II FSK 2119/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M.i A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 4 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 80/18 w sprawie ze skargi M. M.i A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 30 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M.i A. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2018 r., I SA/Bk 80/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę MM i AM i (zwanych dalej skarżącymi) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 30 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegająca na sprzedaży detalicznej odzieży. Pięciu z zatrudnionych w 2012 r. pracowników na umowę o pracę zostało od sierpnia 2012 r. przejętych przez firmy outsourcingowe. W ocenie organu faktycznie do przejęcia pracowników jednak nie doszło, zatem wystawione w 2012 r. faktury z tytułu umów outsourcingu pracowniczego nie stanowią podstawy do zaliczenia wskazanych w nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie organ ten stwierdził, że łączna wartość otrzymanych w 2012 r. przez ww. pracowników wynagrodzeń wyniosła 41.750,16 zł., zatem o kwotę tę skarżąca zaniżyła koszty uzyskania przychodów tego roku. Wynika to z faktu, że przedmiotowe wynagrodzenia, wypłacone za pracę na rzecz skarżącej stanowią koszty uzyskania przychodu 2012 r. Skarżący również prowadził działalność gospodarczą w postaci sprzedaży detalicznej odzieży, zatrudniał pracowników. Mimo, że z dokumentacji księgowej firmy wynikało, iż dwunastu zatrudnionych w 2012 r. pracowników na umowę o pracę zostało od lipca 2012 r. przejętych przez firmy outsourcingowe, to w rzeczywistości do przejęcia pracowników również i w tym przypadku nie doszło. Wystawione w 2012 r. faktury z tytułu umów outsourcingu pracowniczego nie stanowią podstawy do zaliczenia wskazanych w nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie łączna wartość otrzymanych w 2012 r. przez pracowników wynagrodzeń za pośrednictwem spółek outsourcingowych wyniosła 269.672,10 zł. O kwotę tę skarżący zaniżył koszty uzyskania przychodów z tego roku. Wynika to z faktu, że przedmiotowe wynagrodzenia, wypłacone za pracę na rzecz skarżącego stanowią koszty uzyskania przychodu 2012 r. 3. Decyzją z dnia 30 listopada 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku podzielił stanowisko organu I instancji. Wskazał, że zawierane umowy outsourcingu pracowniczego nie miały rzeczywistego charakteru, bowiem w związku z zawartymi porozumieniami nie doszło do przejęcia pracowników i przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2016r., poz. 1666 – dalej: K.p.). Z treści zawartych umów wynikało, że nowy pracodawca – sp. z o.o. - z dniem 1 lipca 2012 r. miała przejąć w trybie art. 231 K.p. wszystkich pracowników dotychczasowego pracodawcy – firmy skarżącej na warunkach identycznych, jakie pracownicy mieli do dnia 1 sierpnia 2012 r. Identyczny mechanizm miał miejsce w firmie skarżącego. Aby doszło do faktycznego przejęcia pracowników w trybie art. 231 K.p. muszą być spełnione wszelkie warunki określone w tym przepisie, a mianowicie najważniejszy - musi dojść do przejścia zakładu pracy lub jego części. Musi to być zatem pewna zorganizowana całość, na którą składają się określone elementy materialne i majątkowe, system organizacyjny i struktura zarządzania, które będą dawały możliwość dalszego wykonywania pracy przez zatrudnionych w niej pracowników. Tymczasem z zeznań świadków – pracowników skarżących - wynika, że uzyskali oni jedynie informację, iż z dniem 1 sierpnia 2012 r. ulegnie zmianie pracodawca, natomiast zakres ich obowiązków, charakter wykonywanej pracy, a przede wszystkim nadzór nad jej wykonywaniem pozostał bez zmian. W dalszym ciągu pracę pracowników nadzorowali skarżący, a jedyną dostrzegalną zmianą było to, że wynagrodzenie było wypłacane przelewem, a nie gotówką. Wszyscy zainteresowani pracownicy nadal pracowali w tym samym miejscu i według tych samych zasad i poza zmianą firmy, która przelewała wynagrodzenie za pracę wykonywaną na identycznych warunkach jak przed formalną zmianą pracodawcy, praktycznie nie odnotowali żadnych zmian w codziennej pracy. Zajmowali również te same stanowiska z takim samym zakresem obowiązków. Z pracy tych osób nadal oraz tylko i wyłącznie korzystali skarżący. Pracownicy otrzymali wprawdzie informację o przejściu do nowego pracodawcy, ale żadna z tych osób nigdy nie widziała nikogo z przedstawicieli spółek przejmujących, spółki w żaden sposób nie kontrolowały przejętych pracowników i nie oceniały ich pracy, nie decydowały o sposobie i warunkach świadczenia pracy, a miejscem świadczenia pracy był nadal dotychczasowy zakład, który nadzorował ich pracę. Wszelkie bieżące czynności związane z zatrudnionymi osobami, np. prowadzenie list obecności, sporządzanie planów urlopów, gromadzenie danych do sporządzania list płac, niezmiennie były podejmowane przez dotychczasowego pracodawcę. Faktyczny nadzór nad tymi osobami nadal pełnili dotychczasowi pracodawcy, za pośrednictwem wyznaczonych przez nich osób. Żaden z pracowników nie miał kontaktu z przejmującymi spółkami, zarówno w momencie przejęcia - zawierania umów z nowym pracodawcą – jak i w trakcie wykonywania pracy. Organ zwrócił również uwagę, że wynagrodzenie za pracę, które było fizycznie wypłacane przez spółkę faktycznie pochodziło z pieniędzy przekazywanych na ten cel przez dotychczasowego pracodawcę. 4. W skardze skarżący podtrzymali dotychczasowe stanowisko, a poza tym zarzucili, że wydano wobec skarżącego decyzje, chociaż nie prowadzono wobec niego postępowania. Wydano ją wobec skarżącego tylko dlatego, że wobec skarżącej wydano taką decyzję i na podstawie tej decyzji wydano sporną decyzję wobec skarżącego. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, wskazując, że okoliczność przeprowadzenia kontroli w siedzibie organu, a nie w siedzibie skarżącej, nie rzutuje na prawidłowość przeprowadzonych czynności kontrolnych. Skarżąca - jak i jej pełnomocnik - mieli pełną możliwość uczestniczenia we wszystkich czynnościach prowadzonych w ramach tej kontroli, o czym był informowany pełnomocnik skarżącej. Skarżąca w trakcie kontroli wielokrotnie żądała zwrotu pobranych dokumentów, jednakże żądania te, w świetle obowiązujących przepisów, nie znajdowały oparcia w stanie faktycznym sprawy. Owszem, kontrola powinna była być przeprowadzona w siedzibie skarżącej lub miejscu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, jednakże kontrolujący również tam mieli swobodną i nieograniczoną możliwość dostępu do wszelkich ksiąg i dokumentów związanych z przedmiotem kontroli, a nawet zabezpieczenia zebranych dowodów (art. 286 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej powoływana jako o.p.). Skarżąca miała możliwość uczestniczenia w czynnościach kontrolnych przeprowadzanych w siedzibie organu, przeglądania dokumentów i akt podatkowych, dlatego też w tym zakresie nie można mówić o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu. Organ, przeprowadzając czynności dowodowe w postaci przesłuchania świadków każdorazowo informował pełnomocnika skarżącej o przeprowadzeniu takiego dowodu, a w trzech przypadkach, gdy zaniechano takiego zawiadomienia, przesłuchania świadków zostały powtórzone. W zakresie outsourcingu przedsiębiorców sąd pierwszej instancji powołał się na sprawę C-24/85. W jej uzasadnieniu Trybunał wskazał, że decydujące dla uznania, czy nastąpiło przejście zakładu jest zachowanie jego tożsamości. W konsekwencji, przejście przedsiębiorstwa, zakładu pracy lub części zakładu pracy nie przejawia się jedynie w przekazaniu jego majątku, lecz konieczne jest przede wszystkim rozważenie, czy został przekazany jako funkcjonująca jednostka, czy jego działanie jest rzeczywiście kontynuowane lub podjęte ponownie przez nowego pracodawcę. W celu oceny, czy przesłanki przejęcia zostały spełnione, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne, które charakteryzują dane zachowanie, do których zalicza się w szczególności rodzaj przedsiębiorstwa lub zakładu, o który chodzi, przejęcie lub brak przejęcia składników majątkowych - takich jak budynki i ruchomości - wartość składników niematerialnych w chwili przejęcia, przejęcie lub brak przejęcia większości pracowników przez nowego pracodawcę, przejęcie lub brak przejęcia klientów, a także stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed i po przejęciu oraz czas ewentualnego zawieszenia tej działalności. Elementy te muszą być zawsze oceniane całościowo w kontekście konkretnej sprawy i żaden z nich nie może być samodzielnie podstawą przyjęcia, że jednostka (przedsiębiorstwo, zakład lub część zakładu) zachowała tożsamość. Na tym tle sąd pierwszej instancji podkreślił, że chociaż pracownicy otrzymali informację, iż od dnia 1 sierpnia 2012 r. ich pracodawca się zmieni - nigdy nie doszło do spotkania z nowym pracodawcą, nikt z jego przedstawicieli nie kontaktował się z nimi, a spółka przejmująca nie decydowała o sposobie i warunkach świadczenia pracy przez "przejętych" pracowników. Żaden z pracowników nie miał kontaktu z przejmującymi spółkami, zarówno w momencie przejęcia, jak i w trakcie wykonywania pracy. Wbrew stanowisku skarżących dla oceny okoliczności faktycznych analizowanej sprawy ma to istotne znaczenie. Gdyby bowiem rzeczywiście doszło do przejęcia pracowników przez inną spółkę, nie sposób przyjąć, że nowy pracodawca nie byłby zainteresowany jakimkolwiek kontaktem z przejętymi pracownikami, nie podejmowałby działań zmierzających do właściwej organizacji pracy, zapewnienia nadzoru itp. Z umów zawartych przez skarżących z tymi spółkami dokonano bowiem wyłącznie formalnego transferu pracowników, a żadne inne okoliczności nie potwierdzały rzeczywistego przejęcia przez firmy outsourcingowe pracowników skarżących. Skoro organy podatkowe w sprawie zasadnie uznały, że w rzeczywistości nie doszło do przejęcia pracowników skarżących przez spółki, to w konsekwencji nie mogły zostać uwzględnione sformułowane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. W oparciu o treść 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej powoływana jako u.p.d.o.f.) organ zasadnie zauważył, że do oceny tego, czy dany koszt może być uznany za koszt uzyskania przychodu, niezbędne jest przede wszystkim to, by koszt ten wynikał ze zdarzenia gospodarczego, które rzeczywiście miało miejsce. 6. Powyższy wyrok skarżący zaskarżyli w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej: p.p.s.a.) polegające na jego niezastosowaniu i nieuchyleniu decyzji organu drugiej i pierwszej instancji mimo wydania przez stronę przeciwną decyzji z naruszeniem przepisu art. 233 § 1 pkt 1, art. 199a § 3 w związku z art. 201 § 1 pkt 2, art. 122, art. 123 § 1 (realne pozbawienie czynnego udziału w sprawie), art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 ord. pod. z powodu jego niewłaściwego zastosowania i nieuchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie utrzymania decyzji organu I instancji w mocy i określeniu straty podatkowej w przedmiotowej wysokości, mimo zajścia w sprawie przesłanek do uchylenia decyzji organu I instancji, o których mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ord. pod. z powodu niezebrania przez organy kompletnego materiału dowodowego i zaniechania działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym odmowy żądań skarżących przeprowadzenia wskazanych dowodów, i dokonania błędnych ocen stanu faktycznego. Naruszenia te skutkowały naruszeniem prawa materialnego przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący zarzucili też naruszenie art. 231 K.p. polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu z powodu błędnego uznania, że nie doszło do przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę. Mając powyższe na uwadze, wnieśli o: - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, - zmianę zaskarżonego wyroku przez jego uchylenie w całości oraz również (dodatkowo) decyzji organu pierwszej instancji w całości, - zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o: - oddalenie skargi kasacyjnej, - zasądzenie od skarżących na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Przede wszystkim niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazane w petitum skargi kasacyjnej , a w tym zarzut niezebrania kompletnego materiału dowodowego. Skarżący wskazują, że w uzasadnieniu wyroku pominięto fakt zatrudnienia części osób bezpośrednio przez agencję pośrednictwa pracy i pracy tymczasowej, które wcześniej nie były zatrudnione u skarżących. Zarzut ten nie poddaje się ocenie, gdyż z treści skargi kasacyjnej nie wynika, których osób dotyczą wadliwe ustalenia. Nadto decyzje organów podatkowych i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku dotyczyły jedynie pracowników zatrudnionych przez skarżącego (a nie pracowników, którzy wcześniej nie byli przez niego zatrudnionych) "przejętych" przez firmy outsoursingowe. Jego nietrafność wynika również z tego, że wykaz pracowników przejmowanych przedstawił skarżący w toku kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT za 2012 r. i wykaz ten został włączony jako dowód w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Ponadto chybiony jest zarzut dotyczący zaniechania przeprowadzenia odrębnego postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej postępowanie to nie było konieczne, aby wykazać, że nie doszło do przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę. Wszystkie okoliczności konieczne do wydania decyzji zostały ustalone w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Bezzasadny jest także zarzut udokumentowanego zaginięcia w siedzibie organu I instancji dwóch segregatorów z dokumentami skarżącej. Sprawa ta została wyjaśniona przez organ, trafnie rozstrzygnięta i szeroko oceniona przez sąd pierwszej instancji i należy powtórzyć, że omyłkowo w protokole dokumentującym pobranie dokumentów z dnia 11 czerwca 2015 r. wskazano 13 segregatorów, zamiast 11 segregatorów. Łącznie pobrano 13 segregatorów, w tym 11 segregatorów to dokumenty źródłowe, a 2 - to umowy z kontrahentami, umowy bankowe, umowy o pracę, umowy zlecenia, karty przychodów pracownika i inne. Skarżący uważają, że gdyby dokumenty nie zaginęły, to mogliby wykazać koszty poniesione na zakup usług księgowych, kadrowych, szkoleń BHP, itp. Nawet gdyby przyjąć, że doszło do zaginięcia dokumentów, to skarżący mogliby wykazać te koszty poprzez wskazanie odpowiedniej pozycji w księgach podatkowych. Rzetelnie prowadzona księga podatkowa odzwierciedla wszystkie zdarzenia gospodarcze, w tym faktury zakupu. Tego zaś nie dokonano. Niezasadny jest zarzut prowadzenia czynności kontroli podatkowej wobec skarżącej poza obiegiem prawnym. Trafnie sąd pierwszej instancji wskazał, że przeprowadzenie czynności kontrolnych w siedzibie organu - a nie w siedzibie skarżącej - nie miało wpływu na wynik sprawy. Sąd ten zresztą szeroko i obszernie kwestię tę wyjaśnił i opisał. W tym zakresie wszelkie prawa skarżącej były zachowane, a podnoszone w skardze kasacyjnej okoliczności zaginięcia dokumentów, odmowy ich zwrócenia, prowadzenie czynności kontrolnych bez obecności skarżącej lub jej pełnomocnika - nie miały miejsca. Nietrafny jest też zarzut przeprowadzenia kontroli podatkowej z przekroczeniem terminu jej prowadzenia, gdyż zastosowanie miał art. 83 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.- dalej: u.s.d.g.). Zauważyć trzeba, że skarżąca - za pośrednictwem osoby upoważnionej - już przy wszczęciu kontroli w dniu 10 czerwca 2015 r. została poinformowana, iż nie zawiadomiono kontrolowanej o zamiarze wszczęcia kontroli, gdyż zgodnie z art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. - gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia, takiego zawiadomienie nie dokonuje się. Także i te kwestie sąd pierwszej instancji szeroko ocenił i wyjaśnił. Niezrozumiały jest zaś zarzut błędnego ustalenia, że skarżąca była dla pięciu osób płatnikiem. Skarżąca bowiem, pomimo trzykrotnych wezwań, nie okazała załącznika Nr 1 do umowy zawartej z firmami outsourcingowymi, z którego wynikałoby jakie osoby zostały "przekazane" firmom outsoursingowym. Organy podatkowe dane te ustaliły na podstawie list płac. Nakaz wszechstronnego zebrania materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy zobowiązany jest do zastąpienia podatnika w dokumentowaniu działalności gospodarczej. W końcu niezrozumiałe jest też stanowisko skarżących, że istotą sporu nie jest skuteczność przekazania zakładu pracy lub jego części na podstawie art. 231 K.p. Według skarżących istotą sporu jest "ocena prawa w zakresie, czy istniał stosunek pracy skarżących z przedmiotowymi osobami, do ustalenia którego jedynie właściwy jest sąd pracy (...)". Uzasadnienie skargi kasacyjnej jest niespójne z zarzutem skargi, gdyż takowy został sformułowany. Również z treści skargi kasacyjnej wynika, że właśnie okoliczność, czy doszło do przekazania zakładu pracy jest osią sporu między organami podatkowymi i skarżącymi. Wedle trafnego stanowiska sądu pierwszej instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy - wyczerpująco rozpatrzony - dał podstawę do ustalenia, że nie doszło do przekazania zakładu pracy lub jego części na podstawie art. 231 K.p. na rzecz innych pracodawców, co mało swoje konsekwencje w nieuznaniu kwot wynikających z faktur wystawionych przez firmy outsourcingowe za koszty uzyskania przychodów. 8. Skarżący nie zdołali podważyć ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego i dowieść, że sąd pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania przy ocenie zebranego materiału dowodowego. 9. W konsekwencji – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie zostały naruszone przepisy prawa materialnego, tym bardziej, że zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie został przez skarżących uzasadniony. 10. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).