I SA/Gd 2/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 marca 2013 r. sprawy ze skargi M. R . i J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 18 czerwca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po rozpatrzeniu wniosku państwa M. i J. R. z dnia 3 lutego 2009 r. o zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2007 stwierdził, że zwrot stanowiący różnicę miedzy podatkiem wynikającym z zeznania złożonego za rok podatkowy 2007, a kwotą odpowiadającą podatkowi obliczonemu za ten rok przy zastosowaniu do przychodów z pracy zasad określonych w art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) nie występuje. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 19 października 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, wskazując m. in. na treść art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 142, poz. 894) oraz art. 27 ust. 9 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Dyrektor wskazał, że z dokumentacji zgromadzonej w niniejszej sprawie wynika, że państwo J. i M. R. złożyli w dniu 24 kwietnia 2008r. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 na formularzu PIT-36 wraz z załącznikami PIT/O i PIT/ZG. W dniu 15 maja 2009 r. została złożona korekta powyższego zeznania, w której zadeklarowano do opodatkowania przychody uzyskane w Polsce przez pana J. R. w łącznej kwocie170.257,66 zł oraz dochody z pracy w Holandii w kwocie 114.380,69 zł (zgodnie z PIT/ZG), a także przychody z tytułu emerytury/renty uzyskanej w Polsce przez panią M. R w wysokości 18 zł. Łączny dochód państwa R. wyniósł 170.275,66 zł. Od dochodu przed opodatkowaniem podatnicy odliczyli składki na powszechne ubezpieczenie społeczne w wysokości 9.123,26 zł (pan J. R.) oraz 760 zł z tytułu użytkowania sieci Internet. Podatek obliczony na imię obojga małżonków wg skali podatkowej w kwocie 36.560,02 zł podatnicy pomniejszyli o kwotę składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w łącznej wysokości 3.266,61 zł oraz kwotę 1.145,08 zł z tytułu wychowywania dzieci. Należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007r. wykazano w kwocie 27.822 zł. Podatek został uiszczony w całości. W złożonym w dniu 3 lutego 2009 r. wniosku o zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2007r. podatnicy jako kraj uzyskania dochodu (przychodu) z zagranicy wskazali Holandię, w której pan J. R. w 2007 roku uzyskał przychód ze stosunku pracy w kwocie 115.520,23 zł. Podatek zapłacony za granicą wyniósł 0,00 zł. Do wniosku dołączono oświadczenie AZ-0 złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań potwierdzające wysokość uzyskanych przychodów z pracy za granicą. Z akt sprawy wynika, że w roku podatkowym 2007r. pan J. R. uzyskiwał dochody z pracy najemnej wykonywanej na stanowisku kapitana na statku m.t. A (holownik). W załączonym do zeznania podatkowego PIT-36 załączniku PIT/ZG pan J. R. wskazał Holandię jako państwo uzyskania dochodów ze stosunku pracy w kwocie 114.380,69 zł (podatek zapłacony za granicą 0,00 zł). W odwołaniu wskazano jednak, że "firma B dokonuje wynajmu pracowników i pełni funkcje agencji pracy tymczasowej. Oznacza to, że na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania za pracodawcę pana J. R. należy uznać użytkownika siły roboczej czyli firmę C z Nigerii. Dochody uzyskiwane z tytułu umów o pracę, mimo iż wypłacane byty przez firmę B, pochodzą z Nigerii. Wobec tego do dochodów tych nie ma zastosowania Konwencja między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Niderlandów". Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 9) w zakresie art. 15 ust. 3, do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym (...) stosuje się zasadę, która zgodna jest z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego, zatem podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa. Dla rozstrzygnięcia, jaką umowę międzynarodową należy zastosować do osoby wykonującej pracę na pokładzie statku morskiego pływającego pod obcą banderą, istotne jest więc, w jakim państwie znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek. Wobec wątpliwości związanych z miejscem faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek morski m.t. A, na którym w roku 2007 podatnik podstawie umów o pracę pełnił funkcję kapitana Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do Izby Skarbowej w Poznaniu - Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie z prośbą o wystąpienie do Holenderskiej Administracji Podatkowej w przedmiocie udzielenia odpowiedzi na pytania dotyczące firmy B B.V., z siedzibą w Westerkade 7A, 3016 CL Rotterdam ("B"). W szczególności wystosowano zapytanie, czy firma działała w 2007r. jako sprawująca faktyczny zarząd nad przedsiębiorstwem eksploatującym statek M.T. A, a w przypadku odpowiedzi negatywnej zwrócił się z prośbą o wskazanie w jakim kraju mieściła się w 2007 roku siedziba firmy, w imieniu której zarządzano przedsiębiorstwem eksploatującym statek m.t. A. Z uzyskanej odpowiedzi wynika, że holenderska administracja podatkowa nie zna miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego M.T. A. Zgodnie z umowami właścicielem m.t. A jest C. B zajmuje się jedynie oddelegowaniem personelu. Wyjaśniono również, że firma B z siedzibą w Westerkade Rotterdam nie działała jako sprawująca faktyczny zarząd nad przedsiębiorstwem eksploatującym statek m.t. A w 2007 roku. W piśmie nie zawarto informacji, w jakim kraju mieściła się siedziba firmy, w imieniu której zarządzano przedsiębiorstwem eksploatującym statek M.T. A w 2007 roku. Dyrektor podzielił stanowisko strony, że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy do osiągniętych przez podatnika w roku podatkowym 2007 dochodów z pracy najemnej na statku armatora nigeryjskiego nie znajdują zastosowania postanowienia Konwencji z dnia 13 lutego 2002r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003r. Nr 216, poz. 2120). W roku podatkowym 2007 pan J. R. uzyskiwał dochody z wynagrodzeń ze stosunku pracy od trzech pracodawców - od pracodawców polskich, tj. firmy D Spółka z o.o. i E S.A. oraz za pośrednictwem holenderskiej firmy B z siedzibą w Rotterdamie (Holandia) zajmującej się oddelegowywaniem personelu, od pracodawcy nigeryjskiego - firmy C z pracy najemnej wykonywanej na terytorium Republiki Federalnej Nigerii, z którym to państwem Rzeczypospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, która miałaby status umowy obowiązującej. Dyrektor zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających zapłatę podatku w Nigerii lub dowodów stwierdzających, iż zgodnie z wewnętrznym prawem podatkowym tego państwa dochody te podlegały tam opodatkowaniu bądź z uwagi na ich wysokość podatnik nie miał obowiązku zapłaty podatku dochodowego za granicą. Zauważył ponadto, że w złożonym formularzu PIT-AZ w rubryce nr 6 zaznaczono podatek zapłacony za granicą w kwocie zero. Reasumując organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że podatnik nie zapłacił podatku za granicą, co oznacza, że całość dochodu z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku m.t. A podlega opodatkowaniu w Polsce. W niniejszej sprawie nie ma zastosowania ustawa z dnia 25 lipca 2008r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, gdyż do dochodów uzyskiwanych przez pana J. R. z tytułu pracy na pokładzie statku m.t. A nie ma zastosowania metoda proporcjonalnego odliczenia podatku zapłaconego za granicą (art. 27 ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych). Tym samym za zasadne uznał Dyrektor stanowisko organu pierwszej instancji, że zwrot stanowiący różnicę między podatkiem wynikającym z zeznania złożonego za rok podatkowy 2007, a kwotą odpowiadającą podatkowi obliczonemu za ten rok przy zastosowaniu do przychodów z pracy zasad określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie występuje. Dyrektor zwrócił uwagę, że mechanizm stosowania metody wyłączenia z progresją polega na tym, że w Polsce wyłącza się z podstawy opodatkowania dochód podlegający opodatkowaniu za granicą, który w Polsce korzysta ze zwolnienia od opodatkowania. Dochód ten ma jednakże wpływ na ustalenie stawki podatku od pozostałego dochodu, tj. osiągniętego w Polsce. W tym celu do dochodów ze źródeł przychodów położonych w Polsce należy doliczyć dochody uzyskane za granicą i od łącznej kwoty dochodów obliczyć podatek przy zastosowaniu polskiej skali podatkowej, a następnie obliczyć stopę procentową podatku. Tak zaś wyliczoną stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce. W rozpatrywanej sprawie, gdy od dochodu zagranicznego ani płatnik podatku dochodowego nie pobrał, ani też podatnik podatku tego nie zapłacił, przy zaakceptowaniu stanowiska strony miałaby miejsce sytuacją w której dochód zagraniczny nie podlegałby opodatkowaniu w żadnym państwie, a jedynie wpływał na wysokość stawki podatkowej od tej części dochodu, który podlega opodatkowaniu w Polsce. Takie zastosowanie analizowanych uregulowań prawnych nie było intencją ustawodawcy, tym bardziej że w niniejszych okolicznościach nie występuje zdarzenie jednoczesnego opodatkowania tych dochodów w obu państwach (tj. podwójne opodatkowanie). Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na zasadę powszechności opodatkowania wyprowadzaną przez Trybunał Konstytucyjny z uniwersalnej zasady państwa prawnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku państwo M. i J. R. wnieśli o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów przejazdu do sądu pełnomocnika. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisu art. 1 ust. 1 ustawy o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez błędną interpretacje i przyjęcie, że ustawa ta nie ma zastosowania w sytuacji podatników. Zarzucono również naruszenie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 2 powyższej ustawy poprzez przyjęcie, że podatnikom nie przysługuje zwrot kwoty wskazanej w przepisie. W ocenie skarżących zaskarżone rozstrzygnięcie narusza również art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że do dochodów uzyskanych przez skarżącego nie ma zastosowania metoda proporcjonalnego odliczenia. Zaskarżonej decyzji zarzucono również uchybienie przepisowi art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Końcowo podniesiono zarzut naruszenia przepisu art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w której dokonano błędnego ustalenia stanu faktycznego i zastosowano niewłaściwą podstawę. Uzasadniając skargę podniesiono, że Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, mimo iż w decyzji tej błędnie został ustalony stan faktyczny, co stanowi naruszenie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W dalszej kolejności zakwestionowano zasadność wystąpienia przez Dyrektora Izby Skarbowej do holenderskiej administracji podatkowej i w konsekwencji zawieszenie postępowania odwoławczego na ponad rok. Zarzucono nadto błędną interpretację zapisów ustawy o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przepisy ustawy abolicyjnej nie wskazują, że warunkiem uprawniającym podatnika do korzystania z przewidzianej w niej rozwiązań jest fakt bycia zobowiązanym do zapłaty podatku innym państwie. W opinii skarżących organ odwoławczy dokonał w sposób nieuprawniony rozszerzającej interpretacji przepisów ustawy abolicyjnej. Wprawdzie z treści art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że obliczając wysokość podatku, który podatnik jest obowiązany wpłacić na terytorium Polski metodą proporcjonalnego odliczenia, należy od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskanych w kraju i za granicą odliczyć kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie, to zdaniem skarżących nie oznacza to, iż zastosowanie tej metody wyklucza okoliczność niezapłacenia podatku za granicą. W opinii skarżących nie można twierdzić, że niezapłacenie podatku za granicą powoduje wyłączenie dochodów osiągniętych w warunkach przewidzianych w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spod dyspozycji tego przepisu. Powyższe przepisy przewidują jedynie mechanizm obliczenia podatku. Nie wymagają jednak aby podatek za granicą został faktycznie uiszczony. Odnośnie naruszenia przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wskazano, że w oparciu o obowiązujący w 2007 roku nigeryjski dekret o podatku dochodowym od osób fizycznych skarżący podlegał opodatkowaniu w Nigerii za rok 2007, a tym samym błędne jest twierdzenie organu odwoławczego, że w sprawie nie występuje zdarzenie jednoczesnego opodatkowania tych dochodów w obu państwach (podwójne opodatkowanie). Końcowo podniesiono, że zarówno przy stosowaniu metody wyłączenia z progresją jak i metody proporcjonalnego odliczenia nie ma znaczenia czy podatnik zapłacił podatek za granicą i w jakiej wysokości. Zdaniem skarżących do skorzystania z ulgi abolicyjnej nie ma znaczenia fakt czy za granicą podatek został zapłacony czy też nie. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem. Kluczowym argumentem skarżących jest pogląd doktryny, zgodnie z którym dla możliwości skorzystania z rozwiązań wprowadzonych przez ustawę nie ma znaczenia, czy dochody o których mowa, zostały opodatkowane, czy też nie; okoliczność ta nie decyduje o możliwości skorzystania z regulacji art. 1 ustawy abolicyjnej, która ma zastosowanie także w sytuacji, w której dochody polskich podatników nie były opodatkowane za granicą, w Polsce zaś powinny być zgłoszone do opodatkowania przy wskazaniu metody opodatkowania (por. "Komentarz do ustawy o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" – system LEX, art. 1, teza 23). Według twierdzenia podatnika przy stosowaniu metody wyłączenia z progresji nie ma znaczenia, czy podatnik zapłacił podatek za granicą i w jakiej wysokości, gdyż wyrównanie obciążeń dokonane dzięki uldze abolicyjnej, nie jest uzależnione od tego, czy podatnik zapłacił podatek za granicą – podatnicy domagają się zwrotu podatku jedynie w części stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym metodą proporcjonalnego odliczenia a podatkiem należnym przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Dodatkowo strony dowodzą, że ustawa z 25 lipca 2008 r. ma zastosowanie również do podatników, którzy uzyskują przychody w krajach, z którymi Polska nie zawarła umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, jeżeli podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Kwestie powyższe były przedmiotem rozważań w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawach II FSK 789/11 i II FSK 791/11. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skarg kasacyjnych na wyroki wskazywane przez skarżących dla wykazania zasadności stanowiska w sprawie uchylił zaskarżone wyroki WSA w Gdańsku w sprawach I SA/Gd 878/10 i I SA/Gd 880/10. Podkreślić należy, że wyroki wydane były w analogicznym stanie faktycznym – skarżący uzyskał dochody na terytorium kraju, z którym (w rozpatrywanym okresie podatkowym) Polska nie zawarła umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków dochodowych i nie opłacał podatku dochodowego od wynagrodzenia uzyskanego poza granicami kraju. Podatnicy w 2007 r. wykazali zarówno przychody uzyskane ze stosunku pracy w kraju, jak również przychody ze stosunku pracy uzyskane za granicą. Okolicznością bezsporną na obecnym etapie sprawy jest uzyskanie przez pana J. R. wynagrodzenia od pracodawcy nigeryjskiego, podmiot holenderski był jedynie pośrednikiem. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdzał zapłaty podatku od uzyskanych dochodów z pracy w Nigerii, bądź braku obowiązku jego zapłaty zgodnie z wewnętrznym prawem podatkowym, na co wskazuje treść wniosku złożonego na formularzu PIT – ZG (karta 96 i karta 105 akt administracyjnych). Sąd rozpoznający sprawę niniejszą podziela pogląd wyrażony we wskazanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżący nie opłacał podatku dochodowego od wynagrodzenia uzyskanego poza granicami kraju, w związku z czym o nie było podstaw do zastosowania na wniosek skarżącego przepisów ustawy abolicyjnej. W tym wypadku nie występowało podwójne opodatkowanie tych dochodów, do których powinna mieć zastosowanie metoda zapobieżenia takiemu opodatkowaniu wskazana w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. Skarżący od dochodu uzyskanego na terytorium Nigerii nie zapłacił podatku w kraju źródła, co spowodowało opodatkowanie całości tego dochodu według zasad obowiązujących w kraju (art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z tych samych powodów w sprawie przy obliczeniu podatku nie stosowano metody zapobiegania podwójnego opodatkowania wskazanej w art. 27 ust. 9 tej ustawy (stan bezumowny). Na tle przedstawionego stanu faktycznego sporna pozostawała ocena, czy do dochodów z pracy osiągniętych w 2007 r. przez skarżącego na terytorium Nigerii, w sytuacji niepobrania podatku u źródła, mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy znajduje ona zastosowanie do podatnika, który przynajmniej w jednym roku podatkowym, w okresie od 2002 roku do 2007 roku, podlegał obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym i uzyskiwał w tym roku przychody z pracy, do których miał zastosowanie art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym. Z kolei w myśl art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy abolicyjnej organ podatkowy, na wniosek podatnika, sporządzony według ustalonego wzoru, zwraca kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania podatkowego albo z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a kwotą odpowiadającą podatkowi obliczonemu za dany rok podatkowy, którego dotyczy wniosek, przy zastosowaniu do przychodów z pracy zasad określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym - w przypadku dokonania wpłaty podatku dochodowego należnego za ten rok podatkowy wynikającego ze złożonego zeznania podatkowego albo z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (zwrot). Jednocześnie w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) ustawy abolicyjnej podatnik jest obowiązany dołączyć do wniosku, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oświadczenie, sporządzone według ustalonego wzoru, złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, potwierdzające wysokość uzyskanych przychodów z pracy oraz zapłaconego za granicą podatku, jeżeli podatnik był obowiązany do jego zapłaty. Kwestia sporna sprowadzała się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w opisanym stanie faktycznym skarżący spełnił warunki określone w powołanych przepisach ustawy abolicyjnej, aby uzyskać zwrot podatku dochodowego. Tylko zapłata podatku przez skarżącego (bądź przez płatnika) w Nigerii uprawniałaby skarżących do skorzystania z dobrodziejstwa ustawy abolicyjnej. Tylko w takiej sytuacji przychody rozliczane byłyby według zasad przewidzianych w art. 27 ust. 9 p.d.o.f., a jest to jeden z warunków określonych w art. 1 ust. 1 ustawy abolicyjnej. Nie wystarczy sama potencjalna możliwość zastosowania metody wskazanej w tym przepisie ze względu na to, że podlegające opodatkowaniu dochody osiągnięte zostały w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dochody te powinny podlegać opodatkowaniu w państwie źródła, a zapłacony w tym państwie podatek zostaje uwzględniony przy zastosowaniu właściwej metody zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Skoro, jak wynika z treści złożonego w sprawie wniosku, tego rodzaju opodatkowanie w państwie źródła nie miało miejsca, to nie można mówić o zastosowaniu metod zapobiegających podwójnemu opodatkowaniu. W sprawie nie mogły zostać zastosowane przepisy ustawy abolicyjnej znoszące skutki stosowania mniej korzystnej dla podatników metody proporcjonalnego odliczenia. Skarżący stoją na stanowisku, że niezapłacenie podatku w Nigerii ma tylko ten skutek, że zgodnie z art. 27 ust. 9 p.d.o.f., dochód uzyskany w Nigerii będzie opodatkowany w Polsce bez odliczenia podatku, co nie pozbawia uprawnienia do objęcia tych dochodów ustawą abolicyjną (art. 1 ust. 1 ustawy). Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanych wyrokach, kwestionując tę ocenę wskazał, że w polskim systemie prawnym eliminacja bądź złagodzenie skutków międzynarodowego podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych następuje przez obliczenie podatku na podstawie przepisów art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.o.f., stanowiących odzwierciedlenie metod zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepis art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., stanowiący "mocny" kontekst systemowy dla art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy abolicyjnej z racji bezpośredniego odesłania do tego przepisu u.p.d.o.f., przewiduje metodę wyłączenia z progresją, natomiast art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., począwszy od 1 stycznia 2004 r., jako zasadę wprowadził metodę zaliczenia (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 1759/10; publik. CBOSA ). Wprowadzenie zasad zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu w podatku dochodowym związane jest z sytuacją, w której podatnik, obok dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym (w Polsce), osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wówczas mogłaby mieć miejsce sytuacja podwójnego opodatkowania, w której ten sam dochód zostałby opodatkowany zarówno w miejscu rezydencji podatnika (tj. w Polsce), jak i w miejscu osiągnięcia dochodu (państwo źródła). Unikaniu podwójnego opodatkowania służą odpowiednie regulacje umów międzynarodowych oraz postanowienia ustawodawstwa wewnętrznego. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały one zawarte w przepisach art. 27 ust. 8 i 9 i 9a. W podatku dochodowym od osób fizycznych, który jest podatkiem progresywnym, w zakresie unikania podwójnego opodatkowania stosowana jest przede wszystkim metoda wyłączenia z progresją. Stanowi o niej przepis art. 27 ust. 8. Będzie ona znajdowała zastosowanie w przypadku, gdy umowa międzynarodowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, albo inna umowa międzynarodowa, tak stanowi. Większość polskich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje zastosowanie metody wyłączenia. W przypadku zastosowania metody wyłączenia z progresją podatek dochodowy określa się w następujący sposób: 1) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według określonej skali podatkowej, 2) ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów, 3) ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W przypadku zastosowania metody zaliczenia (art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f.), dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Z powyższej regulacji wynika zatem, że zaliczenie to ma charakter zaliczenia globalnego (sumowane są wszystkie dochody) oraz zaliczenia zwykłego (proporcjonalnego) - odliczeniu podlega bowiem tylko część zapłaconego podatku, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Zaliczenie globalne charakteryzuje się tym, że cały dochód zagraniczny - bez podziału na poszczególne źródła czy też rodzaje - jest sumowany z dochodem krajowym, zaś limit odliczenia ustalany jest również dla całości dochodu. W przypadku zaliczenia zwykłego, zwanego również zaliczeniem proporcjonalnym, podatnik może odliczyć od podatku należnego w państwie siedziby (rezydencji) podatek już zapłacony od uzyskanych i opodatkowanych w państwie źródeł dochodów. Odliczenie to jednak nie obejmuje całości podatku, lecz jedynie tę jego część, która odpowiadałaby kwocie podatku zapłaconego od takich dochodów w państwie rezydencji. Jak wynika z treści tego przepisu zastosowanie tej metody odliczenia stosuje się do kwoty równej "podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie". Metoda ta nie będzie stosowana, jeżeli w państwie źródła nie został zapłacony podatek dochodowy. Dokonując wykładni przepisów ustawy abolicyjnej odwołujących się do wskazanych metod zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu należało również odwołać się do argumentów odnoszących się do celu ustawy abolicyjnej. Celem analizowanej ustawy jest ujednolicenie zasad eliminacji podwójnego opodatkowania, na co wskazuje uzasadnienie projektu ustawy – druk sejmowy nr 550 (dostępny na stronie www.sejm.gov.pl). Ustawa abolicyjna jest jednoznacznie powiązana z konstrukcją mechanizmu unikania podwójnego opodatkowania dochodów uzyskanych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, który jest realizowany w drodze umów międzynarodowych. Jak bowiem stwierdzono w uzasadnieniu projektu ustawy abolicyjnej: ,,Podstawową funkcją umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest rozgraniczenie i przyznanie prawa do opodatkowania danej kategorii dochodu danemu państwu bez określania sposobu, ani też wysokości tego opodatkowania - nakładając wyłącznie pewne maksymalne limity (jak np. podatek pobierany u źródła od odsetek), poza które dane państwo nie może wykroczyć. Natomiast fakt, czy dane państwo z danego mu prawa do opodatkowania skorzysta, czy też nie, pozostaje w odniesieniu do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania kwestią obojętną. Powyższe założenie przyświecało konstrukcji przyjętej w projekcie ustawy, zgodnie z którą Polska zrezygnowała z części przysługującego jej prawa do opodatkowania dochodów polskich rezydentów, wynikającego z zastosowania metody zaliczenia proporcjonalnego, do wysokości kwoty podatku stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym wg metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą obliczoną według metody wyłączenia z progresją. Polska rezygnuje tym samym jedynie z określonej wysokości wpływów do krajowego budżetu". W przypadku podwójnego opodatkowania normy prawne więcej niż jednego państwa obejmują opodatkowaniem dany przedmiot (dochód czy też majątek). Konkurencja różnych systemów podatkowych do opodatkowania tego samego przedmiotu (przede wszystkim dochodu) zachodzi przede wszystkim dlatego, że niemal wszystkie państwa powszechnie i jednocześnie stosują dwie zasady opodatkowywania dochodów: (a) zasadę rezydencji, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody danego podmiotu, który ma miejsce zamieszkania na terytorium danego państwa, niezależnie od miejsca (źródła) ich powstania oraz (b) zasadę źródła, w myśl której - niezależnie od miejsca zamieszkania podmiotu - opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały. Jednoczesne stosowanie tych dwóch zasad może prowadzić do kolizji ustawodawstw w przypadku opodatkowania niektórych dochodów. Oba państwa zainteresowane są bowiem opodatkowaniem tego samego dochodu: jedno państwo, w którym podmiot ma miejsce zamieszkania - zgodnie z zasadą rezydencji, natomiast drugie państwo, będące źródłem dochodu - w oparciu o zasadę źródła. Ustawa abolicyjna miała na celu przeciwdziałać skutkom związanym z "niesprawiedliwością" (a przynajmniej z takim odczuciem społecznym) stosowania metody zaliczenia, przez zastąpienie jej zasadą wyłączenia. Stąd też w art. 1 ust. 1 ustawy abolicyjnej postanowiono, że obejmuje ona swym zakresem przychody z pracy, do których miał zastosowanie art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. Tym samym zakresem ustawy objęto podatników, którzy uzyskiwali w latach 2002-2007 przychody z pracy, do których to przychodów miała zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania poprzez proporcjonalne zaliczenie podatku zapłaconego za granicą na poczet podatku należnego w Polsce i metodę tę zastąpiono metodą wyłączenia, co miało być lepszą realizacją standardu równości z art. 32 Konstytucji RP (por. druk sejmowy nr 550). Jeżeli przychody podlegają opodatkowaniu tylko i wyłącznie w jednym państwie (państwie rezydencji), to wyłączone jest wobec nich stosowanie jakichkolwiek metod eliminacji podwójnego opodatkowania. Za prawidłowe również należało uznać stanowisko organu, że z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy abolicyjnej, nie można wnioskować, że ustawa obejmuje swym działaniem także dochody, co do których w umowie międzynarodowej przyznano prawo opodatkowania jednemu tylko państwu. Przepis ten wymienia jedynie wymogi formalne wniosku o zwrot podatku i z jego treści nie można wywodzić zakresu przedmiotowego obowiązywania ustawy. Zgodnie z przepisem art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma ona zastosowanie wówczas, gdy dochody osiągane przez podatnika, na którym ciąży nieograniczony obowiązek podatkowy, w państwie źródła podlegają tam opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a umowa UPO nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia (z progresją). W związku ze zmianą stanu prawnego, od dnia 1 stycznia 2004 r. metoda zaliczenia ma także zastosowanie w przypadku, gdy Polska pozostaje w sytuacji bezumownej z krajem osiągnięcia dochodów. Wówczas bowiem nie ma żadnej umowy, a zatem umowa nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia. Należy więc zastosować metodę zaliczenia, w postępowaniu przed organem I instancji, bowiem nie można dopuścić do podwójnego opodatkowania podatkiem tego samego rodzaju (dochodowym) tego samego dochodu osiąganego przez tego samego podatnika. Przed dniem 1 stycznia 2004 r. w takich przypadkach zastosowanie znajdowała metoda wyłączenia. Pogląd powyższy zyskał wyraźne oparcie od dnia 1 stycznia 2007 r. w związku ze zmianą treści komentowanego przepisu. Stwierdzono bowiem w nim wyraźnie, że w sytuacji, gdy Polska nie zawarła z państwem, w którym osiągane są dochody, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosowanie ma metoda zaliczenia (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki "PIT. Komentarz, Warszawa 2010, str. 1152). W przypadku zastosowania metody zaliczenia dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Z powyższej regulacji wynika zatem, że zaliczenie to ma charakter zaliczenia globalnego (sumowane są wszystkie dochody) oraz zaliczenia zwykłego (proporcjonalnego) - odliczeniu podlega bowiem tylko część zapłaconego podatku, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Zaliczenie globalne charakteryzuje się tym, że cały dochód zagraniczny - bez podziału na poszczególne źródła czy też rodzaje - jest sumowany z dochodem krajowym, zaś limit odliczenia ustalany jest również dla całości dochodu. W przypadku zaliczenia zwykłego, zwanego również zaliczeniem proporcjonalnym, podatnik może odliczyć od podatku należnego w państwie siedziby (rezydencji) podatek już zapłacony od uzyskanych i opodatkowanych w państwie źródeł dochodów. Odliczenie to jednak nie obejmuje całości podatku, lecz jedynie tę jego część, która odpowiadałaby kwocie podatku zapłaconego od takich dochodów w państwie rezydencji. Podkreślić należy, że nie budzi aktualnie wątpliwości przesłanka zapłaty podatku warunkującego korzystanie z mechanizmu abolicyjnego. W ocenie Sądu nie jest również zasadny podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem materiał dowodowy został zebrany i rozpoznany w sposób prawidłowy. Organ II instancji był władny dokonać uzupełniających ustaleń w zakresie kraju źródła uzyskanych dochodów i dokonać oceny z uwzględnieniem, że pracodawcą skarżącego był podmiot nigeryjski. Zastosowane w konsekwencji zostały przepisy uwzględniające ustalenia w sprawie, pozwalające na stwierdzenie, że decyzja organu I instancji pomimo stwierdzonych uchybień nie wymaga wyeliminowania z obrotu prawnego. Administracyjne postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Zasada podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej) skutkuje obowiązkami spoczywającymi również na podatkowym organie odwoławczym, gdyż w postępowaniu odwoławczym przepis ten ma również zastosowanie. W niniejszej sprawie organ drugiej instancji zwrócił się do Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie z prośbą o wystąpienie do Holenderskiej Administracji Podatkowej o udzielenie informacji dotyczącej miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek morski m.t. A, na którym w roku 2007 pan J. R. na podstawie umów o pracę pełnił funkcję kapitana. Uzyskany materiał dowodowy doprowadził do ustalenia odmiennego niż w postępowaniu przed organem I instancji, że podatnik uzyskiwał, oprócz dochodów od pracodawców polskich, również dochody od pracodawcy nigeryjskiego – firmy C. Ustalenia organu I instancji zostały poczynione na podstawie zeznania podatkowego złożonego przez pana J. R., który wskazał Holandię jako państwo uzyskania dochodów ze stosunku pracy (formularze PIT-ZG karta 96 i karta 105 akt administracyjnych). Dopiero na etapie odwołania pełnomocnik skarżących wskazał jako pracodawcę zagranicznego firmę nigeryjską. Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) uznana za naczelną zasadę postępowania administracyjnego, nie może jednak modyfikować obowiązku dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (tak: wyrok NSA z 25 września 2001 r., sygn. akt III SA 913/00, wyrok NSA z 19 marca 2002 r., sygn. akt III 1861/00, wyrok NSA z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 811/10, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1123/11). Zasada dwuinstancyjności wynikająca z art. 127 Ordynacji podatkowej została skonkretyzowana w przepisach o postępowaniu odwoławczym. Ograniczenie możliwości uchylenia decyzji przez organ odwoławczy w celu przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji wynika z art. 233 § 1 pkt 2 lit. b oraz art. 233 § 2. organ drugiej instancji może to uczynić, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, lub gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub części. Za niedopuszczalną należy uznać wykładnię art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej prowadzącą do uznania, że dokonanie czynności dowodowych powoduje naruszenie wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania, pozbawiając stronę prawa do merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organu dwóch instancji (tak wyrok WSA w Lublinie z 8 października 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 327/00). Przepis art. 233 Ordynacji podatkowej nadaje organowi odwoławczemu status organu merytorycznego, a nie kasacyjnego. W konsekwencji organ ten winien dążyć do załatwienia sprawy już raz załatwionej skarżonym rozstrzygnięciem we własnym zakresie i to bez względu na rodzaj stwierdzonych mankamentów postępowania pierwszoinstancyjnego. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy dokonując oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I instancji, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a nie jest do tego uprawniony, bowiem wykracza to poza zakres jego kompetencji. Inne wady postępowania ani wady decyzji organu I instancji nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji przewidzianej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Użyty w tym przepisie zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnej sprawy (tak wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 746/11). W niniejszej sprawie w granicach tej samej sprawy organ dokonał ustaleń i przeprowadził ocenę na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy wskazać, że prawa strony nie zostały naruszone, została uwzględniona zmiana jej stanowiska co do państwa, w którym zarejestrowana była firma pracodawcy. Z tych względów Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.