliczność zaś, że B. K. nic nie wiedziała o świadczonych przez pełnomocnika ( jej męża ) usługach w ramach prowadzonej przez firmę "C" działalności gospodarczej, jak również ich wzajemne relacje osobiste i ekonomiczne nie mogą stanowić podstawy dla zakwestionowania faktu ich wykonania; 2 / w kwestii wydatków na rozmowy telefoniczne – skarżący podnosił, iż organy podatkowe nie miały podstaw w zebranym materiale dowodowym do zakwestionowania wysokości zaliczanej z faktur TPSA do kosztów uzyskania przychodu. Fakt, iż z powodu upływu czasu nie był on w stanie potwierdzić w postaci bilingów telefonicznych rozmów wykonanych z prywatnego telefonu w celach prowadzonej działalności gospodarczej nie może być tożsamy z tym, iż takich rozmów nie prowadzono w ogóle. Zarzucił przy tym, iż organy podatkowe nie podjęły żadnej próby ustalenia rzeczywistych okoliczności faktycznych w kwestii rozmów telefonicznych wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej; 3 / co do zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę wydatków z tytułu używania prywatnego samochodu osobowego o numerze rejestracyjnym [...] dla celów działalności gospodarczej na podstawie ewidencji przebiegu pojazdu, twierdził, iż z przepisu art. 23 ust 1 pkt 46 ustawy podatkowej nie wynika, aby na podatnika został nałożony obowiązek ewidencjonowania wszystkich kosztów poniesionych z tytułu używania samochodu, lecz tylko tych kosztów, które znajdują odzwierciedlenie w ewidencji przebiegu pojazdu. Podkreślił, że podatnik dokonując wyboru kosztów, które zamierza rozliczyć w ramach limitu ograniczonego tzw. kilometrówką nie jest zobowiązany do posiadania dokumentów potwierdzających poniesienie wszelkich wydatków związanych z eksploatacją prywatnego samochodu używanego dla potrzeb działalności gospodarczej, ale jedynie tych w zakresie, których podjął decyzję o zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodów w limicie jaki określają przepisy prawa. W jego ocenie, mimo, że zakupy paliwa z racji swojego znaczenia dla używania samochodu są jednym z podstawowych wydatków eksploatacyjnych samochodu, to nie można uznać, iż nie posiadanie potwierdzających jego zakup faktur, uprawnia do stwierdzenia, że samochód nie był używany do jazdy w ogóle, a tym bardziej dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazywał, że ewidencja przebiegu pojazdu prowadzona dla celów ustalenia jego faktycznego przebiegu była prowadzona rzetelnie i zgodnie z prawem, zaś organy podatkowe nie podjęły żadnej próby potwierdzenia, czy koszty zakupu paliwa zostały w rzeczywistości poniesione; 4/ zarzut naruszenia przepisu art. 53a Ordynacji podatkowej, skarżąca uzasadniała tym, iż przy wydawaniu decyzji określającej odsetki za zwłokę od zaliczek należało stosować przepisy obowiązujące w 2000r., w którym brak było przepisów umożliwiających organom podatkowym ingerencję w wysokość zaliczek po zakończeniu roku podatkowego; 5/ w kwestii naruszenia przepisu art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, skarżący wskazał, że organ I instancji przed wydaniem decyzji nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego zabranego materiału dowodowego, a w szczególności, nie podjął działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie wniósł o oddalenie skargi z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) – stwierdzić na wstępie należy, iż zgodnie z art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawa podatkową – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Użyty w przepisie art. 22 ust. 1 tej ustawy zwrot "w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na to powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zaś decydującym jest moment osiągnięcia przychodu dla przypisania wydatkowi podatkowego kosztu. A zatem dla potrzeb podatkowych ważne jest to, że koszt podatkowy musi być poniesiony i to w określonym celu. / por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2004r., FSK 113/04, Prok.i Pr. 2004/7-8/45, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004r., III SA 2366/02, LEX nr 146524 /. W wypadku zatem, kiedy podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem (uprawdopodobni racjonalność działania w celu uzyskania przychodu, jeżeli skutek nie został osiągnięty) i udowodni fakt poniesienia kosztów w sposób niebudzący wątpliwości, organ podatkowy jest obowiązany uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu. Należy pamiętać, że organ podatkowy ocenia "celowość poniesionych kosztów" z perspektywy czasu. Czyni to na podstawie ksiąg podatkowych, które rejestrują zdarzenia gospodarcze i operacje finansowe. Na podstawie zapisów w księgach podatkowych ustala, czy poniesione przez podatnika koszty rzeczywiście przyczyniły się do osiągnięcia przychodu. Koszt związany jest z reguły z wydatkiem, a zatem zwrot "koszty poniesione" oznacza, że chodzi o koszty faktycznie przez podatnika poniesione, które muszą być udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości (por.: J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatek dochodowy od osób fizycznych - Komentarz - Wyd. C.H. Beck, Warszawa 1998, s. 276-280). W orzecznictwie sądowo administracyjnym od lat prezentowany jest przy tym pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy / por. wyrok WSA w Warszawie z 10 marca 2004r., III SA 2219/02, LEX nr 147092 /. Odnosząc powyższe do spornych kwestii; 1/ wydatków poniesionych na umowę marketingową; 2/ wydatków poniesionych na rozmowy telefoniczne z prywatnego telefonu dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej; 3/ wydatków poniesionych na zakup paliwa do prywatnego samochodu osobowego o numerze rejestracyjnym [...], Sąd zauważa, iż zostały one rozstrzygnięte w sprawie o sygnaturze [...] ze skargi małżonków M. i K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 marca 2007r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 listopada 2006r., nr [...] określającą podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000r. w wysokości 90.282,00zł. Wskazać zatem należy, co następuje: Ad.1. Z akt podatkowych wynika. że firma "B" zakupiła od Firmy Usługowo Handlowej "C" w Z. usługę marketingową o wartości 30.000 zł netto, co wynika z zawartej w dniu 3 stycznia 2000r. umowy współpracy, wg której w okresie od 3 stycznia do 30 czerwca 2000r. zleceniobiorca tj. firma "C" reprezentowana przez pełnomocnika T. K. zobowiązała się do świadczenia usług marketingowych, polegających na pozyskaniu zleceń na usługi transportowe na terenie całego kraju. Firma "B" miała z powyższego tytułu wypłacić wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości 30.000 zł netto ( § 2 umowy ), przelewem w terminie do 30 czerwca 2000r., na podstawie faktury wystawionej do 30 kwietnia 2000r. / § 3 umowy /, co zostało spełnione poprzez wystawienie w tej dacie faktury nr 6/00. Poza sporem pozostaje, że Firma "B" należności z niej wynikającej nie uregulowała przelewem, co jak trafnie wskazuje organ odwoławczy pozostaje w opozycji do przepisu art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. Prawo o działalności gospodarczej ( Dz. U NR. 99 poz. 1178 z późń. zm.), zgodnie z którym przedsiębiorca jest obowiązany do dokonania lub przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego w przypadku, gdy stroną transakcji jest inny przedsiębiorca, a jednorazowa wartość należności lub zobowiązań przekracza wartość 3000 EURO. Skarżący wprawdzie twierdził, iż aneksem nr 1 z dnia 31 maja 2000r. dokonano zmiany umowy poprzez wprowadzenie zapisu o płatności gotówką, ale do akt postępowania go nie przedłożył. Oczywiste jest, co zresztą przyznał sam organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż okoliczność płatności w/w należności gotówką, sama w sobie nie mogłaby zniweczyć prawa do zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, nie mniej jednak nie to, a ocena, iż Firma "B" nie nabyła w istocie rzeczy usługi marketingowej określonej umową z dnia 3 stycznia 2000r., było przyczyną wyłączenia kwoty 30.000,00zł z kosztów uzyskania przychodów. Ocena zaistniałego przez organy podatkowe stanu rzeczy nie nasuwa wątpliwości Sądu ani w kontekście art. 187§1, ani art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt podatkowych, organ I instancji w celu dokładnego wyjaśnienia tej kwestii przeprowadził kontrolę w Firmie Usługowo Handlowej "C" w zakresie sprawdzenia transakcji usług marketingowych świadczonych dla "B" w 2000r. na podstawie zakwestionowanej faktury VAT z dnia 30 kwietnia 2000r. nr 6/00, a w jej ramach – przesłuchał w charakterze strony - właścicielkę B. K. W sytuacji, gdy z powyższych czynności oraz zeznań B. K. wynikały następujące okoliczności: - zakresem działalności gospodarczej Firmy Usługowo Handlowej "C" był handel pomocami szkolnymi i meblami szkolnymi, - księgi podatkowe oraz rejestry VAT za 2000 rok zaginęły, - B. K. zeznała że: nic nie wiedziała o zawarciu umowy z firmą "B" o świadczenie na jej rzecz usług marketingowych, nie otrzymała zapłaty za taką usługę, nie przypomina sobie, aby taką fakturę wystawiała i gdy nadto z uzasadnienia odwołania wynika, iż w zakres usług świadczonych przez Firmę "C" weszły takie świadczenia jak: wykonanie materiałów biurowych z logo firmy "B" w postaci wizytówek, papieru firmowego, długopisów, kalendarzyków kieszonkowych oraz kalkulatorów, a także opracowanie strony internatowej /dołączonych częściowo do akt postępowania w postaci długopisu, kalkulatora oraz dyskietki z prezentacją firmy, to stanowisko organów obu instancji, że w istocie rzeczy nie potwierdzają one wykonania zawartej umowy jest zupełnie logiczne i prawidłowe. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż marketing może być kosztem uzyskania przychodu pod warunkiem istnienia związku przyczynowego z osiąganym przychodem. Chociaż działania marketingowe, co trzeba podkreślić, mogą mieć różną formę, a ich wymierne skutki mogą zaistnieć w odległym czasie, to jednak zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów musi mieć oparcie w konkretnych zdarzeniach i jest możliwe dopiero w chwili wykonania tych usług, przy prawidłowym udokumentowaniu poniesionych wydatków. Organ odwoławczy zasadnie prezentuje pogląd, iż skoro w myśl umowy z 3 stycznia 2000r. przedmiotem było świadczenie usług marketingowych polegających na pozyskaniu zleceń na usługi transportowe na terenie całego kraju, to w sprawie skarżący powinien wykazać, że usługi takie zostały przede wszystkim faktycznie wykonane, a ich wykonanie pozostawało w związku przyczynowym z przychodami. Przedstawienie zatem jedynie umowy czy faktury za wykonane usługi nie stanowi, w świetle ugruntowanych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądów, dostatecznego dowodu wykonania usługi i jej związku z przychodem podatnika. Przyjmuje się przy tym, iż skoro to strona wywodzi z faktu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu korzystne dla siebie skutki prawne (w postaci obniżenia podstawy opodatkowania lub zwiększenia straty), to mimo nałożonego na organy podatkowe na podstawie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązku wyjaśnienia podatkowo-prawnego stanu faktycznego, na niej przede wszystkim spoczywa obowiązek wykazania faktu poniesienia wydatku i jego faktycznego związku z przychodem. Skarżący, niezależnie od tego jak odmienny pogląd prezentuje w tym przedmiocie, nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług marketingowych z zawartej umowy, co oznacza, tym samym, iż nie można mówić o jakimkolwiek ich związku przyczynowym z przychodami spółki "B". Odnosząc się do wyjaśnień zawartych w piśmie z dnia 11 października 2006r., powtórzonych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, iż "w zakres usług świadczonych przez Firmę "C" weszło: wykonanie materiałów biurowych z logo firmy "B" w postaci wizytówek, papieru firmowego, długopisów, kalendarzyków kieszonkowych oraz kalkulatorów, a także opracowanie strony internatowej" zważyć należy, iż nie ma możliwości postawienia znaku równości pomiędzy tymi "usługami", a istotą usług marketingowych, których dotyczyła umowa z Firmą "C", a które miały być zrealizowane poprzez pozyskanie zleceń na usługi transportowe na terenie całego kraju, na co skarżący, ignorując konstatację organu odwoławczego w tym przedmiocie, zdaje się nie zwracać uwagi. Dodać zresztą można, iż nie podważył on dokonanego w toku postępowania ustalenia, że analiza księgi podatkowej wskazywała, iż spółka "B" w istocie rzeczy zakupiła w/w akcesoria, co tylko dodatkowo wzmacnia argumentację o nie wykazaniu wykonania usług marketingowych. Czynienie zatem wywodów, że w wyniku działań marketingowych zleceniobiorcy doszło do zwiększenia w 2006r. taboru samochodowego spółki "B" oraz wzrostu zatrudnienia pozostaje całkowicie gołosłowne, podobnie zresztą jak i wskazanie aktualnie w skardze na nawiązanie, w wyniku realizacji omawianej umowy kontaktów z firmą "D" w P. i "E" w W., które, co podkreślenia wymaga jest co najmniej spóźnione. Reasumując, stanowisko organów podatkowych w omawianej kwestii z punktu widzenia przepisu art. 22 ust.1 ustawy podatkowej jest właściwe. Ad. 2 / Drugie sporne zagadnienie dotyczy zaliczenia w koszty uzyskania przychodów PHU "B" wydatków w kwocie 16.528,83zł związanych z zakupem paliwa do prywatnego samochodu osobowego marki Mercedes o nr rej. [...]. W myśl przepisu art. 23 ust.1 pkt. 46 ustawy podatkowej nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; w celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Wykładnia gramatyczna tego przepisu prowadzi do wniosku, że do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wartość poniesionych wydatków jedynie do wysokości kwoty wynikającej z pomnożenia liczby faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach. Zgodnie z § 12 ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia1999r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U Nr 105 poz. 1199) - podstawą zapisów w księdze są faktury oraz rachunki, a także inne dowody wymienione w § 13 i 14 w ściśle określonych sytuacjach. Sąd podziela pogląd organów podatkowych, że dla udokumentowania wydatków poniesionych w związku z używaniem własnego samochodu osobowego dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika, oprócz ewidencji przebiegu pojazdu / nie kwestionowanej w postępowaniu /, podatnicy muszą posiadać faktury zawierające lub uzupełnione numerem rejestracyjnym pojazdu, czyli innymi słowy - dowody poniesienia wydatków z tymi czynnościami związanych (zgodnie z pkt 14 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów ). Także orzecznictwo sądowoadministracyjne nie pozostawia żadnych wątpliwości, co do obowiązku posiadania przez podatnika dowodów zakupu paliwa. Uznaje się bowiem, że sama ewidencja, o której mowa w przepisie art. 23 ust.1 pkt. 46 ustawy podatkowej służy jedynie do ustalenia limitu wydatków, powyżej którego, nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów, tj. nie mogą pomniejszać przychodu podatnika. Oznacza to, że podatnicy używający własnego samochodu osobowego dla potrzeb firmy nie tylko muszą prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, ale także mają obowiązek udokumentowania rachunkami określającymi strony operacji gospodarczej i zawierającymi numery rejestracyjne pojazdu, którego dotyczą. Zatem z punktu widzenia prawa podatkowego o możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, decyduje nie tylko to, że podatnik je poniósł, ale także to, czy wydatki te zostały przez podatnika udokumentowane zgodnie z wymaganiami obowiązujących przepisów prawnych / por. wyroki NSA z dnia: 2 grudnia 1997r., SA/Sz 1934/96, LEX nr 32031; 9 marca 2000r., I SA/Łd 212/98, LEX nr 40402; 7 kwietnia 1999r., SA/Sz 571/98, LEX nr 36834; 15 kwietnia 1998r., SA/Sz 1143/97, LEX nr 34145 /. Z materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy jednoznacznie wynika, iż zarówno w trakcie postępowania podatkowego jak również w postępowaniu odwoławczym skarżąca nie przedstawiła dowodów, o których wyżej mowa na udokumentowanie zakwestionowanej kwoty z tytułu zaliczenia w koszty wydatków związanych z zakupem paliwa do samochodu osobowego marki Mercedes o nr rej. [...]. Podjęta przez skarżącego próba przerzucenia w tym zakresie na organy podatkowe obowiązku "potwierdzenia czy koszty zakupu paliwa zostały w rzeczywistości poniesione", nie może być oceniona pozytywnie, w sytuacji gdy bezsporne pozostaje, iż skarżący dowodami zakupu paliwa do przedmiotowego samochodu nie dysponują. Jednocześnie wskazać należy, że w sytuacji, gdy to przepisy prawa determinują zaliczenie danego wydatku w koszty uzyskania przychodów, co w omawianym przypadku jest równoznaczne z obowiązkiem posiadania przez podatnika dowodów zakupu paliwa, przesłuchiwanie strony na okoliczność ich dokonywania byłoby pozbawione jakichkolwiek racji, co słusznie stwierdził organ odwoławczy, zwłaszcza, że brak tych dowodów pozostaje poza sporem. Ad.3/. Trzecia kwestia sporna dotyczy wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spółki "A" oraz spółki "B" wydatków na rozmowy telefoniczne. Z akt podatkowych wynika, że w koszty działalności obu firm były odnoszone wydatki za rozmowy telefoniczne z prywatnego telefonu w wysokości 80 % wartości faktury TPSA brutto. Skarżący w tej części twierdził, że organy podatkowe nie miały podstaw do zakwestionowania takiego sposobu działania, wskazując, iż powodu upływu czasu nie jest w stanie potwierdzić w postaci bilingów telefonicznych rozmów wykonanych z prywatnego telefonu w celach prowadzonej działalności gospodarczej. W jego ocenie brak takich dowodów nie może być utożsamiany z tym, iż takich rozmów nie prowadzono w ogóle oraz, że w takiej sytuacji, to organy podatkowe powinny podjąć próbę ustalenia rzeczywistej wysokości wydatków poniesionych na te rozmowy. Stanowisko to nie zasługuje na aprobatę. Przypomnieć jeszcze raz należy, iż to nie organy podatkowe, a podatnik ma obowiązek wykazać fakty potwierdzające zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot wydatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Trafnie w sprawie wywiedziono, że wydatki z tytułu korzystania przez podatnika z prywatnych telefonów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów poprzez ich procentowe wyliczenie, w sytuacji, gdy nie udowodniono, iż wykonane rozmowy z aparatów prywatnych miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym organy podatkowe nie twierdziły, że takich rozmów w ogóle nie było, co usiłuje sugerować skarżąca. Pamiętać należy, iż zgodnie z art. 22 ust.1 ustawy podatkowej – kosztami uzyskania przychodów nie są wszelkie koszty, a tylko takie, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Dla potrzeb podatkowych ważne jest zatem, aby koszt podatkowy został poniesiony i to w określonym celu. Obie okoliczności powinny być wykazane przez podatnika. Oczywiste jest zatem, że dowodowo wykazane rozmowy telefoniczne prowadzone w związku z osiągniętym przychodem mogłoby stanowić koszt uzyskania przychodu. Natomiast ustalenie bez jakiejkolwiek podstawy prawnej, tak jak to miało miejsce w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania, ryczałtu obejmującego 80% wartości faktury TPSA brutto, wystawionej na prywatnego abonenta jako wydatków za rozmowy telefoniczne prowadzone z prywatnego telefonu z odniesieniem ich do działalności gospodarczej musiało skutkować ich wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów / por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 1994r., SA/Bk 79/94, M.Podat. 1995/6/180 /. Podatnik, który chce zaliczyć wydatki z tytułu prowadzenia rozmów telefonicznych w koszty uzyskania przychodów powinien sobie zadać trud ich właściwego udokumentowania poprzez stosowne zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, dokonane zgodnie z przepisami § 14 ust. 1 i 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia1999r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U Nr 105 poz. 1199). Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisu art. 53a Ordynacji podatkowej, zauważyć należy, iż przytoczona w uzasadnieniu argumentacja przede wszystkim zmierza do wykazania przez skarżącą, iż ma on charakter materialnoprawny, a gdyby ją podzielić, to niewątpliwie regulacja w nim zawarta nie mogłaby być stosowana do stanów prawnopodatkowych sprzed dnia jego wejście wżycie. Sąd przedstawia w tej części wyraża pogląd następujący: Przepis art. 53a Ordynacji podatkowej, w myśl którego, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji, istotnie został wprowadzony ustawą z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw / Dz.U. Nr 169, poz. 1387/, z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2003r. Norma tego przepisu ma jednak charakter mieszany, procesowo – materialnoprawny. Z jednej bowiem strony stanowi proceduralną podstawę wydania "decyzji odsetkowej" po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego, z drugiej zaś określa materialnoprawne przesłanki tej decyzji, wskazując okres czasu, jaki należy uwzględnić przy wyliczaniu wielkości tych odsetek. Stąd też stał się dla organów podatkowych podstawą orzekania począwszy od 1 stycznia 2003r. i jako przepis postępowania stanowi podstawę orzekania także do stanów podatkowych sprzed tej daty. Obowiązująca od 1 września 2005r. nowelizacja Ordynacji podatkowej w zakresie tego przepisu, wprowadzona ustawą z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw / Dz.U.Nr 143, poz.1199 z późn.zm. / rozstrzygnęła w sposób jednoznaczny sporną kwestię, dotyczącą momentu końcowego, na który należy dokonać naliczenia odsetek od prawidłowej wysokości zaliczek na podatek, stanowiąc, że w przypadku złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy – jest to dzień złożenia tego zeznania podatkowego, a w przypadku nie złożenia zeznania w terminie - ostatni dzień terminu jego złożenia zeznania. Wprawdzie przepis ten obowiązuje w takim brzmieniu od 1 września 2005r., to jednak nie sposób oderwać się od linii orzecznictwa, zgodnie z którą także do stanów sprzed tej nowelizacji, co więcej nawet sprzed dnia 1 stycznia 2003r., kiedy to przepis art. 53a Ordynacji podatkowej w ogóle wszedł w życie, należy stosować zasadę, iż odsetki od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych są należne do dnia złożenia zeznania rocznego. Argumentem dla takiego stanu rzeczy był pogląd, iż odsetki od niezapłaconych zaliczek powinny być liczone do momentu, w którym ustaje byt prawny zaliczek co wynika z konstrukcji, w ramach której zaliczka na poczet podatku ma prawne uzasadnienie do upływu roku podatkowego, którego dotyczy, po tym momencie powstaje już zobowiązanie w podatku dochodowym, którego wysokość konkretyzuje się w złożonym przez podatnika zeznaniu. / por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2005r., I SA/Wr 3434/03, POP 2005/3/67; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2004r., I SA/Bd 565/04 /. Wyrazem ugruntowania takiego stanowiska jest także wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2006r., wydany w sprawie o sygn. II FSK 144/05 / Monitor Podatkowy 2006/2/2/. Zwrócić trzeba uwagę, iż wynikający z uzasadnienia tego orzeczenia pogląd, iż "skoro po zakończeniu okresu obliczeniowego nie dokonuje się wymiaru zaliczek, bowiem obowiązek podatkowy ulega skonkretyzowaniu w zobowiązaniu podatkowym za cały ten okres – na poczet którego zaliczki były pobierane – (tu rok podatkowy) to brak jest uzasadnienia do naliczania odsetek od zaliczek za okres dłuższy niż do dnia złożenia takiego zeznania" został sformułowany na tle stanu faktycznego i prawnego zaistniałego przed datą wspomnianej wyżej nowelizacji, czyli przed 1 września 2005r., a więc w sytuacji, z jaką mamy do czynienia w sprawie niniejszej. Nie ma sporu, co do tego, że skarżąca w roku podatkowym 2000 nie uiściła żadnej zaliczki, jak również, że należne odsetki zostały przez organ I instancji wyliczone na dzień złożenia zeznania. Reasumując, Sąd wyraża pogląd, iż decyzja z art. 53a Ordynacji podatkowej jest zatem tylko decyzją rozstrzygającą o odsetkach, a nie o zaliczkach. W takim przypadku wymiar zaliczek służy wyłącznie określeniu podstawy do naliczania odsetek, które obowiązany jest zapłacić podatnik. / por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 września 2005r., III SA/Wa 1939/05, LEX nr 228043 /. W związku z tym, zdaniem Sądu, bezprzedmiotowość orzekania o zaliczkach na podatek dochodowy nie wyklucza możliwości wydania decyzji o odsetkach od tych zaliczek nie zapłaconych w terminie płatności. / por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 września 2005r., III SA/Wa 1939/05, LEX nr 228043 /. Wniosek ten wypływa z ogólnej zasady, że zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności, a zasada ta odnosi się również do nie zapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek. Stanowią o tym przepisy art. 51§1 i 2 Ordynacji podatkowej. Obowiązek zaś uiszczania odsetek za zwłokę normuje zasada wynikająca z treści art. 53§1 Ordynacji podatkowej /por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2004r., w sprawie FSK 150/04 nie publ. /.. Z przepisu art. 53a Ordynacji podatkowej, wbrew sugestii skargi, wynika zatem tylko sama dopuszczalność przyjęcia prawidłowej wysokości zaliczek jako przesłanki do określenia w decyzji odsetek od zaliczek nieuiszczonych w terminie, a nie rozstrzygnięcie o prawidłowej wysokości zaliczek, co nie oznacza tego samego i nie stanowi podstawy do egzekwowania zaliczek po zakończeniu roku podatkowego. Z tych względów, niezależnie od tego, co w tej kwestii uważa strona skarżąca nie doszło do naruszenia zasady nie działania prawa wstecz. Jednocześnie jednak Sąd nie podziela poglądu organu odwoławczego, że w sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 22 § 1 powołanej ustawy z dnia 22 września 2002 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa (...), albowiem jednoznacznie odnosi się on do spraw wszczętych, a nie zakończonych przed dniem przed 1 stycznia 2003r. Skoro zaś postępowanie w sprawie niniejszej zostało wszczęte w roku 2006, to jest oczywiste, iż przytoczona regulacja nie znajduje tu zastosowania, co nie stanowi uchybienia mogącego skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Oceniając zarzut wadliwego doręczenia skarżącemu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 listopada 2006r., Nr [...] określającej mu wysokość niezapłaconych odsetek za zwłokę w kwocie 24.959,00 zł od nieuregulowanych w ustawowych terminach płatności należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000r., Sąd przede wszystkim zwraca uwagę, iż zwrotne potwierdzenie odbioru tej decyzji zostało w aktach sprawy przyporządkowane do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 listopada 2006r., nr [...] określającej małżonkom B. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000r. – i odwrotnie. Jakkolwiek Dyrektor Izby Skarbowej, przyznał okoliczność, iż istotnie decyzja ta została doręczona żonie skarżącego w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej /nie wiadomo jakiej /, to jednak Sąd zauważa, iż ze zwrotnego potwierdzenia odbioru taka informacja nie wynika. W sytuacji jednak, gdy odwołanie od tej decyzji zostało wniesione w terminie przez ustanowionego pełnomocnika, to istotnie zgodzić się trzeba ze stanowiskiem organu odwoławczego, że uchybienie to nie wywołało dla skarżącego negatywnych skutków prawnych związanych z tym faktem, albowiem prawo do obrony zostało w pełni zachowane ( por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 maja 2005r., I SA/Bd 130/05, POP 2006/1/3 oraz wyrok NSA z 3 sierpnia 2001r., I SA/Wr 2995/98, LEX nr 62361, a także: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2004, str. 457). Z przytoczonych wyżej względów, Sąd nie znalazł podstaw do podzielenia zarzutów skargi, którą na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił.