II FSK 1964/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Po 232/09 w sprawie ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 6 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 5 maja 2009 r. o sygn. akt I SA/Po 232/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę D. W. (dalej: podatnik lub skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dna 6 stycznia 2009 r. o nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Poznaniu): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Poznaniu podał, że pismem z dnia 14 sierpnia 2008 r. podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z wnioskiem o umorzenie w.w. zaległości podatkowych. 2.2. Decyzją z dnia 17 października 2008 r. organ pierwszej instancji, powołując się na podstawę prawną z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.), odmówił podatnikowi umorzenia zaległości w kwocie 406,10 zł wraz z odsetkami w wysokości 115 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że na podstawie przeprowadzonego postępowania ustalono, że podatnik w dniu 6 lutego 2006 r. złożył zeznanie podatkowe PIT-37 za rok 2005, w którym wykazał nadpłatę w wysokości 687,40 zł. Zaległość ta została podatnikowi zwrócona w całości w dniu 24 marca 2006 r. Następnie w dniu 30 czerwca 2008 r. podatnik złożył korektę zeznania, w którym wykazał nadpłatę w wysokości 0,10 zł. Tym samym z różnicy pomiędzy kwotami nadpłat wynikającymi z pierwotnie złożonego zeznania oraz korekty wynikła kwota 687,30 zł, która stanowiła nienależnie otrzymaną przez podatnika nadpłatę. Następnie na poczet tej zaległości zaliczono nadpłatę z zeznania podatkowego za rok 2007 w wysokości 350 zł. Na koncie księgowym podatnika, do dnia złożenia wniosku o ulgę w sprawie, stwierdzono zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikającą z zeznania podatkowego PIT-37 za rok 2005, w łącznej kwocie 406,10 zł należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 115 zł. Powołując się na przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ pierwszej instancji stwierdził, że wg protokołu o stanie majątkowym z dnia 28 sierpnia 2008 r., oprócz wskazanej kwoty zadłużenia z tytułu niezapłaconych alimentów w wysokości 28.099,89 zł, nie wynikają żadne dane mogące potwierdzić obecną sytuację ekonomiczną podatnika. Wniosek zawiera jedynie informacje, że podatnik nie pracuje, ma do spłacenia zaległe alimenty oraz do końca odbywania kary pozbawienia wolności pozostało mu ponad 5 lat. W tych okolicznościach, zdaniem organu pierwszej instancji, nie występują przesłanki mające cechy zdarzeń losowych całkowicie niezależnych od podatnika, które powodowałyby przyznanie korzystnego dla podatnika rozstrzygnięcia. Samo przekonanie strony o konieczności przyznania ulgi jest zbyt słabym argumentem i nie może przesądzać o dobrowolnej rezygnacji Skarbu Państwa ze swoich należności. Zauważono również, że podatnik sam doprowadził do obecnej sytuacji, gdyż wykazał w rocznym zeznaniu podatkowym za rok 2005 nienależną do zwrotu kwotę. Postępowanie podatnika nie mogło być zatem premiowane przyznawaniem mu jakiejkolwiek ulgi w spłacie. Byłoby to bowiem niesprawiedliwe w stosunku do tych podatników, którzy sumiennie wywiązują się ze spłaty swoich zobowiązań podatkowych. 2.3. Podatnik wniósł odwołanie, w którym zwrócił uwagę, że nadal przebywa w zakładzie karnym, do spłaty ma również zaległe alimenty, ale z powodu braku możliwości zatrudnienia nie uzyskuje żadnych dochodów. 2.4. Wymienioną na wstępie decyzją z dnia 6 stycznia 2009 r. Dyrektor IS w P. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję . W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w trakcie postępowania odwoławczego ustalono, że w okresie od lipca 2003 r. do września 2008 r. podatnik był osadzony w ZK we W., a od listopada 2003 r. do stycznia 2008 r. otrzymywał należności za wykonywaną pracę. Od września do grudnia 2008 r. skarżący przebywał w ZK w B. i nie otrzymywał żadnych środków z tytułu wykonywanej pracy. Zdaniem organu odwoławczego okoliczności sprawy nie stanowią wystarczającej przesłanki do umorzenia zaległości podatkowych, zaś opisana sytuacja nie ma charakteru okoliczności nadzwyczajnej i nie wyczerpuje znamion "ważnego interesu podatnika". Ponadto organ zwrócił uwagę, że obecna sytuacja podatnika może ulec zmianie, bowiem już w czasie odbywania kary pozbawienia wolności pracował zarobkowo. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Poznaniu: 3.1. Skarżący wniósł skargę do WSA w Poznaniu, w której podał, że w jego sytuacji zachodzi przesłanka, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. tj. ważny interes podatnika przemawia za tym, aby umorzyć zaległość podatkową. 3.2. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu: 4.1. WSA w Poznaniu zwrócił uwagę, że przedmiotem sporu w sprawie jest odmowa umorzenia w.w. zaległości podatkowej w kwocie 406,10 zł należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 115 zł. Odnośnie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego to Sąd pierwszej instancji zauważył, że oparto się na: (1) wniosku podatnika z 14 sierpnia 2008 r., (2) arkuszu informacyjnym z 26 sierpnia 2008 r., (3) protokole o stanie majątkowym podatnika z 28 sierpnia 2008 r., (4) pismach Zakładu Karnego we W. i Aresztu Śledczego w S. Ponadto w skardze skarżący przyznał, że wykazanie przez niego nadpłaty było wynikiem błędu. Jednocześnie organy ustaliły, że w latach 2005-2007 podatnik uzyskiwał dochody z wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Sądu pierwszej instancji ocena powyższych okoliczności, dokonana przez organy podatkowe w aspekcie przyznania ulgi podatkowej (umorzenia), nie wykracza poza granice przyznanego organom uznania administracyjnego i nie nosi cech dowolności. 4.2. W ocenie WSA w Poznaniu, uwzględniając regulację prawą zawartą art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 , poz. 1269 ze zm.; dalej: p.u.s.a.), art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 67a § 1 pkt 3 O.p., należało stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji rozważały argumenty skarżącego w odniesieniu do przesłanek "ważnego interesu podatnika", jak też brały pod uwagę ewentualne zaistnienie przesłanki "interesu publicznego". Wskazywał na to zarówno sposób, jak też charakter prowadzenia postępowania wyjaśniającego w danej sprawie. Także ocena argumentów skarżącego pod kątem ustawowych przesłanek z art. 67a § 1 O.p., znalazła swój wyraz w uzasadnieniu decyzji. Zdaniem Sądu pierwszej instancji ustalony stan faktyczny w sposób wyczerpujący przedstawiał trudną sytuację skarżącego pod względem jego statusu majątkowego i materialnego. Organ nie zakwestionował powołanych przez stronę okoliczności, ale zasadnie podniósł, że kryteria te nie są wystarczające do zastosowania ulgi. Konstrukcja uznania administracyjnego dopuszcza możliwość wydania decyzji o odmowie udzielenia ulgi nawet w sytuacji zaistnienia przesłanek jej przyznania. Podjęcie przez organ podatkowy takiej decyzji musi być motywowane wystąpieniem innych, szczególnych okoliczności przemawiających za odmową udzielenia ulgi i stosownie do art. 210 § 4 O.p. winno być należycie przez organ uzasadnione, aby uczynić zarzuty dowolności rozstrzygnięcia bezzasadnymi. Sąd pierwszej instancji zaaprobował ocenę organu odwoławczego, że sytuacja strony nie mogła zadecydować o udzieleniu ulgi w żądanym zakresie ze względu na konieczność wyważenia interesu publicznego z indywidualnym interesem strony. Ulga w postaci umorzenia jest instytucją o charakterze nadzwyczajnym. Jest więc istotnym odstępstwem od zasady, a nie prawem i nie można z niej czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z zapłaty podatku. Umorzenia dokonuje się przez pryzmat przypadków dotykających konkretnego indywidualnego podatnika. Mając na względzie ustalony stan faktyczny i prawny sprawy, zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie można było zarzucić organowi podatkowemu, aby wydając zaskarżoną decyzję, naruszył przepisy O.p. Stąd też ocena zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 w.w. ustawy w powyższym stanie faktycznym była prawidłowa. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Poznaniu skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika z urzędu – adwokata) zaskarżył ten wyrok w całości, wnioskując alternatywnie o "zmianę zaskarżonego wyroku poprzez umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie 406,10 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 115 zł, łącznie 521,10 zł", względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. "poprzez ustalenie, że brak jest podstaw do umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo okoliczności nadzwyczajnej – ważnego interesu podatnika oraz wyjątkowo trudnej sytuacji majątkowej zadłużenia z tytułu niezapłaconych alimentów w wysokości 28.099,89 zł, odbywania kary pozbawienia wolności przez okres 5 lat i braku możliwości uzyskania dochodów". Uzasadniając skargę kasacyjną przedstawiono pokrótce przebieg postępowania i stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w zaskarżonym wyroku. Nie podzielono argumentacji WSA w Poznaniu, wskazując że "Nie ulega wątpliwości, że ustalony stan faktyczny w sposób wyczerpujący przedstawia trudną sytuację skarżącego pod względem jego statusu majątkowego i materialnego". Wyrażono w związku z tym przekonanie, że "Nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie zachodzi ważny interes podatnika i są podstawy do umorzenia zaległości podatkowej w całości wraz z odsetkami za zwłokę". Zwrócono także uwagę, że "Organ odwoławczy nie rozważył przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, lecz skupił się na motywach odmowy umorzenia zaległości podatkowej". 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora IS w P. (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że podniesiony w części wstępnej skargi kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego przez WSA w Poznaniu został wadliwie skonstruowany. Formułując ten zarzut pełnomocnik z urzędu skarżącego (będący adwokatem) nie wskazał żadnej z postaci naruszenia prawa materialnego (błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie), które przewiduje art. 174 pkt 1 p.p.s.a. 6.2. Należy w związku z tym zauważyć, że formułując zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 67a § 1 O.p.), pełnomocnik z urzędu skarżącego skonstruował go na wysokim stopniu ogólności, bez uwzględnienia wymogów prawnych, jakie stawiają skardze kasacyjnej przepisy art. 174 pkt 1 oraz art. 176 p.p.s.a., nie rozróżniając przy tym błędnej wykładni przepisów prawa od ich niewłaściwego zastosowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono bowiem naruszenie prawa materialnego, tj. 67a § 1 pkt 3 O.p. "poprzez ustalenie, że brak jest podstaw do umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo okoliczności nadzwyczajnej – ważnego interesu podatnika oraz wyjątkowo trudnej sytuacji majątkowej zadłużenia z tytułu niezapłaconych alimentów w wysokości 28.099,89 zł, odbywania kary pozbawienia wolności przez okres 5 lat i braku możliwości uzyskania dochodów". W tej sytuacji zarzut ten, jako niedostatecznie sformułowany, przedstawiony i uzasadniony, nie mógł stanowić przedmiotu merytorycznej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy bowiem zauważyć, że prawidłowe skonstruowanie zarzutu naruszenia prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., czyli zarzut "błędnej wykładni" lub "niewłaściwego zastosowania" prawa podatkowego materialnego wymaga, aby wskazano w skardze kasacyjnej (1) na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie, które zarzuca się Sądowi pierwszej instancji, oraz (2) jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną prawidłowa wykładnia danego przepisu oraz jego właściwe zastosowanie (por. np. wyroki NSA: z dnia 16 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1850/09; z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1290/09; z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt II FSK 815/08, publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Wskazane wymogi są uregulowane w art. 176 p.p.s.a., który nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek przytoczenia podstaw kasacyjnych (przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 tej ustawy) i ich uzasadnienie. Niespełnienie tych wymogów czyni zarzut błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania wadliwym. Należy bowiem mieć na względzie, że w myśl w.w. przepisów i art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 6.3. W rozpatrywanej sprawie, na co wskazują przedstawione powyżej zarzuty w osnowie skargi kasacyjnej, również treść uzasadnienia skargi kasacyjnej nie pozwala na określenie, na jakie wadliwe rozumienie lub niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego i postępowania przez Sąd pierwszej instancji wskazuje skarżący oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia tych przepisów oraz ich właściwe zastosowanie. Tego wymogu nie spełnia również wyrażenie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przekonania, że "Nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie zachodzi ważny interes podatnika i są podstawy do umorzenia zaległości podatkowej w całości wraz z odsetkami za zwłokę". Gdyby wadliwość zarzutu była możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, co w konkretnej sprawie nie jest możliwe, Naczelny Sąd Administracyjny mógłby przeprowadzić kontrolę merytoryczną takiego wadliwego zarzutu. Nie naruszałoby to ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Przy badaniu zawartości środka odwoławczego, jakim jest skarga kasacyjna, należy uwzględnić bowiem normę prawną, w myśl której przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Norma ta jest zawarta w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale Pełnego Składu Sędziów tegoż Sądu z dnia 26 października 2010 r., sygn. akt I OPS 10/09 (publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 6.4. W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik z urzędu skarżącego sformułował zarzut, że "Organ odwoławczy nie rozważył przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, lecz skupił się na motywach odmowy umorzenia zaległości podatkowej". W związku z tym zarzutem nie został jednak wymieniony jakikolwiek przepis postępowania, który miałby zostać naruszony przez tenże organ, jak również zarzut ten nie zawiera jakiegokolwiek uzasadnienia. W sytuacji zatem, gdy nie zostały spełnione z art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a., nie jest możliwe dokonanie kontroli kasacyjnej w.w. zarzutu, z uwagi związanie granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. 6.5. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na rzecz Dyrektora IS w P.na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 i art. 209 p.p.s.a. Odnosząc się do wniosku o zasądzenie pełnomocnikowi z urzędu skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, należy zauważyć, że wydane na podstawie art. 205 § 3 p.p.s.a. rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.) w § 20 przewiduje, że "wniosek o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej powinien zawierać oświadczenie, że opłaty te nie zostały zapłacone w całości lub w części". Ponieważ w rozpatrywanej sprawie ten warunek nie został spełniony, to brak jest podstaw do przyznania temu pełnomocnikowi jakiegokolwiek wynagrodzenia w postępowaniu kasacyjnym.