II FSK 2188/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Stefan Kowalczyk, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2010 r. sygn. akt VIII SA/Wa 78/10 w sprawie ze skargi B. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami wyceny nieruchomości oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt VIII SA/Wa 78/10, mocą którego oddalono skargę B.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 19 listopada 2009 r., mocą którego po rozpatrzeniu zażalenia utrzymał on w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 23 lipca 2009 r. w przedmiocie obciążenia skarżącego oraz R. i T.L. (dalej: "sprzedający") kosztami wyceny nieruchomości. W motywach orzeczenia Sąd podał, że w uzasadnieniu postanowienia Dyrektor wyjaśnił, że skarżący mocą umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego nabył 16 sierpnia 2004 r. od sprzedających nieruchomości za kwotę 45.000 zł. Organ I instancji uznał, że cena sprzedaży nieruchomości nie odpowiada ich wartości rynkowej. Wezwał zatem strony tej umowy do podwyższenia wartości nieruchomości w celu prawidłowego zastosowania przepisów ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.; dalej: "u.p.c.c."). Wskazał jednocześnie kwotę 564.521 zł jako wartość rynkową nieruchomości. Ponieważ skarżący i sprzedający nie złożyli oczekiwanego przez Naczelnika US oświadczenia, organ ten przeprowadził dowód z opinii biegłego, działając na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.c.c. Rzeczoznawca majątkowy sporządził wycenę przedmiotowych nieruchomości (operat szacunkowy), określając ich wartość rynkową na kwotę 677.576 zł. Na tej podstawie organ I instancji decyzją z 2 lipca 2009 r. określił stronom umowy zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych, przyjmując wartość nieruchomości w wysokości podanej przez biegłego. Za dokonaną wycenę biegły wystawił fakturę VAT na kwotę 3.000 zł. Z uwagi na fakt, że wartość rynkowa nieruchomości określona przez Naczelnika US na podstawie opinii biegłego przekroczyła o 33% wartość podaną w umowie, organ I instancji kosztami opinii obciążył solidarnie strony czynności cywilnoprawnej, działając na podstawie przepisów art. 6 ust. 4 u.p.c.c. oraz art. 267 § 1 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"). Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji, nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w zażaleniu lub innych przepisów. Wskazał jednocześnie na odrębność incydentalnego postanowienia dotyczącego kosztów postępowania. Zauważył, że strony umowy zostały obciążone kosztami opinii biegłego po wydaniu decyzji określającej im zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych. Dodał, że nie odnosi się do zarzutów w zakresie ustalenia wartości rynkowej nieruchomości, gdyż nie dotyczą one zaskarżonego postanowienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona zarzuciła naruszenie art. 269 w związku z art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia z 23 lipca 2009 r. po zakończeniu postępowania podatkowego, tj. po wydaniu decyzji z 2 lipca 2009 r., co także stanowi naruszenie zasad ogólnych wyrażonych w art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Następnie zarzuciła naruszenie art. 6 ust. 2 i ust. 4 u.p.c.c. przez błędne określenie wartości rynkowej nabytych przez skarżącego nieruchomości, czego konsekwencją było obciążenie stron umowy kosztami wyceny nieruchomości. Uzasadniając skargę jej autor podniósł, że po zakończeniu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie organ podatkowy pozbawiony został możliwości wydania incydentalnego postanowienia w przedmiocie kosztów. Stanowisko to oparł na wykładni art. 269 § 1 w związku z art. 216 § 1 – 2 oraz art. 217 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie uznał skargi za zasadną. Zdaniem Sądu, organy trafnie przyjęły, że zastosowanie znajdują w tej sprawie przepisy art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ust. 4 u.p.c.c., wprowadzające wyjątek od zasady określonej w art. 264 Ordynacji podatkowej, że koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa. Zdaniem Sądu zastosowanie w sprawie znajduje art. 6 ust. 4 u.p.c.c. Skoro z akt sprawy wynika, że wartość rynkowa nieruchomości określona przez biegłego przekracza o 33% wartość przedmiotu umowy określoną przez jej strony, to zasadnie Naczelnik obciążył solidarnie strony umowy kosztami opinii, działając tym samym w zgodzie z art. 269 Ordynacji podatkowej. Z treści ostatnio wymienionego przepisu wynika nadto (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.), że organ podatkowy w każdym stadium postępowania uprawniony jest do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania. Postanowienie to jest odrębnym aktem administracyjnym (ma odrębny byt), dotyczącym kwestii incydentalnej, niezwiązanej z istotą sprawy, lecz z czynnością postępowania. Cechuje się względną samoistnością, która w związku z wykładnią językową art. 267 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że postanowienie w przedmiocie kosztów postępowania może zostać wydane przez uprawniony organ podatkowy zarówno przed, jak i po wydaniu decyzji wymiarowej. Art. 269 Ordynacji podatkowej jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 216 § 1 Ordynacji. Wskazuje na to wykładnia językowa art. 269 w związku z art. 271 § 2 tej ustawy. Sformułowanie "w każdym stadium postępowania" należy rozumieć szeroko, w granicach art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, jeśli chodzi o czas, w którym postanowienie obciążające stronę kosztami postępowania może zostać wydane. Stąd wniosek, że trakcie postępowania wymiarowego organ podatkowy wydający postanowienie w trybie art. 269 Ordynacji podatkowej nie jest ograniczony datą wydania decyzji przez organy podatkowe. Postanowienie w trybie art. 269 Ordynacji podatkowej powinno zostać wydane przed upływem 3 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek zapłaty kosztów. Sąd dodał, że Dyrektor IS decyzją z 20 października 2009 r. utrzymał w mocy decyzję wymiarową organu I instancji w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, a WSA w Warszawie oddalił skargę na tą decyzję. Opinia biegłego została uznana przez Sąd za prawidłową. Także z tej przyczyny za chybione Sąd uznał zarzuty skarżącego dotyczące wadliwego określenia przez biegłego wartości rynkowej nieruchomości. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zarzuciła naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnej oceny co do prawidłowości zastosowania przez organy art. 6 ust. 4 u.p.c.c. w zw. z art. 269 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że organy zasadnie obciążyły skarżącego kosztami biegłego przed zakończeniem sądowej weryfikacji decyzji organów określających wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych, co ogranicza prawo podatnika do skutecznego dochodzenia w toku instancji zwrotu kosztów biegłego na skutek ewentualnego uchylenia przez sąd decyzji wymiarowej. W ocenie strony narusza to zasady wynikające z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucił też naruszenie art. 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) – zwanej dalej P.u.s.a. - oraz art. 3 P.p.s.a. przez uznanie, że organy prawidłowo zastosowały w niniejszej sprawie art. 269 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ust. 4 u.p.c.c., co nastąpiło w wyniku nieprawidłowej wykładni art. 6 ust. 2 tej ustawy, polegającej na założeniu, że kwestia hipotek obciążających nieruchomości i postępowania komorniczego może mieć znaczenie przy ustalaniu ceny między stronami umowy sprzedaży, nie ma jednak wpływu na wartość rynkową przedmiotu umowy. Zdaniem skarżącego doprowadziło to do przedwczesnego obarczenia go kosztami biegłego (przed weryfikacją sądową decyzji wymiarowej), co pozbawiło go skutecznego środka umożliwiającego ewentualny zwrot poniesionych kosztów. Dodatkowo skarżący zarzucił naruszenie art. 151 w zw. z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez bezzasadne oddalenie skargi. Skarżący zarzucił ponadto naruszenie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. przez dokonanie błędnej oceny zastosowania przez organy art. 6 ust. 4 u.p.c.c. w zw. z art. 269 Ordynacji podatkowej, na skutek błędnej wykładni art. 6 ust. 2 u.p.c.c., zgodnie z którą kwestia hipotek obciążających nieruchomości i postępowania komorniczego może mieć znaczenie przy ustalaniu ceny między stronami umowy sprzedaży, nie ma jednak wpływu na wartość rynkową przedmiotu umowy. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Odnosząc się do pierwszego z zarzutów skargi kasacyjnej, tj. zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnej oceny co do prawidłowości zastosowania przez organy art. 6 ust. 4 u.p.c.c. w zw. z art. 269 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że strona nie wskazała podstawy prawnej swojego oczekiwania co do tego, by postanowienie w przedmiocie obciążenia jej kosztami biegłego zostało wydane dopiero po przeprowadzeniu sądowej kontroli decyzji wymiarowej w podatku od czynności cywilnoprawnych w obu instancjach sądowych. Z całą pewnością warunek taki dla wydania spornego postanowienia nie wynika z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej regulującego postępowanie podatkowe, w tym zwłaszcza ze wskazanych w tym zarzucie przepisów art. 6 ust. 4 u.p.c.c. w zw. z art. 269 Ordynacji podatkowej oraz z przepisów dotyczących zasad ogólnych tego postępowania, na które autor skargi kasacyjnej się powołał (art. 120 czy art. 121 Ordynacji podatkowej). Ogólnikowe stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że podatnik, na skutek ewentualnego uchylenia przez Sąd decyzji wymiarowej, z bliżej nieokreślonych przyczyn w opinii autora skargi kasacyjnej zostaje pozbawiony możliwości dochodzenia zwrotu zapłaconych kosztów opinii biegłego, nie mogły wywołać zamierzonego skutku. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, na czym te ograniczenia polegają i z czego wynikają. Z uwagi zaś na fakt, że jedyną podstawą prawną swych żądań uczynił w istocie zasady ogólne postępowania podatkowego - czyli zasadę praworządności i zaufania - jego wywód powinien być wyczerpujący i przekonujący. Podkreślenia wymaga ponadto, że zasada praworządności wynikająca z art. 120 Ordynacji podatkowej oznacza obowiązek działania organów na podstawie przepisów prawa. Jak zostało wskazane powyżej, ani z art. 269 Ordynacji podatkowej, ani z art. 6 ust. 4 u.p.c.c., na które powołał się skarżący, nie wynika obowiązek wstrzymania się przez organ z wydaniem spornego postanowienia do czasu zakończenia sądowej kontroli decyzji wymiarowej w podatku od czynności cywilnoprawnych. Nieporozumieniem jest więc czynienie organom zarzutu, że naruszyły zasadę praworządności przy jednoczesnym niewskazaniu żadnego przepisu prawa, który został przez organy naruszony. Na marginesie dodać należy, że dywagacje strony w tym zakresie w świetle oddalenia jej skargi kasacyjnej od wyroku oddalającego jej skargę na decyzję wymiarową Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 października 2009 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2109/10, mają charakter czysto teoretyczny. Za bezzasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 1 i art. 2 P.u.s.a. oraz art. 3 P.p.s.a. przez uznanie, że organy prawidłowo zastosowały w niniejszej sprawie art. 269 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ust. 4 u.p.c.c., co nastąpiło zdaniem Strony w wyniku nieprawidłowej wykładni art. 6 ust. 2 tej ustawy, polegającej na założeniu, że kwestia hipotek obciążających nieruchomości i postępowania komorniczego może mieć znaczenie przy ustalaniu ceny między stronami umowy sprzedaży, nie ma jednak wpływu na wartość rynkową przedmiotu umowy. Przede wszystkim zarzut ten nie znalazł żadnego odzwierciedlenia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, co jest wystarczającą podstawą do jego oddalenia (art. 176 w zw. z art. 183 § 1 P.p.s.a.). To do strony bowiem należy obowiązek nie tylko sformułowania, ale także prawidłowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Po drugie kwestia hipotek i postępowania komorniczego nie miała żadnego wpływu na treść rozstrzygnięcia wydanego w tej sprawie, gdyż nie dotyczyło ono wymiaru podatku, a wyłącznie obciążenia skarżącego kosztami wyceny nieruchomości. Z tożsamych przyczyn należy za bezzasadny uznać ostatni zarzut skargi kasacyjnej, który w istocie jest powieleniem pierwszych dwóch zarzutów. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną w oparciu o art. 184 P.p.s.a. oddalił.