II FSK 1974/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.R. i J.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 2/13 w sprawie ze skargi M.R. i J.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.R. i J.R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 2/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. R. i J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 października 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: W złożonym w dniu 3 lutego 2009 r. wniosku o zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2007r. podatnicy jako kraj uzyskania dochodu (przychodu) z zagranicy wskazali Holandię, w której Skarżący - J. R. w 2007 r. uzyskał przychód ze stosunku pracy w kwocie 115.520,23 zł z pracy najemnej wykonywanej na stanowisku kapitana na statku [...] (holownik). W załączonym do zeznania podatkowego PIT-36 załączniku PIT/ZG, Skarżący wskazał Holandię jako państwo uzyskania dochodów ze stosunku pracy w kwocie 114.380,69 zł (podatek zapłacony za granicą 0,00 zł). Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 18 czerwca 2010 r., stwierdził, że nie występował zwrot stanowiący różnicę miedzy podatkiem wynikającym z zeznania złożonego za rok podatkowy 2007, a kwotą odpowiadającą podatkowi obliczonemu za ten rok przy zastosowaniu do przychodów z pracy zasad określonych w art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Dyrektor Izby Skarbowej Gdańsku, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 19 października 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, wskazując m. in. na treść art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 142, poz. 894, dalej "ustawa abolicyjna") oraz art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. Dyrektor wskazał, że Skarżący złożyli w dniu 24 kwietnia 2008 r. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007. W dniu 15 maja 2009 r. została złożona korekta powyższego zeznania, w której zadeklarowano do opodatkowania m.in. przychody uzyskane w Polsce przez Skarżącego – J. R. w łącznej kwocie170.257,66 zł oraz dochody z pracy w Holandii w kwocie 114.380,69 zł (zgodnie z PIT/ZG). Należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007r. wykazano i uiszczono w kwocie 27.822 zł. Organ odwoławczy stwierdził, iż na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania za pracodawcę Skarżącego należy uznać użytkownika siły roboczej czyli firmę L. z Nigerii. W roku 2007 Skarżący na podstawie umów o pracę pełnił funkcję kapitana, statku morskiego [...]. Tym samym uznano, iż dochody uzyskiwane z tytułu umów o pracę, mimo iż wypłacane byty przez firmę T., pochodzą z Nigerii. Wobec tego do dochodów tych nie miało zastosowania Konwencja między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Niderlandów. Na potwierdzenie ww. stanowiska wskazano odpowiedź Holenderskiej Administracji Podatkowej z której wynika, że nie jest jej znane miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego [...]. Zgodnie z umowami właścicielem [...] jest L. Nigeria Ltd. Natomiast T. B.V. zajmuje się jedynie oddelegowaniem personelu. Wyjaśniono również, że firma T. B.V. z siedzibą w W. nie działała jako sprawująca faktyczny zarząd nad przedsiębiorstwem eksploatującym statek [...] w 2007 r. Organ odwoławczy wskazał, iż Skarżący w roku podatkowym 2007 uzyskiwał dochody z wynagrodzeń ze stosunku pracy od trzech pracodawców - od pracodawców polskich, tj. firmy W. Spółka z o.o. i S. S.A. oraz za pośrednictwem holenderskiej firmy T. B.V. z siedzibą w R. (Holandia) zajmującej się oddelegowywaniem personelu, od pracodawcy nigeryjskiego - firmy L. Ltd. Wskazano na brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających zapłatę podatku w Nigerii lub dowodów stwierdzających, iż zgodnie z wewnętrznym prawem podatkowym tego państwa dochody te podlegały tam opodatkowaniu bądź z uwagi na ich wysokość podatnik nie miał obowiązku zapłaty podatku dochodowego za granicą. Za bezsporne uznano okoliczności braku zapłaty podatku za granicą (Nigeria). Tym samym całość dochodu z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku [...] podlegała opodatkowaniu w Polsce. Jak zaznaczono w sprawie nie miała zastosowania ustawa abolicyjna, gdyż do dochodów uzyskiwanych przez Skarżącego z tytułu pracy na pokładzie statku [...] nie ma zastosowania metoda proporcjonalnego odliczenia podatku zapłaconego za granicą (art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f.). W konsekwencji zwrot stanowiący różnicę między podatkiem wynikającym z zeznania złożonego za rok podatkowy 2007, a kwotą odpowiadającą podatkowi obliczonemu za ten rok przy zastosowaniu do przychodów z pracy zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. nie występował. W rozpatrywanej sprawie, gdy od dochodu zagranicznego ani płatnik podatku dochodowego nie pobrał, ani też podatnik podatku tego nie zapłacił, przy zaakceptowaniu stanowiska strony miałaby miejsce sytuacją w której dochód zagraniczny nie podlegałby opodatkowaniu w żadnym państwie, a jedynie wpływał na wysokość stawki podatkowej od tej części dochodu, który podlega opodatkowaniu w Polsce. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zarzucili naruszenie przepisu art. 1 ust. 1 ustawy abolicyjnej, przez błędną interpretacje i przyjęcie, że ustawa ta nie ma zastosowania w sytuacji podatników oraz art. 3 ust. 1 pkt 2 powyższej ustawy przez przyjęcie, że podatnikom nie przysługuje zwrot kwoty wskazanej w przepisie. W ocenie Skarżących zaskarżone rozstrzygnięcie naruszało również art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że do dochodów uzyskanych przez Skarżącego nie ma zastosowania metoda proporcjonalnego odliczenia. Zaskarżonej decyzji zarzucono również uchybienie przepisowi art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") przez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Końcowo podniesiono zarzut naruszenia przepisu art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w której dokonano błędnego ustalenia stanu faktycznego i zastosowano niewłaściwą podstawę. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w odpowiedzi na skargę. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) - dalej jako "p.p.s.a." Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził podstaw do zakwestionowania stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Sąd ocenił, że w sprawie nie miały zastosowania przepisy ustawy abolicyjnej znoszące skutki stosowania mniej korzystnej dla podatników metody proporcjonalnego odliczenia. WSA zakwestionował pogląd Skarżących, iż niezapłacenie podatku w Nigerii ma tylko ten skutek, że zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., dochód uzyskany w Nigerii będzie opodatkowany w Polsce bez odliczenia podatku, co nie pozbawia uprawnienia do objęcia tych dochodów ustawą abolicyjną (art. 1 ust. 1 ustawy). Wskazał, że w sprawie nie występowało podwójne opodatkowanie dochodów Skarżącego, do których powinien mieć zastosowanie metoda zapobieżenia takiemu opodatkowaniu wskazana w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. Skarżący od dochodu uzyskanego na terytorium Nigerii nie zapłacił podatku w kraju źródła, co spowodowało opodatkowanie całości tego dochodu według zasad obowiązujących w kraju (art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.). WSA zaznaczył, iż z tych samych powodów w sprawie przy obliczeniu podatku nie stosowano metody zapobiegania podwójnego opodatkowania wskazanej w art. 27 ust. 9 tej ustawy (stan bezumowny). Dalej Sąd stwierdził, iż tylko zapłata podatku przez Skarżącego (bądź przez płatnika) w Nigerii uprawniałaby Skarżących do skorzystania z dobrodziejstwa ustawy abolicyjnej. Tylko w takiej sytuacji przychody rozliczane byłyby według zasad przewidzianych w art. 27 ust. 9 p.d.o.f., a jest to jeden z warunków określonych w art. 1 ust. 1 ustawy abolicyjnej. Odnosząc się do poszczególnych metod zaliczenia i zasady wyłączenia, stwierdził, że od dnia 1 stycznia 2007 r. w sytuacji, gdy Polska nie zawarła z państwem, w którym osiągane są dochody, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosowanie ma metoda zaliczenia. W przypadku zastosowania metody zaliczenia dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. zaliczenie to ma charakter zaliczenia globalnego (sumowane są wszystkie dochody) oraz zaliczenia zwykłego (proporcjonalnego) - odliczeniu podlega bowiem tylko część zapłaconego podatku, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Zaliczenie globalne charakteryzuje się tym, że cały dochód zagraniczny - bez podziału na poszczególne źródła czy też rodzaje - jest sumowany z dochodem krajowym, zaś limit odliczenia ustalany jest również dla całości dochodu. W przypadku zaliczenia zwykłego, zwanego również zaliczeniem proporcjonalnym, podatnik może odliczyć od podatku należnego w państwie siedziby (rezydencji) podatek już zapłacony od uzyskanych i opodatkowanych w państwie źródeł dochodów. Odliczenie to jednak nie obejmuje całości podatku, lecz jedynie tę jego część, która odpowiadałaby kwocie podatku zapłaconego od takich dochodów w państwie rezydencji. W ocenie Sądu nie był zasadny podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. bowiem materiał dowodowy został zebrany i rozpoznany w sposób prawidłowy. Organ odwoławczy był władny dokonać uzupełniających ustaleń w zakresie kraju źródła uzyskanych dochodów i dokonać oceny z uwzględnieniem okoliczności, że pracodawcą Skarżącego był podmiot nigeryjski. Zastosowane w konsekwencji zostały przepisy uwzględniające ustalenia w sprawie, pozwalające na stwierdzenie, że decyzja organu I instancji pomimo stwierdzonych uchybień nie wymaga wyeliminowania z obrotu prawnego. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zaskarżyli w całości wyżej wymieniony wyrok zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: - art. 1 ust. 1 ustawy abolicyjnej przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że ustawa ta nie ma zastosowania do sytuacji podatników, - art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że do dochodów uzyskanych przez Skarżącego nie ma zastosowania metoda proporcjonalnego odliczenia, oraz naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270) przez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów podniesionych w skardze. Mając powyższe na uwadze Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty postawione w skardze kasacyjnej. Zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego sprowadzały się w istocie do stwierdzenia, iz wbrew stanowisku Sądu I instancji do skorzystania z rozwiązań ustawy abolicyjnej nie ma znaczenia czy podatnik zagranicą zapłacił podatek czy też nie. Istotne jest natomiast, czy w państwie źródła (w tym przypadku Nigerii) dochód ten podlegał opodatkowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu prezentowanego w skardze kasacyjnej w powyższym zakresie. Przepisy ustawy abolicyjnej określając korzyści z niej wynikające dla podatników uzyskujących przychody zagranicą odsyła do u.p.d.o.f., w której eliminacja bądź złagodzenie skutków międzynarodowego podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych następuje przez obliczenie podatku na podstawie przepisów art. 27 ust. 8, 9 i 9a, które to stanowią odzwierciedlenie metod zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepis art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f przewiduje metodę wyłączenia z progresją, natomiast art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., począwszy od 1 stycznia 2004 r., jako zasadę wprowadził metodę zaliczenia. Zasady zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu w podatku dochodowym mają przeciwdziałać podwójnemu opodatkowaniu dochodu podatnika, to jest zarówno w miejscu rezydencji podatnika (tj. w Polsce), jak i w miejscu osiągnięcia dochodu (państwo źródła). W podatku dochodowym od osób fizycznych, który jest podatkiem progresywnym, w zakresie unikania podwójnego opodatkowania stosowana jest przede wszystkim metoda wyłączenia z progresją. Stanowi o niej przepis art. 27 ust. 8. Znajduje ona zastosowanie w przypadku, gdy umowa międzynarodowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, albo inna umowa międzynarodowa, tak stanowi. Większość polskich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje zastosowanie metody wyłączenia. Innym sposobem przeciwdziałającym podwójnemu opodatkowaniu jest metoda zaliczenia określona w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. W przypadku podwójnego opodatkowania normy prawne więcej niż jednego państwa obejmują opodatkowaniem dany przedmiot (dochód czy też majątek). Konkurencja różnych systemów podatkowych do opodatkowania tego samego przedmiotu (przede wszystkim dochodu) zachodzi przede wszystkim dlatego, że niemal wszystkie państwa powszechnie i jednocześnie stosują dwie zasady opodatkowywania dochodów: (a) zasadę rezydencji, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody danego podmiotu, który ma miejsce zamieszkania na terytorium danego państwa, niezależnie od miejsca (źródła) ich powstania oraz (b) zasadę źródła, w myśl której - niezależnie od miejsca zamieszkania podmiotu - opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały. Jednoczesne stosowanie tych dwóch zasad może prowadzić do kolizji ustawodawstw w przypadku opodatkowania niektórych dochodów. Oba państwa zainteresowane są bowiem opodatkowaniem tego samego dochodu: jedno państwo, w którym podmiot ma miejsce zamieszkania - zgodnie z zasadą rezydencji, natomiast drugie państwo, będące źródłem dochodu - w oparciu o zasadę źródła. Celem ustawy abolicyjnej było przeciwdziałanie skutkom związanym z "niesprawiedliwością" (a przynajmniej z takim odczuciem społecznym) stosowania metody zaliczenia, przez zastąpienie jej zasadą wyłączenia. Stąd też w art. 1 ust. 1 ustawy abolicyjnej postanowiono, że obejmuje ona swym zakresem przychody z pracy, do których miał zastosowanie art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. Tym samym zakresem ustawy objęto podatników, którzy uzyskiwali w latach 2002-2007 przychody z pracy, do których to przychodów miała zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania poprzez proporcjonalne zaliczenie podatku zapłaconego za granicą na poczet podatku należnego w Polsce i metodę tę zastąpiono metodą wyłączenia, co miało być lepszą realizacją standardu równości z art. 32 Konstytucji RP (por. druk sejmowy nr 550). W świetle powyższych rozważań w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadne jest stanowisko autora skargi kasacyjnej, że dla objęcia przychodów działaniem ustawy abolicyjnej wystarczy fakt, że są to przychody pochodzące z zagranicznych źródeł i podlegające tam opodatkowaniu, a bez znaczenia jest okoliczność zapłaty podatku przez podatnika. Skoro bowiem przychody te faktycznie podlegały opodatkowaniu tylko i wyłącznie w jednym państwie (państwie rezydencji), to jest tylko tam zapłacony został podatek, to wyłączone jest wobec nich stosowanie jakichkolwiek metod eliminacji podwójnego opodatkowania, a tym samym regulacji ustawy abolicyjnej. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie stanowisko prezentowane w zaskarżonym wyroku, a także w przywołanych w jego uzasadnieniu orzeczeniach NSA. Niezasadny jest też zarzut zawarty w skardze kasacyjnej jakoby zrównanie przez Sąd I instancji pojęć "opodatkowanie dochodu" i "zapłata podatku" może świadczyć o błędnym rozpoznaniu istoty sporu. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku użyto pojecia "dochodu podlegającego opodatkowaniu w państwie źródła" (str. 9). Znaczenie tego pojęcia w kontekście pozostałych argumentów zawartych w powyższym orzeczeniu sprowadza się do sytuacji, gdy od tego dochodu podatek został zapłacony. Z tego wzgledu Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadniony zarzut dotyczący przepisów postępowania sądowoadministracyjnego poprzez naruszenie art, 141 § 4 P.p.s.a. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a., ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw, oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto stosownie do treści art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490). .