I SA/Bd 565/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski, asesor sądowy Grzegorz Saniewski (spr.), Protokolant Magdalena Buczek, po rozpoznaniu w dniu 08 grudnia 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi Krzysztofa P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2004r. Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego uchyla zaskarżone postanowienie Na oryginale właściwe podpisy I SA/Bd 565/04 UZASADNIENIE Postanowieniem nr [....] z dnia [...] 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. nr [...] z dnia [...] 2004 odmawiającego Krzysztofowi P. uwzględnienia jego wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...] i [...] obejmujących należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące październik – grudzień 2003 r. w łącznej kwocie należności głównej 5608,70 zł. W uzasadnieniu Dyrektor ustalił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. prowadził wobec skarżącego postępowanie egzekucyjne na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Zgłoszone przez skarżącego i jego małżonkę w dniu [...] 2004 r. zarzuty wskazujące na wygaśnięcie z mocy prawa zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczki na podatek za październik 2003 r. zostały uznane w stanowisku wierzyciela za niezasadne, a postanowienie w tym przedmiocie zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby (postanowienie nr [...] z dnia [...] 2004 r.). Za niezasadny został uznany przez wierzyciela także zarzut w zakresie prowadzonej egzekucji administracyjnej zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące listopad i grudzień 2003 r., które to stanowisko zostało podzielone przez Dyrektora Izby (postanowienie nr [...] z dnia [...] 2004 r.). Po uzyskaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. postanowieniem z [...] 2004 r. nr [...] odmówił uznania zarzutów w przedmiocie dopuszczalności egzekucji zaliczek na podatek dochodowy za miesiąc październik 2003 r. Na postanowienie to w dniu [...] 2004 r. zostało wniesione zażalenie. Przed jego rozpatrzeniem, w dniu [...] 2004 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia konta bankowego skarżącego w [...] Banku Spółdzielczym O/W. do wysokości 7115,36 zł. Po rozpatrzeniu zażalenia, w dniu [...] 2004 r. Dyrektor Izby utrzymał w mocy postawienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2004 r. Postanowienie to stanowiło przedmiot skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, która w momencie wydania skarżonego postanowienia z dnia [...] 2004 r. nie była jeszcze rozpatrzona. W dniu [...] 2004 r. skarżący wniósł do Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. pismo datowane na [...] 2004 r. zawierające wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego, w którym wskazał, że zgodnie ze stanowiskiem "urzędu" obowiązek zapłaty zaliczek za okres października – grudzień 2003 r. wygasł z dniem złożenia deklaracji rocznej za rok 2003. Wobec tego wnosi o wycofanie zajęcia rachunku bankowego w [...] Banku Spółdzielczym. Postanowieniem z dnia [...] 2004 r. nr [...] Naczelnik odmówił uwzględnienia wniosku o umorzenie wskazując, że powołana we wniosku okoliczność złożenia zeznania rocznego za 2003 r. nie stanowi podstawy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Z dniem złożenia zeznania rocznego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące październik - grudzień straciły swój tymczasowy charakter, stając się elementem podatku należnego za ten rok. Zgodnie ze złożonym przez podatnika zeznaniem rocznym PIT – 36 podatek należny za 2003 r. jest większy od sumy należnych za ten rok zaliczek, wobec tego zaliczki te w niezapłaconej części stały się elementem podatku rocznego za 2003 r. W związku z tym, zdaniem Naczelnika, zasadne jest dochodzenie w postępowaniu egzekucyjnym części należnego podatku rocznego wynikającego z zaliczek niezapłaconych przed dniem złożenia zeznania, z terminem płatności poszczególnych zaliczek. We wniesionym zażaleniu podatnik podniósł, że zaliczki na podatek dochodowy za dany rok nie są odrębnymi podatkami dochodowymi rozliczanymi co miesiąc, ani też częściami składowymi podatku rocznego, a jedynie zaliczkami, tj. tylko i wyłącznie przedpłatami na podatek obliczony w skali rocznej. Podkreślił przy tym, że nie odmawia zapłaty zaliczki, a jedynie nie zgadza się z prowadzonym w tym zakresie postępowaniem egzekucyjnym, czemu dał wyraz w składanych wcześniej pismach. W związku z tym wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i orzeczenie co do istoty sprawy "poprzez uznanie, że zobowiązanie podatkowe – obowiązek zapłaty zaliczki wygasł w dniu 31 grudnia 2003 r.". Rozpatrując złożone zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że w sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego wymienionych w art. 59 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Obowiązek objęty tytułami wykonawczymi, zgodnie z ostatecznym stanowiskiem wierzyciela, jest zasadny i wymagalny – podlega egzekucji. Niezasadny jest też argument, iż obowiązek zapłaty zaliczki wygasł w dniu 31 grudnia 2003 r. Powołując się na przepis art. 29 § 1 ww. ustawy Dyrektor Izby stwierdził, że skoro w przedmiotowej sprawie wierzyciel zajął ostateczne stanowisko w sprawie (postanowienia z [...] 2004 r. i [...] 2004 r.) w przedmiocie nieuwzględnienia zarzutów w zakresie dopuszczalności egzekucji zaliczek, to organ egzekucyjny nie może kwestionować zasadności i wymagalności dochodzonego obowiązku. Wobec tego wskazanie, że obowiązek zapłaty zaliczek nie istnieje może wywołać zamierzony skutek jedynie w razie przyznania tego faktu przez wierzyciela w trybie art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dyrektor zauważył też, że z uwagi wyegzekwowanie dochodzonych należności z zajętego rachunku bankowego postępowanie egzekucyjne zostało zakończone w dniu [...] 2004 r. W rezultacie rozpatrzenia zażalenia Dyrektor utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] 2004 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Krzysztof P. wniósł o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w B. zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez uznanie za zasadne prowadzenie postępowania egzekucyjnego obejmującego zaliczkę na podatek dochodowy pomimo wygaśnięcia obowiązku jej uiszczenia. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że przedmiotem sporu jest zasadność prowadzenia postępowania egzekucyjnego obejmującego zaliczki na podatek dochodowy po 31 grudnia 2003 r., a nie kwestia dokonania zapłaty różnicy pomiędzy sumą wpłat zaliczek dokonaną przez podatnika a kwotą obejmującą sumę zaliczek i roczny podatek dochodowy za rok 2003. Według skarżącego błędne jest stanowisko wyrażone w zaskarżonym rozstrzygnięciu, iż obowiązek uiszczania zaliczek na podatek dochodowy i sam podatek w płaszczyźnie formalno – prawnej i materialnej jest jednolitym, nierozerwalnym obowiązkiem i zaliczka jest w tym sensie częścią podatku rocznego uiszczanego przez podatnika. Wniosek taki jest słuszny w płaszczyźnie rachunkowej, jednakże oceniając charakter prawny obu instytucji (zaliczki i podatku) pogląd ten jest błędny. Z istoty ustawowej konstrukcji podatku dochodowego wyrażonej w art. 14 ustway o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podatek dochodowy uiszcza się za rok podatkowy, który jest rokiem kalendarzowym. Wpłacane przez podatnika zaliczki na podatek dochodowy nie są samoistnymi odrębnymi podatkami dochodowymi rozliczanymi co miesiąc ani też częściami składowymi podatku rocznego, a jedynie przedpłatami na podatek obliczany w skali rocznej. Z samego sformułowania art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podatnika rozlicza i uiszcza zaliczki w ciągu roku podatkowego, a nie po jego zakończeniu. Oczywistą konsekwencją tego faktu jest wygaśnięcie obowiązku zapłaty zaliczki z dniem 31 grudnia roku podatkowego, natomiast z dniem 1 stycznia roku następnego powstaje obowiązek rozliczenia podatku dochodowego – w przedmiotowej sprawie rozliczenia do dnia 31 marca 2004 r. Skarżący powołał się na orzecznictwo Sądu Najwyższego (wyrok z 22 sierpnia 1991 r. sygn. akt ARN 26/91) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (z dnia 4 lutego 1997 r. sygn. akt SA/Sz 3155/95, z dnia 11 maja 2000 r. sygn. akt III SA 1230/99, z 29 lipca 1996 r. sygn. akt SA/Gd 2165/95) potwierdzające, iż zaliczka na podatek dochodowy traci swój byt prawny z końcem roku podatkowego. W końcowej części uzasadnienie skarżący sprecyzował, że kwestionuje jedynie zasadność naliczania i poboru odsetek od zaliczek na podatek – za okres pod 31 grudnia 2003 r. z uwagi na ich wygaśnięcie z tą właśnie datą. Podkreślił też swoje stanowisko o niemożności wszczynania czy też dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego obejmującego zaliczki za rok poprzedni po 1 stycznia roku następnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w skarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Istotą sporu między stronami jest kwestia dopuszczalności egzekwowania zaliczek na podatek dochodowy za październik, listopad i grudzień 2003r po zakończeniu tego roku. Rozpatrując to zagadnienie należy zwrócić uwagę, że po zakończeniu roku podatkowego organ podatkowy nie ma podstaw prawnych do wydania decyzji określającej zaliczki w tym podatku ponieważ z upływem roku podatkowego kwestia zaliczek na podatek dochodowy upada. Pogląd ten jest już ugruntowany w bogatym orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, czego wyrazem są m.in. wyroki NSA z dnia 4.12.1997r, syg. akt I SA/Kr 760/97, z dnia 14.08.1998r, syg. akt I SA/Gd 408/98, z dnia 9.02.1999r. syg. akt I SA/Łd 261/97. Zdaniem Sądu rozstrzygającego przedmiotową sprawę zasada wyrażona we wskazanych wyrokach odnosi się także do kwestii egzekwowania należności z tytułu zaliczki na podatek dochodowy po zakończeniu danego roku podatkowego. Skoro zatem organ podatkowy w świetle przepisów prawa nie ma uprawnienia do wydania decyzji określającej zaliczkę, to również organ egzekucyjny nie może wszcząć i prowadzić postępowania egzekucyjnego w tym przedmiocie. Nie ma znaczenia, czy wysokość zaliczki na podatek dochodowy wynika z deklaracji złożonej przez podatnika w ramach samoopodatkowania, czy też jest następstwem określenia jej przez organ podatkowy w deklaratoryjnej decyzji. Wynika to z konstrukcji, w ramach której zaliczka na poczet podatku ma prawne uzasadnienie do upływu roku podatkowego, którego dotyczy, po tym momencie powstaje już zobowiązanie w podatku dochodowym, którego wysokość konkretyzuje się w złożonym przez podatnika zeznaniu. Przyjmując, że pomimo niemożności wydania po zakończeniu roku podatkowego deczji określającej wysokość zaliczek możliwa jest egzekucja tychże zaliczek należałoby zaakceptować sytuację, w której podatnicy nie uiszczający zaliczki traktowani byliby odmiennie w zależności od tego, czy złożyli deklarację na miesięczną zaliczkę na podatek dochodowy, czy też jej nie złożyli. W przypadku bowiem, gdyby podatnik - pomimo obowiązku wynikającego z przepisów prawa – nie złożył deklaracji na zaliczkę i jej nie wpłacił do końca roku podatkowego, to wówczas organ podatkowy nie miałby prawa wydać decyzji i orzec o wysokości zaliczki. Konsekwencją takiej sytuacji byłby brak możliwości wystawienia tytułu wykonawczego po zakończeniu roku podatkowego. Jednocześnie sytuacja podatnika, który nie złożył deklaracji na zaliczkę miesięczną byłaby po zakończeniu roku podatkowego korzystniejsza od sytuacji podatnika, który złożył deklarację na zaliczkę, ale jej nie wpłacił, bowiem w wobec niego organy nie miałyby środków prawnych np. w postaci wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Zdaniem Sądu takie różnicowanie sytuacji prawnej podatników w zależności od tego, czy podatnik dopełnił obowiązkom i złożył deklarację na zaliczkę, czy też jej nie złożył jest niedopuszczalne. Konsekwencją nieuiszczenia w terminie zaliczki na podatek dochodowy jest natomiast możliwość skorzystania przez organy z uregulowania art. 53a ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji. Skoro skarżąca nie zapłaciła w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2003r., to istnieje podstawa prawna do wydania decyzji określającej odsetki od niewpłaconych zaliczek. Będą one należne do dnia złożenia zeznania za 2003r. W świetle powyższych argumentów w przedmiotowej sprawie za zasadny należy uznać wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego ze względu na wygaśnięcie egzekwowanego obowiązku tj. z przyczyny wskazanej w art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wobec tego Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.).