I SA/Gd 133/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę. Decyzją z dnia 7 grudnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił M.R. (dalej skarżąca) podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004 r. w wysokości 310.300 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącej decyzją z dnia 6 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych kwocie 212.940 zł. W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy wskazał w pierwszej kolejności, że postępowanie kontrolne względem skarżącej w zakresie kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2004 r. zostało wszczęte na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 07.04.2010 r. oraz upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 07.04.2010 r. (doręczonych w dniu 09.04.2010 r.). W tym samym okresie prowadzone było postępowanie kontrolne i kontrola podatkowa w powyższym zakresie u męża skarżącej – Ł.R. Skarżąca (poprzednie nazwisko K.) i Ł.R. w dniu 31.08.2002 r. zawarli związek małżeński i od tego dnia w ich związku obowiązuje ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. W dniu 09.04.2010 r. Ł.R. został upoważniony przez małżonkę do reprezentowania jej w toku kontroli. Postanowieniami z dnia 09.04.2010r. (doręczonymi w dniu 09.04.2010 r.) postępowania kontrolne prowadzone względem Ł.R. i skarżącej zostały połączone. Protokół z kontroli podatkowej doręczony został Ł.R. w dniu 19.10.2010 r. Pismem z dnia 02.11.2010 r. strona wniosła zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole z kontroli podatkowej, odpowiedzi na które Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej udzielił pismem z dnia 18.11.2010 r. (doręczonym w dniu 18.11.2010 r.). Następnie postanowieniem z dnia 18.11.2010 r. (data doręczenia 18.11.2010 r.) organ pierwszej instancji wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie to pozostawiono M.C., któremu Ł.R. wydzierżawia warsztat samochodowy w miejscu swojego zamieszkania, tj. we W. przy ul. [...]. W wyniku analizy całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie organ odwoławczy ustalił wysokość dokonanych przez małżonków w 2004 r. faktycznych wydatków, grupując je na: a) wykazane przez małżonków w oświadczeniu z dnia 21.04.2010r. (po uwzględnieniu korekt dokonanych na podstawie zgromadzonych dokumentów) w kwocie 62.101,50 zł (obejmujące zakup ubrań, utrzymanie mieszkania, eksploatację pojazdu, podatki związane z nieruchomością, wypoczynek i rekreację, opłaty za telefon i sprzęt RTV, koszty podróży, opłaty notarialne), b) niewykazane w oświadczeniu o poniesionych wydatkach z dnia 21.04.2010 r. a wynikające z historii rachunku bankowego w .[...] S.A. w kwocie 28.035,49 zł (obejmujące zakup sprzętu AGD i sportowego, ubrań, obuwia, biżuterii, koszt wypoczynku, wykonanie projektu, ubezpieczenie, podatek od odsetek, prowizję od trakcji i wpłatę do sądu), c) na zakup BMW 530d (rok produkcji 2004 r.) w łącznej wysokości 153.720,67 zł, którego dokonano w dniu 17.03.2004 r. od "A" Sp z o.o. za łączną kwotę 310.493,23zł. Na poczet ceny została uiszczona w 2004 roku wpłata z dnia 18.03.2004 r. w kwocie 125.246,62 zł oraz spłaty rat w kwocie 28.474,05 zł. Dlatego też oświadczenie o poniesionych wydatkach z dnia 21.04.2010 r. skorygowano o dane z przedłożonych dokumentów zakupu pojazdu oraz dokonane spłaty rat kredytu z rachunku Ł.R. Zakup pojazdu został sfinansowany ze środków pochodzących ze zlikwidowanej w dniu 17.03.2004 r. lokaty terminowej w kwocie 400.000 zł, utworzonej ze środków zgromadzonych na lokacie w 2003 roku, d) zgromadzonych w 2004 roku zasobów pieniężnych na lokatach w Banku [...] S.A. w łącznej kwocie 970.000,00 zł. Wysokość zgromadzonych zasobów pieniężnych ustalono na podstawie analizy danych wykazanych w zaświadczeniu z dnia 20.04.2010 r. wystawionym przez Bank [...] S.A oraz operacji dokonanych na rachunku bieżącym Ł.R. prowadzonym w 2004 r. przez Bank [...]. W świetle tych dowodów w 2004 roku zostały utworzone przez Ł.R. lokaty terminowe o łącznej wartości 970.000,00 zł, tj.: dnia 24.03.2004 r. - zawarcie umowy lokaty terminowej Nr [...] na kwotę 200.000,00 zł. Lokata zerwana została przed terminem zapadalności w dniu 06.04.2004 r., a środki z tej lokaty zostały wpłacone na rachunek bieżący i służyły finansowaniu wydatków 2004 roku. dnia 13.07.2004 r. - zawarcie lokaty Nr [...] w wysokości 120.000,00 zł, zerwanej w dniu 06.09.2004 r. Środki wpłacono na rachunek bieżący (tym samym to lokata nie przeszła na 2005 rok). 26.07.2004 r. - zawarcie lokaty Nr [...] w wysokości 80.000,00 zł zerwanej w dniu 06.09.2004 r. Środki wpłacono na rachunek bieżący (tym samym to lokata nie przeszła na 2005 rok). Ze wskazanych w punkcie 2 i 3 rozwiązanych lokat nr [...] i [...] w dniu 06.09.2004 r. utworzono lokatę terminową Nr [...] na kwotę 200.000,00 zł, co wynika z zapisów dokonanych na rachunku bieżącym. Z kolei zerwanie nowo utworzonej lokaty Nr [...] nastąpiło w dniu 06.12.2005 r., czyli w następnym roku podatkowym. 02.08.2004 r. - zawarcie umowy lokaty terminowej nr [...] na kwotę 80.000,00 zł, zerwanej w dniu 03.08.2004 r. Z ww. lokaty w dniu 03.08.2004 r. założona została lokata terminowa Nr [...] na kwotę 80.000,00 zł (zerwana w dniu 09.02.2005 r.). dnia 09.08.2004 r. - zawarcie umowy lokaty terminowej Nr [...] na kwotę 170.000,00 zł (zerwanej w dniu 01.09.2005r.), dnia 11.08.2004 r. - zawarcie umowy lokaty terminowej Nr [...] na kwotę 100.000,00 zł, zerwanej w dniu 04.08.2005 r. (przed terminem zapadalności przypadającym na dzień 01.09.2005r.), dnia 16.08.2004 r. - zawarcie umowy lokaty terminowej Nr [...] na kwotę 120.000,00 zł zerwanej w dniu 07.04.2005r. (termin zapadalności lokaty 01.09.2005r.), dnia 06.09.2004 r. - zawarcie umowy lokaty terminowej Nr [...] do 06.12.2005 r. na kwotę 100.000,00 zł. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, iż skoro umowa lokaty terminowej Nr [...] opiewająca na kwotę 200.000,00 zł została zerwana przed terminem zapadalności w dniu 06.04.2004 r., a środki z tej lokaty zostały wpłacone na rachunek bieżący i służyły finansowaniu bieżących wydatków 2004 roku, to zasadnym jest uwzględnienie powyższej okoliczności przy ustalaniu ogólnej kwoty poniesionych wydatków. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej ogólna kwota poniesionych wydatków 2004 roku wynosi 1.123.720,67zł i składa się bezspornie z: * kwoty 970.000,00 zł będącej sumą utworzonych lokat bankowych oraz * kwoty 153.720,67zł jaka została wydatkowana zakup samochodu BMW 530d. Dokonane rozliczenie pozwoliło stwierdzić organowi odwoławczemu, iż faktyczna kwota wydatków jest niższa od kwoty uprzednio ustalonej przez organ pierwszej instancji o kwotę 90.136,99zł (62.101,50zł +28.035,49 zł). Przy czym organ ten nie zakwalifikował jako wydatków pozycji opisanych w ramach punktu 1 i punktu 2 (opiewających odpowiednio na kwoty 62.101,50zł oraz 28.035,49 zł), a dotyczących między innymi nakładów na utrzymanie rodziny, wypoczynek, opłat, zakupu paliw, sprzętu etc, celem uniknięcia ich dwukrotnego liczenia w sytuacji, gdy po strome wydatków przyjęto już środki z lokaty terminowej zlikwidowanej w dniu 06.04.2004 r. (Nr [...] na kwotę 200.000,00 zł - utworzonej w dniu 24.03.2004r. ), i wydatkowanej przez małżonków w ramach ich potrzeb. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że podatnik utworzył w Banku [...] S.A. lokaty na łączną kwotę 970.000,00 zł, jednakże tylko część tych środków w kwocie 770.000,00 zł pozostała na rachunkach lokat terminowych na dzień 31.12.2004 r. i w konsekwencji mogła służyć finansowaniu wydatków kolejnego roku podatkowego. W konsekwencji organ odwoławczy przyjął, że bezspornie poniesione wydatki wyniosły łącznie 1.123.720,67 zł, dlatego też na każdego z małżonków przypada kwota wydatków w wysokości 561.860,36 zł (co stanowi 1/2 z kwoty 1.123.720,67 zł). Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że skarżąca nie kwestionowała wysokości ustalonych przez organ pierwszej instancji wydatków, a przedmiotem sporu jest ustalenie czy małżonkowie zgromadzili w badanym okresie, a także w latach wcześniejszych, pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania zasoby majątkowe mogące być źródłem finansowania tychże wydatków. W toku postępowania prowadzonego przed organem pierwszej instancji Ł.R. w piśmie z dnia 23.04.2010 r. wskazał źródła pochodzenia środków pieniężnych, które posłużyły do utworzenia lokat, zaś organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji poddał analizie wskazane przez stronę skarżącą źródła finansowania lokat i dokonał ich oceny z punktu widzenia możliwości rzeczywistego ich pokrycia tymi środkami. Środki pieniężne w wysokości 160.000,00 zł wniesione przez skarżącą, pochodzące z jej pierwszego związku małżeńskiego. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przekazał do organu pierwszej instancji potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię wypisu protokołu (wypisu) z dnia 17.04.2008 r. z Sądu Rejonowego w W. w sprawie ugody zawartej pomiędzy skarżącą M.R. a H.K. o podział majątku oraz potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię postanowienia z dnia 17.04.2008 r. o umorzeniu postępowania sprawy z wniosku M.R. z udziałem H.K. o podział majątku. Z ww. ugody wynika, że prawo własności nieruchomości, stanowiącej niezabudowane działki położone w J. o numerach [...] i [...], dla której Sąd Rejonowy w W. Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych z siedzibą w P. prowadzi księgę wieczystą Kw Nr [...] przyznano na wyłączną własność uczestnika H.K., natomiast H.K. zobowiązał się do zapłaty na rzecz wnioskodawczyni M.R. kwoty w łącznej wysokości 160.000,00 zł tytułem spłaty, płatnej w dwóch ratach: * pierwsza rata w wysokości 50.000,00 zł, płatna w terminie do dnia 24 kwietnia 2008 r. z odsetkami ustawowymi w przypadku opóźnienia w płatności tej kwoty, * druga rata w wysokości 110.000,00 zł płatna w terminie do dnia 17 lipca 2008 r. z odsetkami ustawowymi w przypadku opóźnienia w płatności tej kwoty. Przy czym strony tej ugody oświadczyły, że ugoda ta wyczerpywała wszelkie wzajemne roszczenia stron wynikające z podziału majątku wspólnego, tj. sprawy objętej niniejszym postępowaniem, a ponadto z ww. dowodu wynika, że podział majątku między byłymi małżonkami nastąpił w 2008 roku, zatem dużo później niż to wynikało z oświadczenia Ł.R., który wskazywał, iż pokrycie wydatków 2004 roku nastąpiło z tego właśnie źródła. Na powyższą okoliczność otrzymania przez skarżącą M.R. od H.K. kwoty pieniężnej 160.000 zł przesłuchano w dniu 08.06.2010 r. w charakterze strony skarżącą M.R. Skarżąca do protokołu zeznała, iż po rozstaniu z mężem H.K. (rozwiązanie związku małżeńskiego przez rozwód nastąpiło w maju 2000 r.) porozumiała się z nim co do podziału majątku. Na skutek porozumienia H.K. zatrzymał dom wraz z gruntem w J., natomiast skarżąca otrzymała pieniądze w wysokości ok. 160.000,00 zł, które przechowywane były w domu (w sejfie). W celu sformalizowania ugody co do podziału majątku, wspólnie z byłym mężem H.K. wystąpili w 2003 r. lub w 2004 r. do Sądu w W. z wnioskiem o podział majątku - dokładnej daty wniesienia sprawy do sądu oraz jej zakończenia kontrolowana nie pamiętała - zeznała "o ile dobrze pamiętam wyrok zapadł w 2007 roku". W związku z zapadłym wyrokiem sądowym, zgodnie z zeznaniem skarżącej M.R., mąż H.K. dopłacił jeszcze 40.000,00 zł. Skarżąca zeznała, że pieniądze w wysokości 160.000,00 zł i 40.000,00 zł (razem 200.000,00 zł) wniosła do majątku wspólnego z Ł.R. i dała mężowi. Skarżąca zeznała także, że nie wie, w co mąż zainwestował te pieniądze. Na okoliczność przekazania byłej małżonce środków pieniężnych organ pierwszej instancji w dniu 06.07.2010 r. przesłuchał w charakterze świadka H.K. Przy czym pismem z 11.06.2010 r. powiadomiono skarżącą o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, jednakże nie wzięła ona udziału w przesłuchaniu. Do protokołu przesłuchania H.K. zeznał, iż 13 stycznia 1999 r. odeszła od niego była żona, a w 2000 roku małżonkowie rozwiedli się. Ponadto świadek zeznał, iż "przy rozwodzie żona chciała, abym dał jej 300.000,00 zł. Powiedziałem jej, że nie dam jej pieniędzy, bo ich nie mam, a pożyczki nie chciałem brać. Żona zabrała Opla Astrę, który sprowadziłem z N. (był to składak) i pieniądze (około 10 000,00 zł - wartość na dzień dzisiejszy)". Następnie H.K. wskazał, iż rok lub dwa po rozwodzie M.R. oczekiwała dokonania fikcyjnego rozliczenia między małżonkami (opiewającego na kwotę 450-470.000zł), "dlatego że Ł.R. nie może rozliczyć się z dochodu", na które to rozliczenie świadek nie przystał. W wyniku powyższego M.R. w 2003 r. bądź w 2004 r. wniosła sprawę o podział majątku do Sądu Rejonowego w W., żądając sumy 300.000,00 zł. Sprawa trwała kilka lat, ostatecznie została zawarta ugoda, w wyniku której H.K. zgodził się do zapłaty na rzecz M.R. 150.000,00 zł, a sam zatrzymał nieruchomość w J. H.K. zeznał, że pieniądze przekazał z konta bankowego w Banku [...], a cała sprawa zakończyła się w 2006 r. lub w 2007 r. Następnie okazano świadkowi dokumenty dotyczące ugody sądowej zawartej w dniu 17.04.2008 r. i w związku z tym H.K. sprostował złożone zeznanie odnośnie wysokości kwoty przekazanej byłej małżonce – M.R. - stwierdzając, że przekazał nie kwotę wcześniej podaną w wysokości 150.000 zł, ale kwotę wymienioną w ugodzie zawartej przed Sądem Rejonowym w W. - to jest kwotę 160.000,00 zł. Koszty postępowania sądowego poniosła była małżonka M.R. Ponadto H.K. zeznał "ponownie oświadczam, że po rozstaniu z byłą małżonka M.R. do dnia ugody, zawartej przed Sądem Rejonowym w W., nie przekazałem byłej małżonce M.R. żadnych pieniędzy." W zastrzeżeniach z 02.11.2010 r. do protokołu kontroli skarżąca wniosła o ponowne przesłuchanie H.K. i umożliwienie zadawania pytań. W ocenie skarżącej po ustaniu związku małżeńskiego otrzymała ona kwotę 160.000,00 zł i żądała nadal kwoty 300.000,00 zł, co dawałoby łączną kwotę 460.000 zł. Organ pierwszej instancji, uwzględniając ww. wniosek w piśmie z 09.11.2010 r., powiadomił stronę o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka. Pomimo skutecznego doręczenia, skarżąca nie wzięła udziału w powtórnym przesłuchaniu H.K., który do protokołu przesłuchania świadka w dniu 18.11.2010 r., zeznał, iż w całości podtrzymuje zeznania złożone w dniu 06.07.2010 r. Ponadto na pytanie, czy byli małżonkowie podejmowali jakiekolwiek próby zawarcia ugody o podział majątku przed skierowaniem sprawy do Sądu odpowiedział następująco: "Tak jak mówiłem, Pani M.R. zaproponowała mi, żebym podpisał dwa dokumenty na około 470 tys. łącznie i że po podpisaniu ich nie będzie podziału majątku, a jak nie podpiszę, to spotkamy się w Sądzie. Była to kusząca propozycja dla mnie, ale w konsekwencji nic nie podpisałem. Skontaktowałem się telefonicznie ze znajomą, która kiedyś pracowała w Urzędzie Skarbowym w W., a która mi powiedziała, żebym nic nie podpisywał, bo w przeciwnym razie mógłbym mieć kontrolę i konsekwencje z tego tytułu". Ponadto do protokołu przesłuchania H.K. przedłożył przelewy bankowe potwierdzające przekazanie M.R. odpowiednio: z dnia 11.07.2008 r. kwoty 44.150,06 zł oraz dnia 16.07.2008 r. kwoty 30.000,00 zł. Mając na uwadze postanowienia ugody zawarte w Protokole Sądu Rejonowego w W. Wydział I Cywilny z dnia 17.04.2008 r., sygn. akt. [...] oraz zeznania H.K., organy podatkowe obu instancji nie dały wiary zeznaniom skarżącej M.R. na okoliczność wniesienia przed 2004 rokiem do związku małżeńskiego z Ł.R. środków pieniężnych w wysokości 160.000,00 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dokumenty dotyczące zawartej ugody sądowej z dnia 17.04.2008 r. jednoznacznie wskazują, iż kwota 160.000,00 zł, na którą powołała się skarżąca, składając swoje zeznania, mogła być jej przekazana nie wcześniej niż w 2008 roku, w związku z tym nie mogła stanowić źródła pokrycia lokat bankowych utworzonych w 2004 roku. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w toku postępowania odwoławczego jako dowód w sprawie został przedłożony przez skarżącą uwierzytelniony przez Sąd Rejonowy w W. Wydział I Cywilny wyciąg z protokołu sądowego z dnia 17.02.2005 r. w sprawie z wniosku M.R. o podział majątku - sygn. akt [...], w którym H.K. składał zeznania na okoliczność składników majątku wspólnego trybie art. 303 kpc. Do ww. protokołu H.K. zeznał, że była żona po odejściu z domu kontaktowała się z nim we wrześniu, październiku 2001 roku i chciała się rozliczyć, oczekując gotówki w kwocie 200.000 zł, której świadek nie posiadał. Dlatego też pod namową obecnej żony wziął jej osobiste oszczędności w kwocie 120.000 zł, pożyczył od starszego brata kwotę 35.000 zł i przekazał M.R. wskazane kwoty. Przy czym H.K. zeznał, iż dnia i godziny przekazania środków nie pamięta, fizycznie pieniądze wnioskodawczyni wręczyła jego żona, ponadto "żadne dokumenty nie były podpisywane. My uznaliśmy z wnioskodawczynią, że nie ma sensu tego spisywać, żeby nie ponosić dodatkowych kosztów. To trzeba było zgłosić do Urzędu Skarbowego, a to podlegałoby opłacie skarbowej. " W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przedstawione wyżej okoliczności sprawy - dotyczące przekazania przed 2004 rokiem przez H.K. byłej żonie M.R. kwoty 155.000 zł z tytułu dokonanego przez małżonków podziału majątku - wydają się być mało prawdopodobne. Przede wszystkim dlatego, że żadna ze stron nie wskazała daty, kiedy konkretnie nastąpiło przekazanie tychże środków, jak również dlatego że nie sporządzono żadnych dokumentów na powyższą okoliczność. Zdaniem organu odwoławczego jest to szczególnie niewiarygodnie wobec tak znacznej wysokości przekazywanych pieniędzy. Na uwagę zasługuje za to fakt, że H.K. przesłuchiwany w dniu 06.07.2010 r. i dniu 18.11.2010 r. zeznał, iż nie przekazał M.R. żadnych pieniędzy przed zawarciem ugody sądowej, co więcej że był przez byłą żonę namawiany do złożenia takiego oświadczenia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przedłożony w toku postępowania odwoławczego dowód w postaci protokołu z zeznań H.K. spisanego w dniu 17.02.2005 r. nie może przesądzić o prawdziwości twierdzenia Ł.R. o sfinansowaniu wydatków 2004 roku środkami otrzymanymi od byłego męża M.R. w kwocie 160.000 zł (czy też 155.000 zł), bowiem okoliczności tej nie uwzględnił również właściwy Sąd w ugodzie zawartej przez małżonków w dniu 17.04.2008 r. (sygn. akt. [...]). Z treści tej ugody wynika, iż w skład majątku wspólnego wnioskodawczyni Marii R. i uczestnika H.K. wchodziło prawo własności nieruchomości - to jest działki położonej w J. o numerach [...] i [...] (KW Nr [...]) o wartości 75.000 zł oraz nakłady na majątek odrębny (nieruchomość położoną w J. numer [...], KW Nr [...]) H.K. w postaci domu oraz budynku gospodarczego o łącznej wartości 245.000 zł. Następnie strony zgodnie oświadczyły, iż przedmioty majątkowe wymienione w ugodzie wyczerpują cały ich majątek. Tym samym bezspornym jest, iż wartość majątku wspólnego stanowiącego prawo własności do ww. nieruchomości byłych małżonków wyniosła 320.000 zł. Strony postępowania zgodnie oświadczyły także, iż dokonują podziału ich majątku wspólnego w ten sposób, iż prawo własności nieruchomości stanowiącej niezbudowane działki położone w J. o numerach [...] i [...] (KW Nr [...]) przyznają na wyłączna własność uczestnika H.K. Z kolei Pan H.K. zobowiązał się do zapłaty na rzecz wnioskodawczyni M.R. kwoty w łącznej wysokości 160.000 zł tytułem spłaty, która miała być płatna w dwóch ratach. Końcowo strony zgodnie stwierdziły, iż przedmiotowa ugoda z dnia 17.04.2008 r. wyczerpywała wszystkie wzajemne ich roszczenia wynikając z podziału majątku wspólnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w świetle przedstawionego dowodu należy przyjąć, że wraz z zawarciem ww. ugody M.R. i H.K. dokonali ostatecznego podziału posiadanego majątku wspólnego o wartości 320.000 zł. W treści ugody nie wskazano, iż miało już miejsce przekazanie jakichkolwiek pieniędzy na poczet spłaty wnioskodawczyni M.R. Organ odwoławczy wskazał też, że zgodnie z dyspozycją z art. 194 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Z tych względów przyjął, że środki pieniężne w wysokości 160.000,00 zł z tytułu podziału majątku wspólnego nie mogły zostać wniesione przez skarżącą w 2004 roku jak i w okresie wcześniejszym, skoro zawarcie ugody sadowej nastąpiło w dniu 17.04.2008 r., a jej realizacja poprzez przekazanie środków nastąpiła dopiero po tej dacie. Pożyczka w kwocie 480.000,00 zł udzielona mężowi skarżącej na podstawie umowy z dnia 12.08.2003 r. przez Z.O. Z treści umowy pożyczki zawartej w dniu 12.08.2003 r. wynika, iż Z.O. udzielił mężowi skarżącej pożyczki w kwocie 480.000,00 zł z terminem spłaty do dnia 11.08.2013 r. Zgodnie z postanowieniami umowy, od zaciągniętej pożyczki pożyczkobiorca zobligowany jest do zapłaty odsetek w wysokości stopy WIBOR powiększonej o 2 p.p. (punkt procentowy) w stosunku rocznym. Zgodnie z umową koszty jej zawarcia, ponosi pożyczkobiorca, a kwotę pożyczki przekazano pożyczkobiorcy gotówką w dniu zawarcia umowy. Przedmiotowa umowa spisana została na wydrukowanym formularzu zawierającym puste pola służące do wpisania danych pożyczkodawcy, pożyczkobiorcy oraz kwoty udzielonej pożyczki. Na okoliczność udzielenia ww. pożyczki w dniu 09.06.2010 r. w charakterze strony przesłuchano Ł.R., który zeznał, iż potrzebował pieniędzy na sfinansowanie urządzenia służącego do prasowania i segregacji śmieci, które miało kosztować około 1 miliona złotych, posiadał własne środki pieniężne w wysokości około 600.000,00 zł, które trzymał w domu i w banku, przy czym kwota ta nie wystarczała na zakup powyższego urządzenia. W związku z tym, zwrócił się o pożyczkę do znajomego Z.O., któremu wcześniej pomagał w różnych sprawach. Do protokołu przesłuchania w dniu 09.06.2010 r. Ł.R. zeznał także, iż zawarcie umowy pożyczki ze Z.O. miało miejsce w sierpniu 2003 r., przekazanie kwoty 480.000,00 zł nastąpiło w gotówce w domu pożyczkodawcy. Umowa sporządzona była na komputerze, którą Z.O. miał przygotowaną, przy przekazywaniu pieniędzy obecny był tylko pożyczkodawca. Małżonek skarżącej pieniędzy nie przeliczał, schował je do czarnej torby, pokwitowania przekazania pieniędzy nie wystawiono. Z zeznań małżonka skarżącej wynika także, iż ostatecznie transakcja zakupu powyższego urządzenia nie doszła do skutku, gdyż okazało się, że trzeba było dokupić dodatkowy osprzęt, który spowodował wzrost nakładów o 100% od zakładanej ceny. Jednakże małżonek skarżącej pożyczonej kwoty 480.000 zł nie zwrócił Z.O., gdyż "czułem się z tym źle bo załatwialiśmy to bardzo długo, a w konsekwencji z inwestycji nic nie wyszło". Małżonek skarżącej zeznał, iż pożyczone pieniądze do pierwszych miesięcy 2004 r. przechowywał w domu (w sejfie) we W. przy ul. [...], a później zaczął je wpłacać na lokaty w Banku [...]. Ł.R. stwierdził także, iż podatek w wysokości 2% od kwoty 480.000,00 zł został wpłacony przez niego do kasy w Urzędzie Skarbowym w P., i że jak znajdzie dowód wpłaty, to dostarczy go kontrolującym. W piśmie z dnia 21.07.2010 r. Ł.R. oświadczył, iż nie udało mu się odnaleźć dowodu wpłaty podatku od ww. pożyczki. Z kolei w odpowiedzi na pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. (z dnia 02.06.2010 r.) skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. - urzędu właściwego dla miejsca zamieszkania podatnika oraz do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. - urzędu właściwego dla miejsca zamieszkania Z.O., do których wystąpiono z zapytaniem o odprowadzenie podatku od czynności cywilnoprawnej z tytułu ww. pożyczki, organ pierwszej instancji uzyskał informację, iż nie zarejestrowano odprowadzenia podatku od powyżej opisanej umowy pożyczki. Na okoliczność zawarcia ww. umowy pożyczki, w dniu 09.06.2010 r. w charakterze świadka przesłuchano Z.O. - pożyczkodawcę. Pismem z 18.05.2010 r. powiadomiono stronę o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka. Strona nie wzięła udziału w przesłuchaniu. Świadek potwierdził udzielenie pożyczki małżonkowi skarżącej w połowie 2003 r. w wysokości 460.000,00 zł bądź 480.000,00 zł. Z.O. zeznał, że pożyczył Ł.R. pieniądze na interes związany z recyklingiem, czy też z oczyszczalnią miasta. Świadek stwierdził, że Ł.R. przywiózł gotową umowę pożyczki z pustymi rubrykami do wypełnienia: kwoty udzielanej pożyczki i danych personalnych. Z.O. oświadczył, że pieniądze zapakowane były w banderolach po 100 sztuk. Ł.R. nie przeliczał pieniędzy "włożył je do aktówki, nesesera bądź walizki". Nie zostały wystawione żadne pokwitowania. Na pytanie, czy Ł.R. odprowadził podatek od czynności cywilnoprawnej z tytułu pożyczki, Z.O. zeznał "wydaje mi się, że tak, gdyż było to w jego interesie". Do dnia przeprowadzenia przesłuchania pożyczkobiorca nie zwrócił Z.O. kwoty 480.000,00 zł. Z.O. zeznał także, że w 2003 r. i w latach poprzedzających prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu maszynami do obróbki drewna (do 1996 r.), po 1996 r. prowadził wydawnictwo czasopism branżowych w formie spółki cywilnej, od 2003 r. przekształconej w spółkę z o. o. Ponadto Z.O. zeznał, że prowadził działalność gospodarczą w formie spółki z o. o., która zajmowała się reklamą. Z.O. podał także, iż jest żonaty od 25 września 1999 r., ma żonę H.O. (ur. [...] r.) i dwoje dzieci (ur. [...]. i [...]). Ponadto do dnia przesłuchania kwota pożyczki nie została zwrócona świadkowi. Na podstawie danych znajdujących się w posiadaniu organu podatkowego (w tym zeznań rocznych) dokonał on oceny sytuacji finansowej Z.O. (pożyczkodawcy), stwierdzając, że jakkolwiek w okresie 1997-2003 Z. i H.O. posiadali nadwyżkę dochodów nad wydatkami w wysokości umożliwiającej udzielenie pożyczki w wysokości wskazanej w przedmiotowej umowie, to podkreślenia wymaga, że do zeznań podatkowych za lata 2000-2002 podatnik załączył informację PIT-D w związku z odliczeniami w podatku dochodowym od osób fizycznych związanych z budową domu (powierzchnia domu 700 m2), a nadto w dniu 15.12.2007 r. wywiózł za granicę 185.000,00 EUR, co stanowiło równowartość 666.314,50 zł (wyliczenie na podstawie średniego kursu 1 Euro z 14.12.2007 r. 3,6017 zł NBP tabela Nr 243/A/NBP/20070). Uwzględniając powyższe oraz dane o nadwyżce dochodów nad wydatkami państwa O. za lata 2004-2007 organ stwierdził, że gdyby Z.O. udzieliłby pożyczki kontrolowanemu, nie posiadałby środków pieniężnych w wysokości wywiezionej za granicę [480.000,00 zł (kwota z umowy pożyczki) + 666.314,50 zł (równowartość kwoty wywiezionej za granicę) 185.000,00 EUR = 1.146.314,50 zł]. Na podstawie przeprowadzonej analizy materiału dowodowego dotyczącego tej kwestii organ odwoławczy stwierdził, że nie zostało spełnione świadczenie wynikające z tej umowy. Przede wszystkim mąż skarżącej zeznał, że Z.O. pożyczył mu w gotówce 480.000,00 zł, natomiast pożyczkodawca nie pamiętał kwoty udzielonej pożyczki i zeznał, że pożyczył kwotę 460.000,00 zł bądź 480.000,00 zł. Dodatkowo Ł.R. zeznał, że umowa sporządzona była na komputerze, którą Z.O. miał przygotowaną, Z. O.natomiast, że to mąż skarżącej przywiózł gotową umowę pożyczki z pustymi rubrykami do wypełnienia: kwoty udzielanej pożyczki i danych personalnych. Ł.R. zeznał ponadto, że pożyczonej kwoty, tj. 480.000,00 zł nie zwrócił Z.O., gdyż "czułem się ż tym źle, bo załatwialiśmy to bardzo długo a w konsekwencji z inwestycji nic nie wyszło". Natomiast z protokołu przesłuchania Z.O. z dnia 09.06.2010 r. wynikało, iż pożyczkodawca wyraził zgodę na udzielenie Ł.R. pożyczki po rozmowie telefonicznej w sprawie udzielenia pomocy finansowej. Z treści zeznania Z.O., nie wynikało, aby szczególnie interesował się celem, na jaki miała być przeznaczona pożyczka. Ł.R. pomimo poinformowania, że na konto Urzędu Skarbowego nie wpłynęła kwota podatku od czynności cywilnoprawnej z tytułu przedmiotowej umowy pożyczki, nie starał się wyjaśnić tej sytuacji w Urzędzie Skarbowym, uporczywie twierdząc, iż podatek odprowadził. Natomiast dowód zapłaty podatku nie został przedłożony. Zdaniem organu odwoławczego za przyjętym przez niego stanowiskiem przemawia także fakt, niedochodzenia przez Z.O. zwrotu pieniędzy, w sytuacji kiedy inwestycje nie doszły do skutku, a pożyczkodawca sam wywoził walutę za granicę, budował dom znacznych rozmiarów (700m2). O fikcyjności umowy pożyczki kwoty 480.000 zł świadczy ponadto okres, na jaki umowa ta została zawarta, jak i warunki na jakich został udzielona - to jest na okres 10 lat, bez zabezpieczenia jej spłaty. W szczególności na podkreślenie braku wiarygodności przedmiotowej umowy pożyczki zasługuje to, iż pieniądze w kwocie 480.000 zł przekazano pożyczkobiorcy jednorazowo, gotówką, bez udziału świadków, bez jakiegokolwiek zabezpieczenia na rzecz pożyczkodawcy. Dodatkowo mimo, iż umowa opiewała na znaczną kwotę, małżonka podatnika – M.R. nie brała udziału przy jej zawieraniu, chociaż była wspólnikiem prowadzonej razem z mężem Spółki "B" świadczącej usługi komunalne oraz w świetle przepisów kodeksu cywilnego na małżonce (pozostającej we wspólności majątkowej) ciąży obowiązek zwrotu zobowiązania zaciągniętego przez męża. Ponadto skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów, w świetle których doszło do zgłoszenia faktu zawarcia przedmiotowej umowy w organie podatkowym, celem jej opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W świetle zeznań podatnika przed zawarciem umowy pożyczki przyświecała mu idea zakupu drogiego urządzenia dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, służącego do prasowania i segregacji śmieci. Mimo braku zawarcia stosownej transakcji, nie doszło jednak do zwrotu środków otrzymanych od Z.O., tym samym wydaje się wątpliwym, iż pożyczka taka miała miejsce. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej sam fakt podpisania umowy cywilnoprawnej nie świadczy o jej rzeczywistym wykonaniu. Ponadto wskazanie potencjalnego źródła, z którego mogły zostać pokryte wydatki poniesione w danym roku podatkowym, nie może zastąpić faktycznego i bezspornego wskazania źródła ich pokrycia. Organ odwoławczy podkreślił też z zeznań małżonka skarżącej wynika, że w sytuacji kiedy nie doszło do faktycznej realizacji przedsięwzięcia (zakup środków trwałych) pieniądze pochodzące z pożyczki (tj. 480.000,00 zł) początkowo przechowywał w domu, a następnie wpłacał na lokaty. Powyższe działanie w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przeczy zasadom logiki i gospodarności, biorąc pod uwagę warunki umowy, zgodnie z którymi oprocentowanie pożyczki ustalone było w wysokości stopy WIBOR powiększonej o 2 punkty procentowe w stosunku rocznym, a zatem więcej niż oprocentowanie lokaty. Przykładowo w 2004 roku stopa WIBOR wynosiła rocznie 6,8% natomiast oprocentowanie lokaty w Banku [...] przy najkorzystniejszej ofercie 4,75%. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej złożona w toku postępowania kserokopia polecenia przelewu z dnia 22.11.2010 r., z której wynika, iż małżonek skarżącej tytułem "spłaty pożyczki'' przekazał na konto Z.O. kwotę 200.000 zł nie może stanowić dowodu przesądzającego o wiarygodności zawartej w dniu 12.08.2003 r. umowy pożyczki. Z treści polecenia przelewu nie wynika bowiem, czy wpłata dotyczy pożyczki z dnia 12.08.2003 r. Ponadto nie można wykluczyć, iż przelania środków dokonano tylko po to, aby nadać walor legalności kwestionowanej umowie pożyczki, co umożliwiłoby pokrycie znacznej kwoty poniesionych wydatków w 2004 roku. Reasumując organ odwoławczy uznał, iż przedmiotowa kwota 480.000 zł nie może być uznana za bezsporne i zalegalizowane źródło finansowania wydatków poniesionych przez małżonków R. w 2004 roku. Pożyczka w kwocie 150.000,00 zł, udzielona na podstawie umowy z dnia 10.08.2003 r. mężowi skarżącej przez E.S. Z treści ww. umowy pożyczki z dnia 10.08.2003 r. wynika, że E.S. udzielił mężowi skarżącej pożyczkę w kwocie 150.000,00 zł z terminem spłaty do dnia 31.12.2012 r. W umowie pożyczki ustalono wysokość odsetek na poziomie 7% oraz postanowiono, że koszty zawarcia niniejszej umowy poniesie pożyczkobiorca. Na okoliczność zawarcia przedmiotowej umowy w dniu 09.06.2010 r. przesłuchano Ł.R. w charakterze strony postępowania, który zeznał, iż potrzebował pieniędzy na sfinansowanie urządzenia służącego do prasowania i segregacji śmieci i znajomy E.S. wyraził zgodę na udzielenie pożyczki. Umowa pożyczki spisana została przez męża skarżącej w jego domu na dwóch kartkach. Każda ze stron otrzymała po egzemplarzu umowy. Przy przekazywaniu pieniędzy obecny był małżonek skarżącej i E.S., pieniądze były w setkach. Mąż skarżącej przeliczał pieniądze. Nie wystawiono żadnych pokwitowań. Pieniądze pożyczone od E.S., mąż skarżącej przechowywał w domu, w sejfie. Ł.R. zeznał, że podatek w wysokości 2% od kwoty 150.000,00 zł został wpłacony przez niego do kasy w Urzędzie Skarbowym w P. i jak znajdzie dowód wpłaty, to go dostarczy. W oświadczeniu z dnia 21.07.2010 r. jednak poinformował, iż nie udało mu się odnaleźć dowodu wpłaty podatku od ww. umowy pożyczki. Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w piśmie z dnia 09.06.2010 r., w odpowiedzi na pytanie organu pierwszej instancji z dnia 02.06.2010 r., poinformował, iż nie odnotowano w Urzędzie Skarbowym deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz wpłat podatku od umowy pożyczki na kwotę 150.000,00 zł. W dniu 14.05.2010 r. zostało wysłane wezwanie (z dnia 13.05.2010 r.) do E.S. do osobistego stawienia się w charakterze świadka, celem złożenia zeznań w związku z udzieleniem ww. pożyczki w kwocie 150.000,00 zł. Strona postępowania w piśmie z 18.05.2010 r. została powiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka. W terminie wyznaczonym w wezwaniu, świadek nie stawił się, nie skontaktował się również telefonicznie. W pismach z dnia 18.05.2010 r. i z dnia 15.06.2010 r. ponowiono wezwania do E.S. Wezwania nie zostały odebrane przez świadka. Organ pierwszej instancji wezwania pozostawił w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia - wynikającym z art. 150 ustawy - Ordynacja podatkowa. W celu ustalenia czy E.S. posiadał zdolność do udzielenia w 2003 r. mężowi skarżącej pożyczki w kwocie 150.000,000 zł organ podatkowy dokonał analizy dokumentów znajdujących się w jego bazie danych i ustalił, że E.S. złożył zeznania podatkowe tylko za 1995 i 2003 rok, a za pozostałe lata brakuje zeznań. Przy czym dochód wykazany w tych zeznaniach nie był wystarczający dla udzielenia pożyczki w kwocie 150.000,00 zł. W piśmie z 25.11.2010 r. skarżąca złożyła wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka E.S.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 01.12.2010 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, ponieważ zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, iż E.S. nie posiadał legalnych środków pieniężnych, pozwalających na udzielenie ww. pożyczki w kwocie 150.000,00 zł. W ocenie organu pierwszej instancji umowa pożyczki sporządzona została dla potrzeb prowadzonego postępowania kontrolnego (a następnie podatkowego). Dyrektor Izby Skarbowej, mając na uwadze treść zarzutów odwołania w świetle których strona skarżąca co do zasady nie kwestionowała wysokości poniesionych wydatków, lecz prawidłowość ustalenia wysokości zgromadzonego mienia, podjął czynności zmierzające do zbadania i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. W szczególności organ odwoławczy uznał za zasadne przesłuchanie E.S. (pożyczkodawcy), który w piśmie z dnia 10.02.2011 r. skierowanym bezpośrednio do podatnika poinformował, iż wyraża chęć uczestniczenia w czynnościach. W dniu 25.05.2011 r. w siedzibie Dyrektora Izby Skarbowej przesłuchano świadka E.S. na okoliczność udzielonej Ł.R. w 2003 roku pożyczki w kwocie 150.000zł. E.S. zeznał, iż pożyczył Ł.R. na początku miesiąca sierpnia 2003 roku kwotę 150.000,00 zł na zakup samochodu do śmieci czy innych urządzeń. Strony ustaliły, że pieniądze zostaną oddane do końca 2012 roku. Przekazanie pieniędzy nastąpiło gotówką, w domu małżonka skarżącej bez udziału świadków. Umowę sporządzono odręcznie w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, nie była spisana przez kalkę, a pożyczkobiorca miał uiścić podatek od czynności cywilnoprawnej. E.S. zeznał, iż ww. gotówkę przechowywał w domu i nie pobierał jej z banku. Na pytanie dotyczące wskazania źródeł przychodu, z których pochodziły środki finansowe na udzielenie pożyczki świadek zeznał, iż "od 1991 prowadziłem działalność gospodarczą produkcja gwoździ. Wtedy chyba była to księga ewidencji przychodów - Z. Jak to zamknąłem, to prowadziłem usługi transportowe krajowe - na ewidencji przychodów w miejscowości – Z.. Działalność tą zakończyłem nie pamiętam kiedy. Od 1987 roku jeżdżę za granicę bardzo często, jeżdżę po całej Europie i dużo spędzam tam czasu więcej niż w kraju i tam zarabiam głównie pieniądze. Handluję różnymi rzeczami w kraju więcej na ten temat nie powiem". W ocenie Dyrektora tut. Izby Skarbowej w świetle całokształtu zebranego materiału dowodowego w przedmiocie udzielonej umowy pożyczki przez E.S. na rzecz małżonka Skarżącej nie można bezspornie uznać, iż faktycznie doszło do zawarcia przedmiotowej umowy w dniu 10.08.2003 r. w sytuacji, gdy pieniądze w kwocie 150.000 zł przekazano pożyczkobiorcy jednorazowo, gotówką, bez udziału świadków, bez jakiegokolwiek zabezpieczenia na rzecz pożyczkodawcy. Dodatkowo mimo, iż umowa opiewała na znaczną kwotę, małżonka podatnika – M.R. nie brała udziału przy jej zawieraniu, chociaż była wspólnikiem prowadzonej razem z mężem Spółki "B" świadczącej usługi komunalne oraz w świetle przepisów kodeksu cywilnego na małżonce (pozostającej we wspólności majątkowej) ciąży obowiązek zwrotu zobowiązania zaciągniętego przez męża. Ponadto nie przedłożono żadnych dowodów, w świetle których doszło do zgłoszenia faktu zawarcia przedmiotowej umowy w organie podatkowym, celem jej opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W świetle zeznań małżonka skarżącej przed zawarciem umowy pożyczki przyświecałam mu idea zakupu drogiego urządzenia dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej służącego do prasowania i segregacji śmieci. Mimo braku zawarcia stosownej transakcji, nie doszło jednak do zwrotu środków otrzymanych od E.S., tym samym wydaje się wątpliwym, iż pożyczka taka miała miejsce. Zdaniem organu odwoławczego skoro przeprowadzone postępowanie wykazało, iż dochody E.S. za lata 1995 i 2003 ujawnione w rozliczeniach rocznych, były rzędu kilkudziesięciu tysięcy złotych, to pożyczkodawca nie posiadał legalnych (opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania) środków pieniężnych pozwalających na udzielenie pożyczki małżonkowie skarżącej w wysokości 150.000,00 zł. Fakt prowadzenia działalności handlowej w szerszym zakresie, na co wskazał sam pożyczkodawca w zeznaniach z dnia 25.05.2011 r., jest bowiem niewystarczającym dla przyjęcia, iż E.S. udowodnił, że dysponował legalnymi środkami pieniężnymi (opodatkowanymi lub zwolnionymi z opodatkowania w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), które mogły być między innymi przedmiotem pożyczki. Ponadto świadek na pytanie dotyczące uzyskiwanych przez nich dochodów zeznał, iż od 1987 roku jeździ po całej Europie i tam spędza dużo czasu, więcej niż w kraju i tam głównie zarabia pieniądze. Ponadto handluje różnymi rzeczami w kraju, lecz więcej na ten temat nie chciał powiedzieć. Tym samym E.S. nie udowodnił jak i nie uprawdopodobnił, iż uzyskując przychody (dochody) za granicami kraju, tam je opodatkowywał, bądź były one zwolnione z opodatkowania, a tym samym uzyskiwał je z legalnego źródła przychodów, które mogło służyć finansowaniu wyżej wymiennych wydatków. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ odwoławczy ustalił dochody możliwe do zgromadzenia przez Ł. i Panią M.R. w 2004 roku, przy czym wskazał że na łączną kwotę uzyskanych przychodów (dochodów) składały się środki uzyskane z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i z tytułu ujawnionych i opodatkowanych darowizn i pożyczek. W konsekwencji organ ten ustalił, że Ł.R. mógł zgromadzić środki pieniężne w wysokości 280.561,29zł, w tym: w okresie od 1997 r. do powstania wspólności majątkowej, tj. do 30.08.2002 r. stwierdzono brak środków pieniężnych. Za ten okres ustalono bowiem nadwyżkę wydatków nad dochodami w wysokości (-) 309.783,90 zł sfinansowaną kwotą 250.000,00 zł, uzyskaną w wyniku podziału majątku po rozwodzie z W.R. oraz kwotą 59.783,90 zł, będącą częścią środków pieniężnych pochodzących od matki L.R., od 31.08.2002 r. do 2004 r. włącznie w wysokości 280.561,29 zł, na którą to kwotę składały się środki: w kwocie 35.706,90 zł uzyskane jako nadwyżka przychodów 2002 roku nad wydatkami, w kwocie 109.252,58 zł uzyskane jako nadwyżka przychodów 2003 roku nad wydatkami, w kwocie 100.216,10 zł będącą częścią środków pieniężnych pochodzących od matki L.R., w kwocie 30.469,95 zł możliwe do uzyskane z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2004 roku stosownie do treści złożonego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (PIT -36), w kwocie 4.915,76 zł, stanowiącą ½ wypłaconych odsetek od lokat bankowych rozwiązanych w 2004 roku - stosownie do zaświadczenia z banku. Natomiast skarżąca mogła w 2004 roku zgromadzić środki pieniężne w wysokości 193.195,49 zł, w tym: w okresie od 1999 r. do powstania wspólności majątkowej, tj. do 30.08.2002 r. w kwocie 111.072,12 zł, stanowiące nadwyżkę przychodów nad wydatkami w kwocie 76.072,12 zł powiększoną o kwotę uzyskaną ze zbycia pojazdu w 2001 roku w wysokości 25.000,00zł oraz kwotę 10.000,00 zł uzyskaną od H.K. w 1999 roku po rozstaniu z byłym małżonkiem, od 31.08.2002 r. do 2004 r. włącznie w wysokości 82.123,37 zł, na którą składały się środki: w kwocie 16.119,15 zł uzyskane jako nadwyżka przychodów 2002 roku nad wydatkami, w kwocie 39.853,43 zł uzyskane jako nadwyżka przychodów 2003 roku nad wydatkami, w kwocie 21.235,03 zł możliwe do uzyskane z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2004 roku stosownie do treści złożonego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (PIT -36), w kwocie 4.915,76 zł, stanowiąca ½ wypłaconych odsetek od lokat bankowych rozwiązanych w 2004 roku - stosownie do zaświadczenie banku. Organ odwoławczy wskazał też, że w toku postępowania prowadzonego za 2004 rok skarżąca jak i jej małżonek nie wskazali na zaistnienie okoliczności, w świetle których w ramach prowadzonej działalności gospodarczej korzystaliby z wydłużonych terminów płatności za kupowane towary i usługi, bądź sami udzielaliby wydłużonych terminów płatności, co w konsekwencji miałoby wpływ na wysokość osiąganych przychodów i kosztów ich uzyskania na początek i koniec roku podatkowego. Dlatego też kwota przyjętych przychodów i kosztów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej nie była w tym zakresie weryfikowana. Z przedstawionego w zaskarżonej decyzji zestawienia wynika, iż w okresie pozostawania we wspólności majątkowej małżeńskiej małżonkowie R. osiągnęli na koniec 2004 roku przychód (dochód) w wysokości 391.633,41zł, który w podziale na każdego z małżonków wyniósł 195.816,71zł (co stanowi 1/2 z kwoty 391.633,41zł). Ponadto M.R. osiągnęła przychód (dochód) w wysokości 82.123,37 zł zgromadzony przed zawarciem związku małżeńskiego, który również mógł służyć finansowaniu poniesionych wydatków. Dlatego też w ocenie organu odwoławczego w badanym roku podatkowym M.R. mogła dysponować dochodem w wysokości 277.940,08 zł (195.816,71zł + 82.123,37 zł), natomiast Ł.R. dochodem w wysokości 195.816,71 zł. W toku prowadzonego postępowania M.R. nie złożyła oświadczenia, w świetle którego dochód zgromadzony przed zawarciem związku małżeńskiego (w kwocie 82.123,37 zł) przeznaczyła na finansowanie wydatków 2004 roku w części przypadającej na małżonka Ł.R. Dlatego też zdaniem organu odwoławczego środki te, jako majątek osobisty M.R. w rozumieniu przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego mogły służyć jedynie finansowaniu wydatków podatniczki. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji stwierdził, iż małżonkowie M. i Ł.R. w 2004 roku bezspornie ponieśli wydatki w łącznej kwocie 1.123.720,67zł, dlatego też na każdego z małżonków przypada kwota wydatków w wysokości 561.860,36 zł (co stanowi 1/2 z kwoty 1.123.720,67zł). Z kolei M.R. w 2004 roku jak i w okresie wcześniejszym mogła uzyskać dochód w łącznej kwocie 277.940,08 zł. W konsekwencji powyższego kwota poniesionych wydatków przekracza kwotę uzyskanych dochodów o kwotę 283.920,28zł (561.860,36zł - 277.940,08zł). Tym samym kwota 283.920 zł stanowi postawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł według stawki 75% (wskazanej w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wyliczenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2004 r. przedstawia się następująco: 283.920zl x 75% = 212.940 zł. W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 127 i 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej gwarantującej podatnikowi postępowanie dwuinstancyjne poprzez zmianę przez organ drugiej instancji w zasadniczy sposób ustaleń organu pierwszej instancji co do wysokości kosztów (utrzymując przy tym decyzję pierwszo instancyjną w mocy), konsekwencją naruszenia wskazanego w pkt 1 jest naruszenie zasady zaufania do organu podatkowego, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz czynnego udziału stron w postępowaniu, wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 149 Ordynacji podatkowej poprzez brak skuteczności prawnej doręczenia postanowienia z dnia 18.11.2010 dotyczącego wyznaczenia podatnikowi 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, czym pozbawiono podatnika prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym i możliwości obrony swoich praw, art. 187 Ordynacji podatkowej jako że stan faktyczny sprawy, nie został należycie wyjaśniony, gdyż m.in. wniosek strony o ponowne przesłuchanie świadka Z.O. nie został uwzględniony, Dodatkowo Skarżąca zarzuciła: - uchylenie się organów podatkowych od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu podatkowego miały doprowadzić do załatwienia sprawy negatywnie dla podatnika kosztem wnikliwości jej rozpoznania, - przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Uzasadniając złożoną skargę, skarżąca wskazała przede wszystkim na naruszenie zasady dwuinstancyjności zagwarantowanej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącej fakt dokonania całkowicie odmiennych ustaleń co do wydatków przez Izbę Skarbową w żaden sposób nie wpłynął na wydanie zaskarżonej decyzji. Organ II instancji, wbrew dyspozycji art. 127 Ordynacji podatkowej, ograniczył się tylko do kontroli zarzutów podatnika podniesionych w odwołaniu, jednoznacznie stwierdzając, iż podatnik wydatków nie kwestionował. Tym samym Izba Skarbowa odstąpiła od ponownego rozstrzygnięcia sprawy czym naruszyła konstytucyjną zasady dwuinstancyjności. Powołując się ponadto na wyrok NSA z dnia 13.05.2009r., sygn. akt II FSK 139/08, strona skarżąca podniosła, że wydanie decyzji z uchybieniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego ma postać kwalifikowanego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 o.p.), co godzi w podstawowe prawa i gwarancje procesowe obywatela i w związku z tym należy uznać, że stanowi rażące naruszenie prawa, skutkujące nieważnością decyzji (wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 1989 r., II SA 1198/88, ONSA 1989, nr 1, poz. 36; wyrok NSA z dnia 10 marca 1995 r., SAWr 1699/94, LEX nr 26588). Skarżąca podniosła także, że poprzez brak skuteczności prawnej doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji z dnia 18.11.2010 r. wyznaczającego podatnikowi 7- dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, pozbawiono stronę prawa czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Zdaniem skarżącej doręczenie ww. postanowienia w dniu 18.11.2010 dzierżawcy lokalu użytkowego – M.C. nie wyczerpuje wbrew odmiennej ocenie organów podatkowych dyspozycji art. 149 Ordynacji podatkowej. Nadto skarżąca zaprzeczyła, aby kiedykolwiek wskazywała M.C. jako osobę upoważnioną do odbioru korespondencji w imieniu skarżącej, czy też wyrażała zgodę na taki tryb doręczenia korespondencji. Jak wskazała skarżąca, fakt nieotrzymania ww. korespondencji uniemożliwił jej zapoznanie się z jej treścią, a w konsekwencji została pozbawiona prawa do czynnego udziału w sprawie i możliwości obrony swoich praw. W przedmiocie natomiast odmowy przez organy podatkowe obu instancji przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, tj. ponownego przesłuchania w charakterze świadka Z.O. na okoliczność stanu majątku i faktycznych możliwości udzielenia pożyczki w kwocie 480 tys. zł skarżąca wskazała, że wyjaśnienie tych okoliczności miałoby w jej ocenie istotny wpływ na ustalenie rzeczywistego sianu faktycznego sprawy, a tym samym ostateczny kształt zaskarżonych decyzji. W ocenie skarżącej w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia zasady prawdy materialnej określonej w przepisie art. 122 Ordynacji albowiem nie przeprowadzono w sposób wyczerpujący postępowania dowodowego. Jak wskazała skarżąca, znamiennym jest, że odmawiając przeprowadzenia powtórnego słuchania Z.O., organ pierwszej instancji dopuścił z urzędu dowód z powtórnego słuchania H.K. - pierwszego męża żony podatnika. W ocenie skarżącej z uwagi na powyższe, stan faktyczny sprawy nie został należycie wyjaśniony, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów procesowych w szczególności przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiąże się skutki prawne. Nie może prowadzić postępowania jednostronnie tj. ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzić tylko te dowody, które ten cel przybliżają. W opinii skarżącej treść zaskarżonej decyzji wskazuje, iż zostały uwzględnione tylko te fakty i została dokonana taka ich analiza, które skutkowały negatywnie dla podatnika. W świetle powyższego nie jest zasadna argumentacja organów podatkowych, że umowa ze Z.O. była pozorna. Przeciw tak dokonanej argumentacji przemawiają okoliczności o prawdziwości umowy pożyczki, bowiem strony tej umowy są wobec siebie całkowicie obce, a w trakcie postępowania nastąpił częściowy zwrot kwoty w wysokości 200.000,00 zł. Trudno zatem w tych okolicznościach uznać za logiczną argumentację organu podatkowego, iż także przelew bankowy w wysokości 200.000,00 zł uczyniony został dla pozoru. Reasumując, skarżąca wywiodła, że dowolne uznanie przedmiotowej pożyczki za pozorną, przy jednoczesnym odmówieniu powtórnego przesłuchania pożyczkodawcy niewątpliwie miało wpływ na ustalenia dokonane przez organy podatkowe, a tym samym skutkowało negatywną decyzją dla podatnika. Skarżąca zakwestionowała także ocenę wiarygodności zeznań świadka E.S. i w konsekwencji nieuznanie także i tej pożyczki w wysokości 150.000,00 zł po stronie źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2004 r. Jak argumentuje skarżąca, organ podatkowy w ogóle nie wziął pod uwagę, że strony umowy są dla siebie obce, a E.S. prowadził dochodową działalność gospodarczą od 199l r. (produkcja gwoździ), następnie transport krajowy. Były to działalności legalne i dochodowe i pożyczkobiorca miał środki, aby poczynić oszczędności w wysokości udzielonej pożyczki. Skarżąca zakwestionowała ustalenia organów podatkowych co do wysokości środków otrzymanych przez nią od byłego męża H.K. Za dowolne uznając przyjęcie za wiarygodne zeznań H.K. złożonych w toku postępowania podatkowego i odmowę wiarygodności zeznań H.K. i jego małżonki złożonych przed sądem powszechnym w sprawie [...]. Jednocześnie skarżąca, powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 lutego 2006 r., sygn. IV CK 393/2005, wskazała, iż twierdzenia Izby Skarbowej zawarte na stronie 19 zaskarżonej decyzji wskazują na całkowitą nieznajomość organu podatkowego charakteru prawnego ugody zawieranej przed sądem przez strony postępowania. Treść i charakter ugody określa art. 917 kodeksu cywilnego. Zdaniem Skarżącej absolutnie dowolne i gołosłowne jest twierdzenie Izby Skarbowej, iż wartość majątku wspólnego małżonków wyniosła 320.000,00 zł. Taka kwota została wskazana w ugodzie jako kompromis między stronami, co w żadnej mierze nie przesądza ani o faktycznej wartości majątku byłych małżonków, ani też o wysokości spłaty na rzecz byłej małżonki. Ponadto Izba Skarbowa przywołała tylko spłaty H.K. w 2008 r. w łącznej wysokości 74.150,06 zł, a nie 160000,00 zł. Brak więc wyjaśnienia okoliczności, kiedy i w jakiej wysokości spłaty nastąpiły. Brak też jakichkolwiek podstaw dla odrzucenia twierdzeń M.R., iż bezpośrednio po rozstaniu z mężem H.K. otrzymała od niego częściową spłatę w wysokości 155000,00 zł skoro druga żona H.K. fakt ten potwierdziła w czasie zeznań w Sądzie Rejonowym w W. Nadto zeznała, że część środków przekazanych M.R. pochodziła ze spieniężenia walut należących do jej majątku odrębnego. Skarżąca wskazała ponadto na ewidentną sprzeczność w ustaleniach organów podatkowych. Skoro przyjęto, iż majątek byłych małżonków K. wynosił 320.000,00 zł a rozliczenie nastąpiło po 2008 r., to z jakich przyczyn przyjęto do rozliczenia 10.000,00 zł rzekomo wcześniej wypłaconą przez H. K. byłej małżonce M.R. W ocenie skarżącej, także i w tej sytuacji organy podatkowe dopuszczały tylko takie dowody i takie rozumowanie, które odpowiadało z góry przyjętemu założeniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. Poz. 270) – dalej "p.p.s.a." – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek, dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy za 2004 r. stosownie do przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zgodnie z którym wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustalenie wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie wskazanego przepisu wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przez niego w tym roku mienia, z drugiej zaś strony – ustalenia wielkości mienia zgromadzonego przez podatnika w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ukształtowanym na gruncie tej regulacji orzecznictwie sądowoadministracyjnym ukształtował się pogląd, że obowiązek wykazania legalnych źródeł przychodów – już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania – pokrywających poniesione w badanym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia, ciąży na podatniku. Z tych względów jeżeli w postępowaniu podatkowym zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to w interesie podatnika leży przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdowały pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 8 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 891/06 wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne. W wyroku z dnia 16 marca 2004 r. sygn. akt III SA 1982/2002 Sąd jednoznacznie wskazał, że wyjaśnienia podatnika, podobnie jak inne źródła i środki dowodowe, muszą prowadzić do przekonania o istnieniu lub nieistnieniu faktów oraz twierdzeń o faktach w przedmiocie zakwestionowanych przez organy podatkowe źródeł przychodów, bądź mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Podkreślić przy tym należy, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki: zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000r. sygn. akt I SA/Po 1342/99). Sąd nie podzielił zgłoszonych w skardze zarzutów proceduralnych. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala przyjąć, iż wydatki skarżącej w 2004 r. nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych. Materiał ten jest bowiem wyczerpujący, gdyż pozwala na ustalenie stanu faktycznego sprawy, i w całości został poddany ocenie przez organy podatkowe. Nie można się też zgodzić z twierdzeniem strony skarżącej, iż ocena ta była dowolna. Świadczy o tym uzasadnienie zaskarżonej decyzji, które wyraźnie wskazuje fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, i przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W niniejszej sprawie w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe ustaliły w sposób prawidłowy i nie mogący budzić żadnych wątpliwości wysokość poniesionych przez małżonków wydatków oraz wysokość założonych przez nich lokat bankowych, które to wartości nie są kwestionowane przez stronę skarżącą, zaś przedmiotem sporu zaistniałego pomiędzy stronami jest ustalenie wysokości przychodów – pochodzących ze źródeł już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania – z których mogły być one sfinansowane. Wśród zakwestionowanych przez organy podatkowe źródeł finansowania wydatków i poczynionych lokat bankowych wskazanych przez stronę skarżącą znajdują się dwie uznane za czynności pozorne pożyczki udzielone Ł.R. przez Z.O. i E.S. Sporna pomiędzy stronami jest również wysokość i data uzyskania przez skarżącą środków finansowych z podziału majątku po ustaniu jej poprzedniego małżeństwa z H. K. Odnosząc się do kwestii umowy pożyczek, Sąd podziela w pełni stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji co do fikcyjności tych czynności. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że żadna z tych umów nie została zgłoszona do urzędu skarbowego w celu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak również że brak jest wiarygodnego dowodu na okoliczność ich faktycznego przekazania, za który Sąd uznał ze względu na wysokość tych kwot, tj. 480.000 zł i 150.000 zł, przelew bankowy. W ocenie Sądu przekazywanie tak dużych kwot pieniędzy w gotówce – zwłaszcza gdy miałyby one pochodzić, jak twierdzi skarżąca, ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania – przewożenie ich w torbie i przechowywanie w domu jest nieprawdopodobne i kłóci się z zasadami zdrowego rozsądku i doświadczenia życiowego. Podobnie jak to, że spłaty tych pożyczek nie były w jakikolwiek sposób zabezpieczone. Niewiarygodnie w kontekście wysokości oprocentowania spornych pożyczek brzmią wyjaśnienia o przetrzymywaniu w domu a następnie na lokatach bankowych uzyskanych z tego tytułu środków pieniężnych. Oznaczałoby to bowiem w prostej drodze realne i łatwo policzalne (zwłaszcza dla przedsiębiorcy) straty polegające na różnicy pomiędzy wysokością należnych z umowy pożyczki odsetek a odsetkami uzyskanymi z lokat (lub w ogóle ich brakiem za okres przechowywania pieniędzy w domu). Powyższe należy zestawić z zupełnie niejasnym w ocenie Sądu celem przetrzymywania tych pieniędzy uzyskanych rzekomo na konkretną inwestycję (zakup urządzeń związanych z działalnością gospodarczą) w sytuacji niemożności jej zrealizowania (niewystarczające środki finansowe). Nienaturalna jest również całkowita obojętność pożyczkodawców tak znacznych sum w zakresie losu przekazanych środków finansowych (na co zostały spożytkowane i kiedy zostaną zwrócone) zwłaszcza w świetle całkowitego braku zabezpieczeń. Wszystko te okoliczności zestawione z trafnie zauważonymi i przytoczonymi w zaskarżonej decyzji sprzecznościami pomiędzy zeznaniami pożyczkobiorcy a zeznaniami pożyczkodawców oraz ich sytuacją finansową (zwłaszcza E.S., który nie wykazywał legalnych dochodów wystarczających na udzielenie tak znacznej pożyczki) pozwalają w ocenie Sądu uznać, iż fakt podpisania powyższych umów nie świadczy o ich rzeczywistym wykonaniu. Podkreślenia też wymaga, że argumentacja organu odwoławczego (obszernie przytoczona w części historycznej uzasadnienia wyroku) jest spójna, logiczna, wyczerpująca i w pełni przekonująca. Rozpoznając zarzuty skarżącej dotyczące nieprawidłowego w jej ocenie ustalenia wysokości środków finansowych pochodzących z podziału majątku po rozwiązaniu jej poprzedniego małżeństwa z H.K., Sąd uznał je za niezasadne. Podkreślić należy, że były małżonek skarżącej dwukrotnie zeznał w toku postępowania podatkowego, że iż nie przekazał jej żadnych pieniędzy przed zawarciem ugody sądowej z dnia 17 kwietnia 2008 r., z której jednoznacznie wynika, że wartość majątku wspólnego wyniosła 320.000 zł. Podziału tego majątku dokonano zaś przez przyznanie prawa własności nieruchomości małżonkowi skarżącej, który zobowiązał się do zapłaty na rzecz skarżącej kwoty 160.000 zł, płatnej w dwóch ratach. Tym samym skarżąca nie mogła dysponować w badanym roku podatkowym (2004 r.) środkami w kwocie 160.000 zł z tytułu podziału majątku wspólnego, dokonanego na podstawie ugody zawartej w dniu 17 kwietnia 2008 r., której wykonanie nastąpiło po tej dacie. Zdaniem Sądu dokonane w tym zakresie przez organ podatkowy ustalenia są wyczerpujące i pozwalają na prawidłową ocenę tej kwestii, zaś wnioski wysnute z tych ustaleń logiczne i przekonujące. W konsekwencji Sąd stwierdza, że organ podatkowy zasadnie uznał, że skarżąca nie zgromadziła w badanym okresie lub latach wcześniejszych pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania zasobów majątkowych wystarczających na sfinansowanie całości poczynionych przez nią wydatków. Sąd nie podzielił zarzutów skarżącej w zakresie nieskuteczności doręczenia jej postanowienia wyznaczającego termin na zapoznanie i wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co miało skutkować naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. W ocenie Sądu fakt pozostawienia przesyłki listowej u M.C. nie stanowił naruszenia przepisów prawa procesowego, ponieważ wyżej wymieniony prowadził warsztat samochodowy we Władysławowie przy ul. [...],czyli pod tym samym adresem, co adres zamieszkania strony skarżącej. Ponadto to właśnie od strony skarżącej, jak słusznie podkreśla organ podatkowy, został wynajęty lokal użytkowy, w którym znajdował się warsztat M.C., który zobowiązał się doręczyć pozostawioną mu przesyłkę adresatowi. Nic nie stało na przeszkodzie, aby przyjąć tak, jak to uczynił organ podatkowy, iż M.C. jest sąsiadem skarżącej i jej małżonka, skoro jego warsztat znajduje się w najbliższym sąsiedztwie ich miejsca zamieszkania. Z tych względów uznać należało za skuteczną w świetle przepisu art. 149 Ordynacji podatkowej czynność doręczenia przesyłki, zaś za datę jej dokonania przyjąć 18.11.2010 r., tj. dzień pozostawienia pisma M.C. Za całkowicie chybiony Sąd uznał zarzut dotyczący naruszenia w niniejszej sprawie zasady dwuinstancyjności postępowania wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej, która sprowadza się do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy administracyjnej. Granice rozpoznania i rozstrzygnięcia w drugiej instancji wyznacza zatem, co należy podkreślić, rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Dopiero zaś wykroczenie przez organ drugiej instancji poza te granice narusza zasadę dwuinstancyjności. Powyższe w ocenie Sądu nie miało miejsca, co jednoznacznie wynika z uzasadnień decyzji organów obu instancji. Przedmiotem obu tych decyzji jest bowiem ustalenie faktycznej wysokości wydatków poniesionych przez małżonków w badanym okresie i wielkości mienia zgromadzonego przez nich w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, z którego mogły zostać sfinansowane poczynione wydatki. Podkreślenia wymaga, że po rozpoznaniu sprawy przez organ drugiej instancji kwota faktycznie poniesionych wydatków została obniżona, zaś podwyższeniu uległa kwota legalnych dochodów jaką uzyskała skarżąca, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia jej zobowiązania w niższej wysokości. Powyższe jednoznacznie wskazuje, w ocenie Sądu, że doszło do dwukrotnego rozpoznania sprawy w całej jej rozciągłości (a nie tylko w zakresie stawianych przez skarżącą zarzutów) na każdym kolejnym etapie postępowania administracyjnego (zarówno przez organem pierwszej jak i drugiej instancji). Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.