II FSK 2008/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia del. WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 305/13 w sprawie ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz K. D. kwotę 370 (słownie: trzysta siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 305/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 grudnia 2012 r., w przedmiocie uchylenia w całości decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe od spadków i darowizn. Ze stanu faktycznego sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że postanowieniem z dnia 25 maja 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wszczął z urzędu wobec skarżącej postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, w wyniku którego w dniu 22 sierpnia 2012 r. wydał decyzję ustalającą skarżącej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w kwocie 6.645 zł z tytułu otrzymanej w roku 2003 darowizny środków pieniężnych od ojca – O. S. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 13 grudnia 2012 r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy wskazał, że wyeliminował decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z obrotu prawnego, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia w trybie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. Nr 749 ze zm.; dalej: O.p.), bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania w znacznej części. Przyczyną wydania rozstrzygnięcia na mocy ww. przepisu Ordynacji podatkowej było stwierdzenie przez organ odwoławczy, iż organ podatkowy pierwszej instancji zastosował w niniejszej sprawie nieadekwatny pod względem temporalnym stan prawny, w wyniku czego doszło do pominięcia jednej ze stron prowadzonego postępowania podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku oraz zasądzenie od ww. organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Rozwijając zarzuty skargi, jej autor wskazał m.in., że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem m.in. art. 233 § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy zasadne było – ze względu na pominięcie w przeprowadzonym postępowaniu darczyńcy – uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) O. p. Sąd pierwszej instancji oceniając zaskarżoną decyzję stwierdził, że nie narusza prawa. W ocenie Sądu, fakt wszczęcia przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania, a następnie wydania decyzji jedynie w stosunku do skarżącej jako obdarowanej, podczas gdy stosownie do art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn stronami postępowania powinni być również jej rodzice, stanowiło naruszenie prawa materialnego, (błąd subsumcji), oraz naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 123 w zw. z art. 92 O. p. Sąd stwierdził wobec powyższego, że organ odwoławczy, działając na mocy art. 233 § 2 O.p., zasadnie - zaskarżoną decyzją - uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, skoro stwierdził uchybienie polegające na pominięciu jednej ze stron postępowania. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku bezzasadnie uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, podczas gdy w ocenie strony skarżącej, zasadne było uchylenie w całości decyzji organu podatkowego I instancji i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego, 2) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 210 §1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 w związku z art. 233 § 2 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżąca wykazała, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku została wadliwie uzasadniona, 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 w O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu przez WSA w Gdańsku nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji bezzasadnie stwierdził, iż ze względu pominięcie strony postępowania podatkowego zasadne było wydanie przez organ odwoławczy decyzji uchylającej decyzję organu I instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia, podczas gdy w ocenie strony skarżącej zasadne było uchylenie w całości decyzji organu podatkowego I instancji i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznana skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie – w następującym zakresie i z następujących powodów. Na podstawie art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W decyzji z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy zasadniczo ocenia zastosowanie przez organ I instancji prawa procesowego, w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe, a w celu uzyskania uzasadnionej oceny: czy postępowanie to nie zostało bezpodstawnie zaniechane w całości albo też znacznej części, w konsekwencji - czy ewentualne braki postępowania dowodowego będą mogły zostać w postępowaniu odwoławczym naprawione w trybie art. 229 O.p. Ocena stosowania przez organ I instancji prawa materialnego ma w tym aspekcie charakter pomocniczy; organ odwoławczy bada bowiem: czy zakres przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania dowodowego jest adekwatny do przedstawionego w decyzji pierwszoinstancyjnej zastosowania prawa materialnego. Z powyższego wynika, że w przypadku zaskarżenia decyzji z art. 233 § 2 O.p. do sądu administracyjnego zasadniczy spór prawny dotyczyć będzie spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z wymienionego przepisu postępowania, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym, skonkretyzowanych jako należności pieniężne, obowiązków podatkowych określonych podmiotów ( por. J. Brolik w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, W. Stachurski – Ordynacja Podatkowa, Warszawa 2013, s. 1230). Decyzja o charakterze kasacyjnym, uchylająca rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia - w oparciu o art. 233 § 2 O.p., nie jest sprawą z zakresu określania lub ustalania wysokości zobowiązania podatkowego (postanowienie NSA z dnia 26 lipca 2010 r., II FSK 1436/10, LEX nr 663261). Inne - niż konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego albo w całości, albo w znacznej części - wady postępowania ani wady decyzji organu I instancji nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji przewidzianej w art. 233 § 2 O.p. (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 marca 2013 r., I SA/Gd 97/13, LEX nr 1305348). Z zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji wynika, co następuje: 1. Decyzja wydana została z powołaniem się na podstawę prawną w postaci art. 233 § 2 O.p. 2. Zasadniczym uzasadnieniem wydania decyzji jest pominięcie w postępowaniu pierwszoinstancyjnym i w kończącej jej decyzji podatkowej podmiotu współodpowiedzialnego solidarnie za zobowiązanie podatkowe. Zadaniem podatkowego organu odwoławczego stronami postępowania powinny być obie strony umowy darowizny, a nie tylko strona obdarowana. 3. Decyzja nie zarzuca postępowaniu przed organem pierwszej instancji jakichkolwiek braków postępowania dowodowego. W decyzji stwierdza się, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w znacznej części, jednakże nie precyzuje się i nie uzasadnia, że ocena ta dotyczy postępowania dowodowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego: z treści zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji nie wynikają przesłanki zastosowania art. 233 § 2 O.p. Ocena prawna, że w postępowaniu podatkowym powinno brać udział więcej stron, aniżeli dotychczas występujący w tym charakterze podmiot, nie stanowi przesłanki zastosowania art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Jeżeli nawet przed organem pierwszej instancji doszło do pominięcia (określonej) strony postępowania, które, zdaniem organu odwoławczego, winno dotyczyć więcej niż jednego podmiotu, nie jest to jeszcze samodzielna i wystarczająca przesłanka zastosowania art. 233 § 2 O.p. Przywoływany przepis art. 233 § 2 O.p. zgodnie z jego treścią znajduje zastosowanie w przypadku uzasadnionej potrzeby ponowienia – w całości albo w znacznej części – postępowania dowodowego w sprawie, nie zaś przypadku oceny, że postępowanie to powinno zostać wszczęte i przeprowadzone w stosunku do nowej osoby. Przeprowadzenie w całości albo uzupełnienie w znacznej części postępowania dowodowego dotyczy postępowania, w którym wydana została uchylona decyzja organu pierwszej instancji, nie zaś nowego postępowania, które (ewentualnie) zostanie wszczęte do nowej osoby lub z uwzględnieniem innej aniżeli dotychczasowa strona. Jeżeli dla solidarnej odpowiedzialności podatkowej dwóch osób niezbędne jest, żeby każda z nich była stroną postępowania podatkowego i adresatem kończącej je decyzji, to w przypadku prowadzenia postępowania w stosunku do jednego tylko z tych podmiotów nie jest niedopuszczalne wszczęcie i przeprowadzenie postępowania podatkowego do drugiego z nich, a rezultacie: równoczesne wydanie w dwóch postępowaniach dwóch decyzji – w ten sposób - w stosunku do wszystkich solidarnie odpowiedzialnych. Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, w którym Sąd pierwszej instancji oceni zaskarżoną decyzję z uwzględnieniem przedstawionej powyżej wykładni art. 233 § 2 O.p. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.