I SA/Gd 97/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 marca 2013 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2005 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 13 września 2011 r. ustalił pani M. R. podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2005 r. w wysokości 121.486 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 31 października 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, wskazując m. in. na treść art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) organ odwoławczy wskazał, że dokonał ponownej analizy całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w celu ustalenia faktycznie poniesionych wydatków przez państwa M. i Ł. R. i zgromadzonego mienia w 2005 roku. W wyniku powyższego ustalono, że w 2005 r. wydatki państwa M. i Ł. R. kształtowały się następująco: 1. wydatki związane z zakupem nieruchomości na kwotę 633.344,80 zł, w skład których wchodzi uiszczona cena z tytułu nabycia nieruchomości w łącznej kwocie 610.000 zł oraz poniesione opłaty w łącznej wysokości 23.344,80 zł; 2. wydatki wykazane przez małżonków w oświadczeniach o poniesionych wydatkach z dnia 17 marca 2010 r., które wyniosły łącznie 55.000 zł (33.000 zł pan Ł. R. + 22.000 zł pani M. R.), obejmujące zakup żywności, ubrań, koszty utrzymania mieszkania, zakup samochodu Opel Astra, eksploatację samochodu BMW, podatki związane z nieruchomością, opłaty za telefon i sprzęt RTV oraz wypoczynek i rekreacja; kwotę powyższą pomniejszono o wydatki związane z zakupem nieruchomości wskazane w punkcie 1; 3. wydatki związane ze spłatą rat kredytu zaciągniętego na zakup samochodu BMW 530d, rok produkcji 2004, w łącznej wysokości 41.302,32 zł (12 rat po 3.441,86 zł), 4. wydatki niewykazane przez małżonków w oświadczeniach o poniesionych wydatkach z dnia 17 marca 2010 r., a wynikające z historii rachunku bankowego znajdującego się w Banku A S.A. w łącznej kwocie 25.281,69 zł obejmujące koszty wypoczynku i rekreacji, zakup odzieży i obuwia, zakup biżuterii, kosmetyków, mebli, zakupy w markecie, kolportera, roczną opłatę VISA, prowizję od transakcji, podatek od odsetek oraz ubezpieczenie karty; 5. zgromadzone środki na rachunku bankowym w Banku A S.A. w 2005 r.; w tym zgromadzone mienie w postaci nowoutworzonych lokat o wartości 500.000 zł., które następnie zostały dochowane do roku następnego (czyli do 2006 r.). Organy ustaliły, że podatnicy zgromadzili na dzień 1 stycznia 2005 r. na lokatach bankowych zalegalizowane przez ich opodatkowanie w 2004 r. (75% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych) środki pieniężne w kwocie 850.000 zł (należność główna). Z uwagi na wypłatę należnego oprocentowania faktyczna kwota uzyskanych w 2005 r. środków wyniosła 874.421,61 zł. Legalizacja przedmiotowych środków nastąpiła na mocy ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 grudnia 2011 r. Ustalono ponadto, że małżonkowie na lokatach terminowych zgromadzili mniej środków pieniężnych o kwotę 120.00 zł w stosunku do roku poprzedniego; okoliczność ta była wynikiem operacji dokonywanych przez stronę. Ustalono ponadto, że nowoutworzone w 2005 r. lokaty stanowią mienie zgromadzone przez małżonków, przy czym z akt sprawy wynika, że pan Ł. R. utworzył w 2005 r. nowe lokaty o wartości 500.00 zł, które następnie zostały dochowane do roku następnego, w tym: • w dniu 23 września 2005 r. zawarto umowę lokaty terminowej do dnia 23 września 2006 r. na kwotę 200.000 zł, • w dniu 19 października 2005 r. zawarto umowę lokaty terminowej do dnia 21 kwietnia 2006 r. na kwotę 100.000 zł, • w dniu 7 grudnia 2005 r. zawarto lokatę na kwotę 200.000 zł W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że oszczędnościami państwa Ł. i M. R. zalegalizowanymi przez opodatkowanie były, co do zasady, opisane powyżej środki zgromadzone przez pana Ł. R. na rachunkach lokat terminowych utworzonych jeszcze w 2004 roku (w kwocie 850.000 zł). Zdaniem organu odwoławczego zasadnie nie dano wiary, że małżonkowie posiadali inne legalne oszczędności w gotówce, w tym w kwocie 50.000 zł (według oświadczenia o stanie majątkowym złożonego przez pana Ł. R. w dniu 21 kwietnia 2010 r.) oraz w kwocie 40.000 zł (według oświadczenia o stanie majątkowym złożonego przez panią M. R. w dniu 21 kwietnia 2010 r.). W sytuacji, gdy w decyzji podatkowej za 2004 rok dotyczącej nieujawnionych źródeł przychodu wykazano jakie legalne środki posiadali małżonkowie, oraz które środki zostały zalegalizowane poprzez ich opodatkowanie (75% zryczałtowanym podatkiem dochodowym), a wśród których nie było pieniędzy w gotówce we wskazanych wyżej kwotach, to trudno uznać, iż środki te mogły stanowić bilans otwarcia oraz że mogły stanowić legalne źródło pokrycia poniesionych wydatków, nawet gdyby małżonkowie faktycznie nimi dysponowali. Dokonując analizy źródeł finansowania wydatków wskazanych przez podatnika i jego małżonkę, organ odwoławczy podniósł, że w nieprawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 133/12 z dnia 12 kwietnia 2012r., którym oddalono skargę strony na decyzję z dnia 6 grudnia 2011 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł Sąd jednoznacznie stwierdził, że organ podatkowy zasadnie uznał, iż podatnik nie zgromadził w badanym okresie lub latach wcześniejszych zasobów majątkowych wystarczających na sfinansowanie całości poczynionych wydatków. Tym samym skoro już 2004 roku małżonkom brakowało legalnych środków na pokrycie poniesionych wydatków, to zdaniem organu odwoławczego odpowiednio w 2005 roku przedmiotowe źródła finansowania wydatków z lat wcześniejszych nie mogły pokryć wydatków ustalonych w badanym roku podatkowym. Dyrektor wskazał, że z akt sprawy wynika, iż w oświadczeniu o poniesionych wydatkach w 2004 roku państwo R. podali, iż utworzyli lokaty bankowe w wysokości 950.000,00 zł. Tymczasem organ pierwszej jak i drugiej instancji bezspornie stwierdził, iż utworzone lokaty opiewały na łączną kwotę 970.000,00zł. W toku postępowania prowadzonego przed organem pierwszej instancji pan Ł. R. w piśmie z dnia 23 kwietnia 2010r. wskazał źródła pochodzenia środków pieniężnych, które posłużyły do utworzenia lokat - to jest pożyczki, darowizny oraz środki wniesione przez podatników w wyniku podziału majątków z ich poprzednich związków małżeńskich. W dalszej kolejności, analizując wskazane przez pana Ł. R. źródła finansowania lokat Dyrektor Izby Skarbowej w odniesieniu do środków pieniężnych w wysokości 160.000,00 zł wniesionych przez skarżącą M. R., pochodzących z jej pierwszego związku małżeńskiego wskazał, że mając na uwadze postanowienia ugody zawarte w Protokole Sądu Rejonowego w W. Wydział I Cywilny z dnia 17.04.2008 r., sygn. akt. I Ns 185/04 oraz zeznania pana H. K., zasadnie organ pierwszej instancji nie dały wiary zeznaniom pani M. R. na okoliczność wniesienia przed 2004 rokiem do związku małżeńskiego z panem Ł. R. środków pieniężnych w wysokości 160.000,00 zł. W ocenie Dyrektora dokumenty dotyczące zawartej ugody sądowej z dnia 17.04.2008 r. jednoznacznie wskazują, iż kwota 160.000,00 zł, na którą powołała się pani M. R., składając swoje zeznania, mogła być jej przekazana nie wcześniej niż w 2008 roku, w związku z tym nie mogła stanowić źródła pokrycia lokat bankowych utworzonych w 2004 roku. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w toku postępowania odwoławczego jako dowód w sprawie został przedłożony przez stronę skarżącą uwierzytelniony przez Sąd Rejonowy w W. Wydział I Cywilny wyciąg z protokołu sądowego z dnia 17.02.2005 r. w sprawie z wniosku pani M. R. o podział majątku - sygn. akt I Ns 185/04, w którym pan H. K. składał zeznania na okoliczność składników majątku wspólnego trybie art. 303 kpc. Do ww. protokołu pan H. K. zeznał, że była żona po odejściu z domu kontaktowała się z nim we wrześniu, październiku 2001 roku i chciała się rozliczyć, oczekując gotówki w kwocie 200.000 zł, której świadek nie posiadał. Dlatego też pod namową obecnej żony wziął jej osobiste oszczędności w kwocie 120.000 zł, pożyczył od starszego brata kwotę 35.000 zł i przekazał pani M. R. wskazane kwoty. Przy czym pan H. K. zeznał, iż dnia i godziny przekazania środków nie pamięta, fizycznie pieniądze wnioskodawczyni wręczyła jego żona, ponadto "żadne dokumenty nie były podpisywane. My uznaliśmy z wnioskodawczynią, że nie ma sensu tego spisywać, żeby nie ponosić dodatkowych kosztów. To trzeba było zgłosić do Urzędu Skarbowego, a to podlegałoby opłacie skarbowej. " Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przedstawione wyżej okoliczności sprawy - dotyczące przekazania przed 2004 rokiem przez pana H. K. byłej żonie pani M. R. kwoty 155.000 zł z tytułu dokonanego przez małżonków podziału majątku - wydają się być mało prawdopodobne. Przede wszystkim dlatego, że żadna ze stron nie wskazała daty, kiedy konkretnie nastąpiło przekazanie tych środków, jak również dlatego że nie sporządzono żadnych dokumentów na powyższą okoliczność. Zdaniem organu odwoławczego jest to szczególnie niewiarygodnie wobec tak znacznej wysokości przekazywanych pieniędzy. Na uwagę zasługuje fakt, że pan H. K. przesłuchiwany w dniu 06.07.2010 r. i dniu 18.11.2010 r. zeznał, iż nie przekazał pani M. R. żadnych pieniędzy przed zawarciem ugody sądowej, co więcej że był przez byłą żonę namawiany do złożenia takiego oświadczenia. Przedłożony w toku postępowania odwoławczego dowód w postaci protokołu z zeznań pana H. K. spisanego w dniu 17.02.2005 r. nie może przesądzić o prawdziwości twierdzenia pana Ł. R. o sfinansowaniu wydatków 2004 roku środkami otrzymanymi od byłego męża pani M. R. w kwocie 160.000 zł (czy też 155.000 zł), bowiem okoliczności tej nie uwzględnił również właściwy Sąd w ugodzie zawartej przez małżonków w dniu 17.04.2008 r. (sygn. akt. I Ns 185/04). Z treści tej ugody wynika, iż w skład majątku wspólnego wnioskodawczyni pani M. R. i uczestnika pana H. K. wchodziło prawo własności nieruchomości - to jest działki położonej w J. o numerach [...] i [...] (KW Nr [...]) o wartości 75.000 zł oraz nakłady na majątek odrębny (nieruchomość położoną w J. numer [...], KW Nr [...]) pana H. K. w postaci domu oraz budynku gospodarczego o łącznej wartości 245.000 zł. Następnie strony zgodnie oświadczyły, iż przedmioty majątkowe wymienione w ugodzie wyczerpują cały ich majątek. Tym samym bezspornym jest, iż wartość majątku wspólnego stanowiącego prawo własności do ww. nieruchomości byłych małżonków wyniosła 320.000 zł. Strony postępowania zgodnie oświadczyły także, iż dokonują podziału ich majątku wspólnego w ten sposób, iż prawo własności nieruchomości stanowiącej niezbudowane działki położone w J. o numerach [...] i [...] (KW Nr [...]) przyznają na wyłączną własność uczestnika pana H. K. Z kolei pan H. K. zobowiązał się do zapłaty na rzecz wnioskodawczyni pani M. R. kwoty w łącznej wysokości 160.000 zł tytułem spłaty, która miała być płatna w dwóch ratach. Końcowo strony zgodnie stwierdziły, iż przedmiotowa ugoda z dnia 17.04.2008 r. wyczerpywała wszystkie wzajemne ich roszczenia wynikając z podziału majątku wspólnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w świetle przedstawionego dowodu należy przyjąć, że wraz z zawarciem ww. ugody pani M. R. i pan H. K. dokonali ostatecznego podziału posiadanego majątku wspólnego o wartości 320.000 zł. W treści ugody nie wskazano, iż miało już miejsce przekazanie jakichkolwiek pieniędzy na poczet spłaty wnioskodawczyni M. R. Organ odwoławczy wskazał też, że zgodnie z dyspozycją z art. 194 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Z tych względów przyjął, że środki pieniężne w wysokości 160.000,00 zł ( czy tez w kwocie 155.000 zł) z tytułu podziału majątku wspólnego nie mogły zostać wniesione przez panią M. R. w 2004 roku jak i w okresie wcześniejszym, skoro zawarcie ugody sadowej nastąpiło w dniu 17.04.2008 r., a jej realizacja poprzez przekazanie środków nastąpiła dopiero po tej dacie. W odniesieniu do środków pieniężnych w wysokości 250.000.00 zł. uzyskanych przez pana Ł. R. w wyniku podziału majątku po rozwodzie z panią W. R. Dyrektor Izby skarbowej wskazał, że w wyniku postępowania podatkowego dotyczącego nieujawnionych źródeł przychodu za 2004 rok przeprowadzonego w sprawie pana Ł. R. stwierdzono, że za okres od 1997r. do 30.08.2002r. tj. do powstania wspólnoty majątkowej małżeńskiej z panią M. R. wystąpiła u pana Ł. R. nadwyżka poniesionych wydatków nad uzyskanymi przychodami w środkach pieniężnych w wysokości 309.783,90 zł. Ocena całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu z okresu 1997 r. do 30.08.2002 r. wykazała, iż kwota pochodząca z podziału środków pieniężnych pomiędzy panią W. R. i panem Ł. R. w wysokości 250.000zł, mogła stanowić źródło finansowania wydatków poniesionych przez podatnika w okresie od 1997 r. do 30.08.2002 r. Tym samym w ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, że kwota ta nie mogła stanowić źródła tworzenia lokat pieniężnych w roku 2004 roku, gdyż w całości służyła pokryciu wydatków okresu wcześniejszego. Podatnik nie kwestionował powyższego ustalenia organu pierwszej instancji w odwołaniu od decyzji za 2004 r., stąd w ocenie Dyrektora kwota w wysokości 250.000 zł mogła w całości stanowić źródło finansowania wydatków poniesionych przez pana Ł. R. w okresie od 1997 r. do 30.08.2002 r. - to jest w okresie przed zawarciem związku małżeńskiego z panią M. R., w następstwie czego nie mogła służyć pokryciu utworzonych w 2004 roku lokat bankowych, a tym samym nie miała wpływu na finansowanie wydatków 2005 roku. Ustosunkowując się do kwoty 160.000 zł, przekazanej panu Ł. R. przez matkę panią L. R. (zmarłą w styczniu 2009 r.) Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ze zgromadzonego w toku postępowania dotyczącego nieujawnionych źródeł przychodu za 2004 r. wynika, iż pani L. R. uzyskiwała dochody z tytułu emerytury. Fakt posiadania przez panią L. R. pieniędzy, biżuterii, złotych monet, potwierdziła również pani W. R. - była żona kontrolowanego w czasie przesłuchania w dniu 04.08.2010 r. Tym samym organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął w decyzji dotyczącej 2004 roku, iż część środków pieniężnych w wysokości około 100.216,10zł (co stanowi różnicę 160.000,00 zł - 59.783,90 zł), otrzymanych od zmarłej pani L. R., mogła stanowić źródło finansowania wydatków/tworzenia lokat w okresie późniejszym. Powyższe zostało wywiedzione z następującego wyliczenia: nadwyżka wydatków nad uzyskanymi środkami pieniężnymi u pana Ł. R. z okresu od 1997 r. do 30.08.2002 r. wynosiła 309.783,90 zł i mogła zostać sfinansowana środkami pieniężnymi uzyskanymi w wyniku rozwodu z panią W. R. w wysokości 250.000,00zł oraz częścią środków pieniężnych pochodzących od matki pani L. R. w kwocie 59.783,90zł (309.783,90zł-250.000,00zł = 59.783,90zł). Z zeznań złożonych przez panią M. R. wynika, iż pieniądze jak i kosztowności matka pana Ł. R. przekazywała synowi sukcesywnie, w związku z powyższym kwotę 100.216,10 zł uwzględniono po stronie dochodów pana Ł. R. uzyskanych po dniu zawarcia związku małżeńskiego z panią M. R. (to jest po dniu 30.08.2002r.). W odwołaniu od decyzji dot. nieujawnionych źródeł przychodu za 2004 rok podatnik nie kwestionował przedstawionego rozliczenia organu pierwszej instancji, w związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, jest ono zasadne i znajduje potwierdzenie w okolicznościach faktycznych sprawy. Organ uznał, że darowizny od pani L. R. nie miały pływu na finansowanie wydatków 2005 roku. W odniesieniu do pożyczki w kwocie 480.000 zł udzielonej panu Ł. R. na podstawie umowy z dnia 12.08.2003 r. przez pana Z. O. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, ze po przesłuchaniu na okoliczność zawarcia powyższej umowy panów Ł. R. i Z. O., a także po dokonaniu przez organ podatkowy oceny sytuacji finansowej pana Z. O. brak jest podstaw do uznania, że świadczenie wynikające z tej umowy zostało spełnione. Organ zwrócił uwagę, że pan Ł. R. zeznał, że pan Z. O. pożyczył mu w gotówce 480.000,00 zł, natomiast pożyczkodawca nie pamiętał kwoty udzielonej pożyczki i zeznał, że pożyczył kwotę 460.000,00 zł bądź 480.000,00 zł. Dodatkowo pan Ł. R. zeznał, że umowa sporządzona była na komputerze, którą pan Z. O. miał przygotowaną, pan Z. O. natomiast, że to skarżący przywiózł gotową umowę pożyczki z pustymi rubrykami do wypełnienia: kwoty udzielanej pożyczki i danych personalnych. Pan Ł. R. zeznał ponadto, że pożyczonej kwoty, tj. 480.000,00 zł nie zwrócił panu Z. O., gdyż "czułem się z tym źle, bo załatwialiśmy to bardzo długo a w konsekwencji z inwestycji nic nie wyszło". Natomiast z protokołu przesłuchania pana Z. O. z dnia 09.06.2010 r. wynikało, iż pożyczkodawca wyraził zgodę na udzielenie panu Ł. R. pożyczki po rozmowie telefonicznej w sprawie udzielenia pomocy finansowej. Z treści zeznania pana Z. O., nie wynikało, aby szczególnie interesował się celem, na jaki miała być przeznaczona pożyczka. Pan Ł. R. pomimo poinformowania, że na konto Urzędu Skarbowego nie wpłynęła kwota podatku od czynności cywilnoprawnej z tytułu przedmiotowej umowy pożyczki, nie starał się wyjaśnić tej sytuacji w Urzędzie Skarbowym, uporczywie twierdząc, iż podatek odprowadził. Natomiast dowód zapłaty podatku nie został przedłożony. Zdaniem organu odwoławczego za przyjętym przez niego stanowiskiem przemawia także fakt, niedochodzenia przez pana Z. O. zwrotu pieniędzy, w sytuacji kiedy inwestycje nie doszły do skutku, a pożyczkodawca sam wywoził walutę za granicę, budował dom znacznych rozmiarów (700m2). O fikcyjności umowy pożyczki kwoty 480.000 zł świadczy ponadto okres, na jaki umowa ta została zawarta, jak i warunki na jakich został udzielona - to jest na okres 10 lat, bez zabezpieczenia jej spłaty. W szczególności na podkreślenie braku wiarygodności przedmiotowej umowy pożyczki zasługuje to, iż pieniądze w kwocie 480.000 zł przekazano pożyczkobiorcy jednorazowo, gotówką, bez udziału świadków, bez jakiegokolwiek zabezpieczenia na rzecz pożyczkodawcy. Dodatkowo mimo, iż umowa opiewała na znaczną kwotę, małżonka podatnika – pani M. R. nie brała udziału przy jej zawieraniu, chociaż była wspólnikiem prowadzonej razem z mężem Spółki "B" świadczącej usługi komunalne oraz w świetle przepisów kodeksu cywilnego na małżonce (pozostającej we wspólności majątkowej) ciąży obowiązek zwrotu zobowiązania zaciągniętego przez męża. Ponadto skarżący nie przedłożył żadnych dowodów, w świetle których doszło do zgłoszenia faktu zawarcia przedmiotowej umowy w organie podatkowym, celem jej opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W świetle zeznań podatnika przed zawarciem umowy pożyczki przyświecała mu idea zakupu drogiego urządzenia dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, służącego do prasowania i segregacji śmieci. Mimo braku zawarcia stosownej transakcji, nie doszło jednak do zwrotu środków otrzymanych od pana Z. O., tym samym wydaje się wątpliwym, iż pożyczka taka miała miejsce. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej sam fakt podpisania umowy cywilnoprawnej nie świadczy o jej rzeczywistym wykonaniu. Ponadto wskazanie potencjalnego źródła, z którego mogły zostać pokryte wydatki poniesione w danym roku podatkowym, nie może zastąpić faktycznego i bezspornego wskazania źródła ich pokrycia. Organ odwoławczy podkreślił też z zeznań skarżącego wynika, że w sytuacji kiedy nie doszło do faktycznej realizacji przedsięwzięcia (zakup środków trwałych) pieniądze pochodzące z pożyczki (tj. 480.000,00 zł) początkowo przechowywał w domu, a następnie wpłacał na lokaty. Powyższe działanie w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przeczy zasadom logiki i gospodarności, biorąc pod uwagę warunki umowy, zgodnie z którymi oprocentowanie pożyczki ustalone było w wysokości stopy WIBOR powiększonej o 2 punkty procentowe w stosunku rocznym, a zatem więcej niż oprocentowanie lokaty. Przykładowo w 2004 roku stopa WIBOR wynosiła rocznie 6,8% natomiast oprocentowanie lokaty w Banku A przy najkorzystniejszej ofercie 4,75%. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej złożona w toku postępowania kserokopia polecenia przelewu z dnia 22.11.2010 r., z której wynika, iż skarżący tytułem "spłaty pożyczki'' przekazał na konto pana Z. O. kwotę 200.000 zł nie może stanowić dowodu przesądzającego o wiarygodności zawartej w dniu 12.08.2003 r. umowy pożyczki. Z treści polecenia przelewu nie wynika bowiem, czy wpłata dotyczy pożyczki z dnia 12.08.2003 r. Ponadto nie można wykluczyć, iż przelania środków dokonano tylko po to, aby nadać walor legalności kwestionowanej umowie pożyczki, co umożliwiłoby pokrycie znacznej kwoty poniesionych wydatków w 2004 roku. Reasumując organ odwoławczy uznał, iż przedmiotowa kwota 480.000 zł nie może być uznana za bezsporne i zalegalizowane źródło finansowania wydatków poniesionych przez małżonków R. w 2004 roku. Tym samym nie może być również źródłem finansowania wydatków poniesionych w 2005 roku, a przedłożony dowód w postaci kserokopii polecenia przelewu opiewającego na kwotę 200.00 zł nie wyczerpuje znamion legalności dokonanej pożyczki. Końcowo, ustosunkowując się po kwestii pożyczki w kwocie 150.000 zł, udzielonej na podstawie umowy z dnia 10.08.2003 r. panu Ł. R. przez pana E. S. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w świetle całokształtu zebranego materiału dowodowego nie można bezspornie uznać, iż faktycznie doszło do zawarcia przedmiotowej umowy w dniu 10.08.2003 r. w sytuacji, gdy pieniądze w kwocie 150.000 zł przekazano pożyczkobiorcy jednorazowo, gotówką, bez udziału świadków, bez jakiegokolwiek zabezpieczenia na rzecz pożyczkodawcy. Dodatkowo mimo, iż umowa opiewała na znaczną kwotę, małżonka podatnika – pani M. R. nie brała udziału przy jej zawieraniu, chociaż była wspólnikiem prowadzonej razem z mężem Spółki "B" świadczącej usługi komunalne oraz w świetle przepisów kodeksu cywilnego na małżonce (pozostającej we wspólności majątkowej) ciąży obowiązek zwrotu zobowiązania zaciągniętego przez męża. Ponadto nie przedłożono żadnych dowodów, w świetle których doszło do zgłoszenia faktu zawarcia przedmiotowej umowy w organie podatkowym, celem jej opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W świetle zeznań skarżącego przed zawarciem umowy pożyczki przyświecałam mu idea zakupu drogiego urządzenia dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej służącego do prasowania i segregacji śmieci. Mimo braku zawarcia stosownej transakcji, nie doszło jednak do zwrotu środków otrzymanych od pana E. S., tym samym wydaje się wątpliwym, iż pożyczka taka miała miejsce. Zdaniem organu odwoławczego skoro przeprowadzone postępowanie wykazało, iż dochody pana E. S. za lata 1995 i 2003 ujawnione w rozliczeniach rocznych, były rzędu kilkudziesięciu tysięcy złotych, to pożyczkodawca nie posiadał legalnych (opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania) środków pieniężnych pozwalających na udzielenie pożyczki skarżącemu w wysokości 150.000,00 zł. Fakt prowadzenia działalności handlowej w szerszym zakresie, na co wskazał sam pożyczkodawca w zeznaniach z dnia 25.05.2011 r., jest bowiem niewystarczającym dla przyjęcia, iż pan E.S. udowodnił, że dysponował legalnymi środkami pieniężnymi (opodatkowanymi lub zwolnionymi z opodatkowania w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), które mogły być między innymi przedmiotem pożyczki. Ponadto świadek na pytanie dotyczące uzyskiwanych przez nich dochodów zeznał, iż od 1987 roku jeździ po całej Europie i tam spędza dużo czasu, więcej niż w kraju i tam głównie zarabia pieniądze. Ponadto handluje różnymi rzeczami w kraju, lecz więcej na ten temat nie chciał powiedzieć. Tym samym pan E. S. nie udowodnił jak i nie uprawdopodobnił, iż uzyskując przychody (dochody) za granicami kraju, tam je opodatkowywał, bądź były one zwolnione z opodatkowania, a tym samym uzyskiwał je z legalnego źródła przychodów, które mogło służyć finansowaniu wyżej wymiennych wydatków. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że w wyniku przeprowadzonego postępowania z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu za 2004 rok w ostatecznej decyzji dokonano ustalenia wysokości środków pieniężnych możliwych do zgromadzenia przez państwa Ł. i M. R. w 2004 roku jak i w latach wcześniejszych. W ocenie Dyrektora w niniejszej sprawie, dotyczącej 2005 roku, ustalenia powyższe są nadal aktualne. Zdaniem organu odwoławczego w części, w której uzyskane przez małżonków środki z 2004 roku czy też z lat wcześniejszych (wynikające z otrzymanych darowizn czy też podziału majątku dorobkowego rozwiedzionych małżonków) zostały już w całości spożytkowane na sfinansowane wydatków 2004 roku, środki te nie mogą być po raz kolejny źródłem finansowania wydatków poniesionych w 2005 roku. Po zakończeniu postępowania podatkowego za 2004 rok z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu w ramach postępowania prowadzonego za 2005 rok jako legalne potraktowano przede wszystkim środki zgromadzone przez pana Ł. R. na lokatach bankowych utworzonych w Banku A S.A. w 2004 roku i pozostawione na lata następne, które zostały opodatkowane 75% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Tym samym środki te (mimo, że źródło ich pochodzenia do zasady nie było znane) stały się legalnym źródłem pokrycia poniesionych wydatków w 2005 roku. W konsekwencji powyższego w odniesieniu do badanego roku podatkowym Dyrektor nie uznał zarzutów odwołania, w świetle których organ pierwszej instancji pominął dowody świadczące o posiadaniu innych źródeł finansowania poniesionych wydatków, a pochodzących zdaniem strony z pożyczki udzielonej przez pana E. S., pana Z. O. czy też środków uzyskanych przez panią M. R. w wyniku podziału majątku z małżeństwa z panem H. K. W świetle powyższego w ocenie Dyrektora ustalenia zawarte w kwestionowanej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 13 września 2011 r. dotyczące kwoty poniesionych przez małżonków R. w 2005 roku wydatków i wartości zgromadzonego mienia jak i źródeł ich finansowania są prawidłowe. Na podstawie dokonanych wyżej ustaleń Dyrektor uznał, ze państwo Ł. i M. R. w 2005 roku ponieśli ponieśli wydatki w łącznej kwocie 1.254.928,81zł (dlatego też na każdego z małżonków przypadła kwota wydatków w wysokości 627.464,4l zł). Z kolei uzyskane łączne przychody (dochody) z małżonków wyniosły 930.967,00 zł (dlatego też na każdego z małżonków przypadła kwota dochodu w wysokości 465.483,50 zł). W konsekwencji powyższego (na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w sprawie każdego z małżonków kwota poniesionych wydatków przekracza kwotę uzyskanych dochodów o kwotę 161.980,91zł, co wynika z następującego wyliczenia: 161.980,91zł = 627.464,41zł - 465.483,50 zł. Tym samym kwota 161.98l zł winna, zdaniem organu odwoławczego, stanowić postawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł według stawki 75% (wskazanej w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i kwota ta jest zgodna z kwotą przejętą jako podstawa opodatkowania przez organ pierwszej instancji w zakwestionowanej decyzji. Organ zwrócił nadto uwagę, że w toku postępowania prowadzonego za 2004 rok podatnicy nie wskazali na zaistnienie okoliczności, w świetle których w ramach prowadzonej działalności gospodarczej korzystaliby z wydłużonych terminów płatności za zakupowane towary i usługi, bądź sami udzielaliby wydłużonych terminów płatności, co w konsekwencji miałoby wpływ na wysokość osiąganych przychodów i kosztów ich uzyskania na początek i koniec roku podatkowego, w związku z czym kwota przyjętych przychodów i kosztów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2004 rok nie była w tym zakresie weryfikowana. Tym samym w sprawie zastosowano tzw. metodę memoriałową w celu ustalenia dochodów z działalności gospodarczej małżonków, co znalazło swoje odzwierciedlenia w ostatecznych decyzjach wydanych w sprawie małżonków, a dotyczących nieujawnionych źródeł przychodu za 2004 roku. W konsekwencji powyższego w sytuacji, gdy aktualnie prowadzone postępowanie podatkowe dotyczy 2005 roku (czyli następnego z kolei roku podatkowego), nie można zastosować tzw. metody kasowej rozliczenia ponoszonych wydatków i uzyskiwanych wpływów (polegającej na uwzględnieniu kwot faktycznych z rozliczeń z kontrahentami), bowiem działanie takie byłoby niespójne z uprzednio przyjętym sposobem rozliczeń za rok miniony. Ponadto kwota 30.000 zł, która w świetle wyjaśnień podatnika wpłynęła w 2005 roku z tytułu usług świadczonych za 2004 rok i faktycznie służyła finansowaniu wydatków poniesionych w 2005 rok została już uwzględniona przez organy pierwszej i drugiej instancji jako źródło pokrycia wydatków 2004 roku, w którym to roku podatkowym również wystąpił niedobór legalnych środków na pokrycie poniesionych wydatków. Tym samym zastosowane przez organy podatkowe oby instancji na przestrzeni wskazanych dwóch lat metody memoriałowej - wbrew argumentacji przywołanej w odwołaniu - nie było działaniem na szkodę strony, skutkującym zaniżeniem kwoty środków służących finansowaniu poniesionych wydatków. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pani M. R. wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie: - art. 127 i 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej gwarantującej podatnikowi postępowanie dwuinstancyjne poprzez zmianę przez organ drugiej instancji w zasadniczy sposób ustaleń organu pierwszej instancji co do wysokości przychodów i kosztów (utrzymując przy tym decyzję pierwszoinstancyjną w mocy), - konsekwencją naruszenia wskazanego w pkt 1 jest naruszenie zasady zaufania do organu podatkowego, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz czynnego udziału stron w postępowaniu, wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, - naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienia prawdy obiektywnej w przedmiotowej sprawie. Skarżąca zarzuciła ponadto: * uchylenie się organów podatkowych od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, * posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu podatkowego miały doprowadzić do załatwienia sprawy negatywnie dla skarżącego kosztem wnikliwości jej rozpoznania, * przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Uzasadniając złożoną skargę skarżąca wskazała przede wszystkim na naruszenie zasady dwuinstancyjności zagwarantowanej w art. 127 Ordynacji podatkowej, która gwarantuje stronie dwukrotne rozpoznanie tej same sprawy, nie zaś tylko kontrolę zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. W ocenie skarżącej celowo pominięto posiadane przez małżonków środki pieniężne w gotówce i na rachunku bankowym w łącznej kwocie 50.024,10 złotych, a pominięcie tego faktu spowodowałoby, że organ podatkowy dwukrotnie chciałby opodatkować tą kwotę; raz w rozliczeniu za 2004 rok i ponownie za 2005 rok. Ponadto nie uwzględniono w przychodach kwoty należności od kontrahentów dot. przychodów roku 2004 w łącznej kwocie ok. 30.000,00 złotych, pomimo, iż podczas kontroli skarbowych w firmie skarżącego pracownicy Urzędu Skarbowego wielokrotnie widzieli, iż część faktur jest wystawiana z odroczonym terminem płatności. Skarżąca zwróciła uwagę, że wszystkimi tymi materiałami dysponują organy skarbowe co jednak nie znalazło odzwierciedlenia w zaskarżonej decyzji. Zdaniem skarżącej, mimo dysponowania przez organ odwoławczy pełną historią rachunku bankowego jak i utworzonych lokat niezasadnie utrzymano stanowisko organu pierwszej instancji, że faktyczna wysokość lokat wynosiła 874.421,61zł, a nie 994.421,61 zł. Ponadto w ocenie strony skarżącej organy podatkowe niesłusznie pominęły kwotę 120.000 zł po stronie przychodów podatnika powstałą w wyniku zlikwidowanych lokat bankowych. W ocenie skarżącej zaskarżona decyzja powiela także błędne ustalenia organów co do źródeł przychodów podatnika za 2004 rok, czego konsekwencją były mylne założenia przyjęte na 2005 rok przez Dyrektora Izby Skarbowej. W szczególności, w ocenie strony organ odwoławczy niezasadnie zakwestionował podane przez podatnika a pochodzenia środków, to znaczy: kwotę 150.000 zł, którą skarżąca otrzymała od byłego męża za kwotą wynikającą z ugody sądowej; kwotę 480 000 zł stanowiącą pożyczkę udzielona przez pana Z. O.; kwotę 160 000 zł stanowiącą pożyczkę udzieloną przez pana E. S. Tym samym, zdaniem skarżącej, argumentacja odrzucająca jako wiarygodne powyższe źródła finansowania była całkowicie nieprzekonywująca i z góry podporządkowana celowi fiskalnemu zmierzającemu do obciążenia skarżącego podatkiem. Sposób procedowania organów podatkowych polegał na akcentowaniu wyłącznie okoliczności niekorzystnych dla podatnika, przy niedostrzeganiu okoliczności, które mogą być dla niego korzystne w konsekwencji powyższego ocena dowodów nastąpiła z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem. W ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. Marginalnie należy wskazać, że skarżący zarzut naruszenia tego przepisu połączył z zarzutem naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, co stanowi argument nie podlegający ocenie w niniejszej sprawie jako odnoszący się do decyzji wydanej w innym trybie niż decyzja zaskarżona. Administracyjne postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś kontrola zasadności zarzutów podnoszonych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Zasada podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej) skutkuje obowiązkami spoczywającymi również na podatkowym organie odwoławczym, gdyż w postępowaniu odwoławczym przepis ten ma również zastosowanie. Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) uznana za naczelną zasadę postępowania administracyjnego, nie może jednak modyfikować obowiązku dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (tak: wyrok NSA z 25 września 2001 r., sygn. akt III SA 913/00, wyrok NSA z 19 marca 2002 r., sygn. akt III SA 1861/00, wyrok NSA z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 811/10, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1123/11). Zasada dwuinstancyjności wynikająca z art. 127 Ordynacji podatkowej została skonkretyzowana w przepisach o postępowaniu odwoławczym. Ograniczenie możliwości uchylenia decyzji przez organ odwoławczy w celu przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji wynika z art. 233 §1 pkt 2 lit. b oraz art. 233 § 2. Organ drugiej instancji może to uczynić, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, lub gdy rozstrzygnięcie sprawy wynika uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w części. Za niedopuszczalną należy uznać wykładnię art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej prowadzącą do uznania, że dokonanie czynności dowodowych powoduje naruszenie wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania, pozbawiając stronę prawa do merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organy dwóch instancji (tak wyrok WSA w Lublinie z 8 października 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 327/00). Przepis art. 233 Ordynacji podatkowej nadaje organowi odwoławczemu status organu merytorycznego, a nie kasacyjnego. W konsekwencji organ ten winien dążyć do załatwienia sprawy już raz załatwionej skarżonym rozstrzygnięciem we własnym zakresie i to bez względu na rodzaj stwierdzonych mankamentów postępowania pierwszoinstancyjnego. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy dokonując oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I instancji, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a nie jest do tego uprawniony, bowiem wykracza to poza zakres jego kompetencji. Inne wady postępowania ani wady decyzji organu I instancji nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji przewidzianej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Użyty w tym przepisie zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnej sprawy (tak wyrok WSA w Poznaniu z 15 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 746/11). W niniejszej sprawie w granicach tej samej sprawy organ dokonał ustaleń i przeprowadził ocenę na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy wskazać, że prawa strony nie zostały naruszone. W dwuinstancyjnym postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie stan faktyczny został ustalony na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, z zachowaniem zasady art. 122 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu nie jest zasadne twierdzenie, że organy, wbrew treści historii rachunku bankowego, ustaliły wysokość lokat. Proponowany przez skarżącego sposób liczenia polegający na sumowaniu wpłat dokonanych w dniu 24 marca 2004 r. i 13 lipca 2004 r. do łącznej wysokości 320.000 zł zasadnie nie został zaakceptowany, skoro lokaty zostały zerwane odpowiednio w dniu 24 marca 2004 r. i w dniu 6 września 2004 r. Organy uwzględniły kwotę 200.000 zł wpłaconą w dniu 6 września 2004 r. jako kolejna lokata. Wbrew twierdzeniu podatnika kreowanie kolejnych lokat po zerwaniu poprzednich w kwotach równych lub mniejszych niż pierwsza lokata nie może skutkować ustaleniem wyższego stanu posiadania właściciela kolejnych rachunków. Podkreślić należy, że niniejsza sprawa dotycząca podatku zryczałtowanego za rok 2005, nie może być rozpatrzona w oderwaniu od ustaleń dotyczących roku poprzedniego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w dniu 12 kwietnia 2012 r. rozpatrzył sprawę ze skargi pana Ł. R. (sygn. akt I SA/Gd 134/12) i pani M. R.(sygn. akt I SA/Gd 133/12) na decyzję w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Konieczne jest dostrzeżenie, że twierdzenie o oszczędnościach w kwocie 50.024 złotych i 10 groszy (na rachunku bankowym i w gotówce) nie mogą być oceniane z pominięciem roku poprzedniego, skoro jako źródło wpływów skarżący wskazał należności z faktur wystawionych z odroczonym terminem płatności. Stan rachunku bankowego został ustalony przez organy na kwotę 24,10 zł. W sytuacji gdy w toku postępowania dotyczącego rozliczenia za 2004 r. podatnik nie wykazał, aby w ramach prowadzonej działalności gospodarczej udzielał wydłużonych płatności, w konsekwencji czego zastosowano metodę memoriałową w celu ustalenia dochodów roku 2004, brak podstaw do stosowania metody kasowej w 2005 r. Nie jest dopuszczalne wyliczenie przychodu z tytułu tych samych faktur zarówno w roku 2004, jak i 2005, a takie byłoby następstwo uznania za zasadny zarzutu skargi w tym zakresie. W ocenie Sądu nie jest również zasadny zarzut dotyczący oceny dowodów w zakresie wysokości majątku wniesionego przez żonę skarżącego M. R.(poprzednie nazwisko K.) po rozliczeniach majątku wspólnego zgromadzonego w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej wynikającej z poprzednio zawartego związku małżeńskiego. Z ugody zawartej w dniu 17 kwietnia 2008 r. przez M. R. i H. K. przed Sądem Rejonowym w W. wynika, że prawo własności nieruchomości, stanowiącej niezabudowane działki położone w J. o numerach [...] i [...], dla której Sąd Rejonowy w W. Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych z siedzibą w P. prowadzi księgę wieczystą Kw Nr [...] przyznano na wyłączną własność uczestnika H. K., natomiast H. K. zobowiązał się do zapłaty na rzecz wnioskodawczyni M. R. kwoty w łącznej wysokości 160.000,00 zł tytułem spłaty, płatnej w dwóch ratach – 50.000 zł do 24 kwietnia 2008 r. i 110.000 zł do 17 lipca 2008 r. W treści ugody zawarto ustalenia, że ugoda wyczerpuje wszystkie roszczenia miedzy byłymi małżonkami. Przeprowadzone zostało postępowanie dowodowe w zakresie wnioskowanym: dowód z zeznań M. R. ( 8 czerwca 2010 r.), dowód z zeznań świadka H. K. (6 lipca 2010 r.) i ponowny dowód z zeznań H. K. z 18 listopada 2010 r. Ocena zeznań została dokonana prawidłowo, z uwzględnieniem okoliczności rozliczeń, twierdzenia M. R. o gotówkowym sposobie rozliczeń, pertraktacji stron, propozycji rozliczeń fikcyjnych dla potrzeb niniejszego postępowania dotyczącego dochodów nieujawnionych. Zasadnie wskazano, ze podstawowe znaczenie ma treść ugody sądowej. W świetle treści tego dokumentu zasadnie organ uznał za niewiarygodne zeznania H. K. z 17 lutego 2005 r. dotyczące przekazania łącznej kwoty 155.000 zł M. R. Podkreślić należy, że kwota ta nie może być uznana za wiarygodną również w świetle twierdzenia M. R., że od H. K. otrzymała pieniądze w kwotach 160.000 zł i 40.000 zł (łącznie 200.000 zł). Wysokość wpłat dotyczących ugody zawartej w czasie późniejszym niż rozpatrywany okres podatkowy nie może stanowić podstawy wnioskowań co do rozliczeń istotnych dla roku 2005. W ocenie Sądu również ustalenia dotyczące twierdzeń skarżącego odnośnie pożyczek uzyskanych od pana Z. O. i pana E. S. nie zostały dokonane z przekroczeniem granic swobody prawem dozwolonej. Z treści umowy pożyczki zawartej w dniu 12.08.2003 r. wynika, iż Z. O. udzielił skarżącemu pożyczki w kwocie 480.000 zł z terminem spłaty do dnia 11.08.2013 r. Zgodnie z postanowieniami umowy, od zaciągniętej pożyczki pożyczkobiorca zobligowany jest do zapłaty odsetek w wysokości stopy WIBOR powiększonej o 2 p.p. (punkt procentowy) w stosunku rocznym. Zgodnie z umową koszty jej zawarcia, ponosi pożyczkobiorca, a kwotę pożyczki przekazano pożyczkobiorcy gotówką w dniu zawarcia umowy. Przedmiotowa umowa spisana została na wydrukowanym formularzu zawierającym puste pola służące do wpisania danych pożyczkodawcy, pożyczkobiorcy oraz kwoty udzielonej pożyczki. Na okoliczność udzielenia pożyczki w dniu 9.06.2010 r. w charakterze strony przesłuchano Ł. R., który zeznał, iż potrzebował pieniędzy na sfinansowanie urządzenia służącego do prasowania i segregacji śmieci, które miało kosztować około 1 miliona złotych, posiadał własne środki pieniężne w wysokości około 600.000 zł, które trzymał w domu i w banku, przy czym kwota ta nie wystarczała na zakup powyższego urządzenia. Ł. R. zeznał, iż zawarcie umowy pożyczki ze Z. O. miało miejsce w sierpniu 2003 r., przekazanie kwoty 480.000,00 zł nastąpiło w gotówce w domu pożyczkodawcy. Umowa sporządzona była na komputerze, którą Z. O. miał przygotowaną, przy przekazywaniu pieniędzy obecny był tylko pożyczkodawca. Skarżący pieniędzy nie przeliczał, schował je do czarnej torby, pokwitowania przekazania pieniędzy nie wystawiono. Z zeznań skarżącego wynika także, iż ostatecznie transakcja zakupu powyższego urządzenia nie doszła do skutku, gdyż okazało się, że trzeba było dokupić dodatkowy osprzęt, który spowodował wzrost nakładów o 100% od zakładanej ceny. Jednakże skarżący pożyczonej kwoty 480.000 zł nie zwrócił Z. O. Skarżący zeznał, iż pożyczone pieniądze do pierwszych miesięcy 2004 r. przechowywał w domu (w sejfie) we W. przy ul. [...], a później zaczął je wpłacać na lokaty w Banku A. Ł. R. stwierdził także, iż podatek w wysokości 2% od kwoty 480.000,00 zł został wpłacony przez niego do kasy w Urzędzie Skarbowym, z tym że nie przedstawił dowodu wpłaty. Podjęte z urzędu czynności doprowadziły do ustalenia, że nie zarejestrowano odprowadzenia podatku od opisanej umowy pożyczki. Organy podatkowe dla oceny wiarygodności zeznań świadka Z. O., który potwierdził przekazanie skarżącemu kwoty 460.000 zł lub 480.000 zł w związku z umową pożyczki, władne były przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe. Oceniając zeznania stron umowy pożyczki jako niewiarygodne organy uwzględniły nierealne cele pożyczki (zakup maszyn do recyklingu lub oczyszczania), gotówkową formę przekazania środków, nieuiszczenie należności publicznych od tej umowy, stan majątkowy, dochody i wydatki pożyczkodawcy. Przesłanką uznania, że skarżący nie uzyskał twierdzonych środków od Z. O. nie była wyłącznie kwestia finansowania przez pożyczkodawcę budowy domu, zatem zasadnie w okolicznościach niniejszej sprawy oddalony został wniosek dowodowy dotyczący ponownego przesłuchania Z. O. w charakterze świadka. Z treści umowy zawartej w dniu 10.08.2003 r. wynika, że E. S. udzielił skarżącemu pożyczki w kwocie 150.000,00 zł z terminem spłaty do dnia 31.12.2012 r. W umowie pożyczki ustalono wysokość odsetek na poziomie 7% oraz postanowiono, że koszty zawarcia niniejszej umowy poniesie pożyczkobiorca. Na okoliczność zawarcia przedmiotowej umowy w dniu 9.06.2010 r. przesłuchano Ł. R. w charakterze strony postępowania, który zeznał, iż potrzebował pieniędzy na sfinansowanie urządzenia służącego do prasowania i segregacji śmieci i znajomy E. S. wyraził zgodę na udzielenie pożyczki. Przy przekazywaniu pieniędzy obecny był skarżący i E. S., pieniądze były w setkach. Skarżący przeliczał pieniądze. Nie wystawiono żadnych pokwitowań. Pieniądze pożyczone od E. S., skarżący przechowywał w domu, w sejfie. Ł. R. nie przedstawił dowodu uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych. Czynności podjęte z urzędu doprowadziły do ustalenia, że nie odnotowano deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz wpłat podatku od umowy pożyczki na kwotę 150.000,00 zł. W dniu 14.05.2010 r. zostało wysłane wezwanie (z dnia 13.05.2010 r.) do E. S. do osobistego stawienia się w charakterze świadka, celem złożenia zeznań w związku z udzieleniem ww. pożyczki w kwocie 150.000,00 zł. Strona postępowania w piśmie z 18.05.2010 r. została powiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka. W terminie wyznaczonym w wezwaniu, świadek nie stawił się, nie skontaktował się również telefonicznie. W pismach z dnia 18.05.2010 r. i z dnia 15.06.2010 r. ponowiono wezwania do E. S. Wezwania nie zostały odebrane przez świadka. Organ pierwszej instancji wezwania pozostawił w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia - wynikającym z art. 150 ustawy - Ordynacja podatkowa. W celu ustalenia czy E. S. posiadał zdolność do udzielenia w 2003 r. skarżącemu pożyczki w kwocie 150.000,000 zł organ podatkowy dokonał analizy dokumentów znajdujących się w jego bazie danych i ustalił, że E. S. złożył zeznania podatkowe tylko za 1995 i 2003 rok, a za pozostałe lata brakuje zeznań. Dowód z przesłuchania E. S. w charakterze świadka został przeprowadzony w dniu 25 maja 2011 r., jednakże zasadnie wskazano, że z treści zeznań nie wynika, aby świadek dysponował środkami wystarczającymi dla udzielenia pożyczki. Dochody E. S. za lata 1995 i 2003 ujawnione w rozliczeniach rocznych nie potwierdzają aby pożyczkodawca posiadał legalne (opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania) środki pieniężne pozwalające na udzielenie pożyczki w wysokości 150.000 zł. Twierdzenie o prowadzeniu działalności handlowej w szerszym zakresie, także poza granicami kraju na co wskazał sam pożyczkodawca w zeznaniach z dnia 25.05.2011 r., jest niewystarczającym dla przyjęcia, iż E. S. dysponował legalnymi środkami pieniężnymi. Ponadto świadek na pytanie dotyczące uzyskiwanych przez nich dochodów zeznał, iż od 1987 roku jeździ po całej Europie i tam spędza dużo czasu, więcej niż w kraju i tam głównie zarabia pieniądze. Podkreślenia wymaga, że żadna z tych umów nie została zgłoszona do urzędu skarbowego w celu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak również że brak jest wiarygodnego dowodu na okoliczność ich faktycznego przekazania, za który Sąd uznał ze względu na wysokość tych kwot, tj. 480.000 zł i 150.000 zł, przelew bankowy. W ocenie Sądu przekazywanie tak dużych kwot pieniędzy w gotówce – zwłaszcza gdy miałyby one pochodzić, jak twierdzi skarżący, ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania – przewożenie ich w torbie i przechowywanie w domu jest nieprawdopodobne i kłóci się z zasadami zdrowego rozsądku i doświadczenia życiowego. Podobnie jak to, że spłaty tych pożyczek nie były w jakikolwiek sposób zabezpieczone. Niewiarygodnie w kontekście wysokości oprocentowania spornych pożyczek brzmią wyjaśnienia o przetrzymywaniu w domu a następnie na lokatach bankowych uzyskanych z tego tytułu środków pieniężnych. Oznaczałoby to bowiem w prostej drodze realne i łatwo policzalne (zwłaszcza dla przedsiębiorcy) straty polegające na różnicy pomiędzy wysokością należnych z umowy pożyczki odsetek a odsetkami uzyskanymi z lokat (lub w ogóle ich brakiem za okres przechowywania pieniędzy w domu). Powyższe należy zestawić z zupełnie niejasnym w ocenie Sądu celem przetrzymywania tych pieniędzy uzyskanych rzekomo na konkretną inwestycję (zakup urządzeń związanych z działalnością gospodarczą) w sytuacji niemożności jej zrealizowania (niewystarczające środki finansowe). Nienaturalna jest również całkowita obojętność pożyczkodawców tak znacznych sum w zakresie losu przekazanych środków finansowych (na co zostały spożytkowane i kiedy zostaną zwrócone) zwłaszcza w świetle całkowitego braku zabezpieczeń. Wszystko te okoliczności zestawione z trafnie zauważonymi i przytoczonymi w zaskarżonej decyzji sprzecznościami pomiędzy zeznaniami pożyczkobiorcy a zeznaniami pożyczkodawców oraz ich sytuacją finansową (zwłaszcza E. S., który nie wykazywał legalnych dochodów wystarczających na udzielenie tak znacznej pożyczki) pozwalają w ocenie Sądu uznać, iż fakt podpisania powyższych umów nie świadczy o ich rzeczywistym wykonaniu. Argumentacja organu odwoławczego (obszernie przytoczona w części historycznej uzasadnienia wyroku) jest spójna, logiczna, wyczerpująca i w pełni przekonująca. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.