II FSK 2035/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2765/10 w sprawie ze skargi D. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i skargę oddala, 2) zasądza od D. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 13 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2765/10, w sprawie ze skargi D. W., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finasów z dnia 20 lipca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że wnioskiem z dnia 26 kwietnia 2010 r. D. W. zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący wskazał, że jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej nabył – częściowo w drodze kupna i częściowo w drodze darowizny od ojca - niezabudowane grunty rolne. Przed nabyciem grunty zostały wycenione przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego, który określił ich wartość rynkową. Skarżący zamierza wnieść nabyte nieruchomości tytułem aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością celem podwyższenia kapitału zakładowego. Podwyższenie kapitału ma nastąpić o kwotę równą wartości rynkowej wnoszonych gruntów, określoną przez biegłego rzeczoznawcę. Skarżący w zamian za wniesienie do spółki przedmiotowych gruntów otrzyma ekwiwalent ich wartości rynkowej, a mianowicie odpowiednią liczbę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które obejmowałby po ich wartości nominalnej. Grunty, po ich wniesieniu aportem do spółki, będą stanowiły jej majątek, zakwalifikowany do środków trwałych. W związku z powyższym skarżący zadał pytanie, jaki skutek w podatku dochodowym od osób fizycznych będzie miało wniesienie aportem nieruchomości gruntowych do spółki i objęcie udziałów o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej wnoszonego wkładu, w szczególności zaś, czy po zarejestrowaniu podwyższenia kapitału zakładowego powstanie obowiązek podatkowy związany z objęciem przez skarżącego udziałów w spółce, a jeśli tak, od jakiej kwoty i kiedy podatek powinien być zapłacony. Zdaniem strony wniesienie aportu na podwyższenie kapitału zakładowego spółki i otrzymanie udziałów o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej wkładu niepieniężnego, do czasu zbycia udziałów po cenie wyższej niż wartość nominalna, będzie podatkowo obojętne. W interpretacji indywidualnej z dnia 20 lipca 2010 r. Minister Finansów uznał, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem interpretacji indywidualnej, nie wystąpi obowiązek uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do objętych udziałów w zamian za wkład niepieniężny, których wartość nominalna będzie odpowiadała wartości rynkowej wkładu niepieniężnego nabytego w drodze kupna. Natomiast w odniesieniu do objętych udziałów w zamian za wkład niepieniężny nabyty w drodze darowizny skarżący osiągnie dochód podlegający opodatkowaniu. W ocenie organu, osiągniętego przychodu z kapitałów pieniężnych z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za aport w postaci nieruchomości gruntowej nabytej w drodze darowizny, skarżący nie będzie mógł pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów w wysokości wartości rynkowej przedmiotu darowizny, ponieważ wydatku takiego nie poniósł. Ponadto przedmiotowa nieruchomość nabyta przez skarżącego na podstawie umowy darowizny nie stanowiła środka trwałego, bowiem - jak wyjaśniono w treści pisma stanowiącego odpowiedź na wezwanie organu - nieruchomość została nabyta przez skarżącego na cele osobiste, co przesądza o braku możliwości zastosowania w sprawie art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.o.f."). W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze do sądu administracyjnego D. W. zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1e i art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w motywach rozstrzygnięcia podniósł, że z przepisów art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. można wnioskować, iż jakkolwiek z chwilą otrzymania udziałów w spółce podatnik, który je otrzymał w zamian za wkład niepieniężny, nabywa pewną dodatkową wartość w swoim majątku, czyli uzyskuje trwałe, nieodwołalne przysporzenie majątkowe, to koszt uzyskania takiego przychodu na dzień jego uzyskania jest równy wartości przedmiotu wkładu. Zdaniem Sądu, Minister Finansów wadliwie ocenił, że art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. nie ma w sprawie zastosowania w całości, z uwagi na fakt, że przedmiotem wkładu nie były środki trwałe, lecz grunty osoby nie prowadzącej działalności gospodarczej. Otóż przepis ten nie będzie miał zastosowania tylko w takim zakresie, w jakim jego zastosowanie byłoby bezprzedmiotowe wobec faktu, że przedmiotem wkładu nie były środki trwałe. Zatem do gruntu będącego przedmiotem wkładu nie odnosi się kwestia aktualizacji, ustalonej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1. Samo potrącenie przychodu o koszt wynikający z wartości początkowej przedmiotu wkładu jest jednak dopuszczalne i w niniejszej sprawie aktualne. Użyte w art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy wyrazy "...wartości początkowej przedmiotu wkładu..." mają więc w niniejszej sprawie pełne zastosowanie, zaś dopiero wyrazy następujące później nie mogą być zastosowane. Zgodzić się należy z Ministrem Finansów, iż w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż istotnie dotyczy on wyłącznie ustalania wartości początkowej środków trwałych, czyli wartości wpisanych do ewidencji. W niniejszej sprawie grunt przed wniesieniem aportem nie został wpisany do ewidencji środków trwałych. Niemniej przyjąć należy, że przychód u skarżącego, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., pojawi się w razie zbycia udziałów w spółce. Dopiero więc zbycie udziałów skutkować będzie dochodem, jeśli kwota uzyskana ze zbycia będzie przekraczać koszty uzyskania przychodu, którymi – stosownie do art. 22 ust. 1f pkt 1 – jest nominalna wartość objętych udziałów z dnia ich objęcia. Sąd zwrócił uwagę, że stanowisko zaprezentowane przez organ prowadzi w rzeczywistości do podwójnego opodatkowania. Raz miałoby ono nastąpić w momencie nabycia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, zaś drugi raz – w momencie zbycia tych udziałów. Tymczasem w chwili nabywania udziałów skarżący jedynie przekształca postać swojego majątku z wcześniejszych gruntów na późniejsze udziały w spółce kapitałowej. W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej: “p.p.s.a."), polegające na błędnej wykładni art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że wartość wniesionego za udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego – gruntu rolnego, nie będącego środkiem trwałym, nabytego w drodze darowizny przez osobę nie prowadzącą działalności gospodarczej będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną D. W. wniósł o jej oddalenie oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Jej autor wskazał wyłącznie na naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. Stosownie do powołanego przepisu "w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne". W sprawie sporna pozostawała możliwość skorzystania z przedmiotowej regulacji w okolicznościach faktycznych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji i doprecyzowanych przez stronę w toku postępowania. Zgodnie z nimi D. W. miał zamiar wnieść do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – w zamian za udziały w tej spółce – wkład niepieniężny w postaci, nabytego w drodze darowizny, gruntu, który bezsprzecznie nie stanowił środka trwałego. Skarżący oświadczył bowiem, że nabył przedmiotowy grunt na cele osobiste. W świetle tak zarysowanego stanu faktycznego wątpliwości budziła dopuszczalność rozliczenia wartości rynkowej tegoż gruntu jako kosztu uzyskania przychodu w myśl art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. O ile bowiem Minister Finansów całkowicie wykluczył możliwość zastosowania powyższego unormowania, o tyle Sąd dopuścił taką możliwość przyjmując, że art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. daje podstawę do zaliczenia wartości wkładu niepieniężnego do kosztów podatkowych w opisanej przez stronę sytuacji, mimo iż przedmiot wkładu (grunt) nie stanowił środka trwałego. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za prawidłowe stanowisko prezentowane przez organ podatkowy. Pogląd wyrażony przez Ministra Finansów znajduje bowiem oparcie zarówno w wynikach wykładni literalnej, jak i systemowej. Nie może – zdaniem Sądu kasacyjnego – ulegać wątpliwości, że podlegający w niniejszej sprawie interpretacji przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do przypadków, w których przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, o czym przepis ten stanowi expressis verbis. W konsekwencji ustalenie kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przewidzianymi w nim regułami może nastąpić wyłącznie w sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego w takiej postaci. Dokonany przez Sąd pierwszej instancji zabieg, polegający w istocie na odpowiednim zastosowaniu spornej regulacji z całkowitym pominięciem jej części, należy uznać za niedopuszczalny i nie znajdujący jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego. Nie można bowiem dokonując wykładni przepisu prawa podatkowego ignorować zapisów wyznaczających jego hipotezę, rozszerzając w ten sposób zakres jego zastosowania na inne niż ściśle określone w nim przypadki. Tego typu "dopasowywanie" przepisu do stanu faktycznego należy ocenić jako nieusprawiedliwione, gdyż prowadzi w rezultacie do przekreślenia sensu analizowanego unormowania i godzi w jego literalne brzmienie. Stanowisko prezentowane w zaskarżonym wyroku jest tym bardziej nieuprawnione, jeśli uwzględni się fakt, że ustawodawca uregulował odrębnie sytuacje, w których przedmiotem wkładu niepieniężnego nie jest środek trwały. W art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. przewidział on bowiem, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce (...) w zamian za wkład niepieniężny (...) ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki (podkr. Sądu). Jeżeli zatem przedmiotem wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki kapitałowej nie jest środek trwały (czy też wartość niematerialna i prawna), to wykluczone jest dokonywanie rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie pkt 1 art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. Konieczne jest wówczas rozważenie możliwości sięgnięcia do innej podstawy prawnej w celu ustalenia kosztów podatkowych (np. pkt 3 art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f.). Ustawodawca przewidział bowiem, że nominalna wartość udziałów obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny stanowi przychód podatnika (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Jednocześnie określił zasady ustalania kosztów uzyskania takiego przychodu, przyjmując za kryterium różnicujące te zasady przedmiot wkładu. Nie ustalił zaś, jak zdaje się sugerować Sąd pierwszej instancji, ogólnej reguły, że koszt uzyskania przychodu jest zawsze w takich przypadkach równy wartości przedmiotu wkładu. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że skoro nieruchomość gruntowa, która ma być przez skarżącego wniesiona aportem do sp. z o.o., nie jest środkiem trwałym (nie była wykorzystywana przez podatnika w działalności gospodarczej), to jej wartość rynkowa (ustalona przez biegłego rzeczoznawcę) nie będzie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. W takiej sytuacji faktycznej należy rozważyć zastosowanie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., który przewiduje możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na nabycie przedmiotu aportu, jeżeli oczywiście takowe zostały poniesione, co w przypadku nabycia pod tytułem darmym nie miało w ogóle miejsca. Zasadnie zatem Minister Finansów przyjął, że w odniesieniu do aportu mającego za przedmiot uzyskany w drodze darowizny grunt, nie będący środkiem trwałym, skarżący osiągnie opodatkowany przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 188 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a.