II FSK 22/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. i C. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 października 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 489/11 w sprawie ze skargi M. i C. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 1 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. i C. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) przyznaje od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na rzecz adwokata M. A.-D. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych powiększoną o należny podatek od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Wyrokiem z dnia 6 października 2011 r., I SA/Sz 489/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. i C. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 1 kwietnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, wydał wobec podatników M. i C. T. (skarżący) w dniu 25 maja 2010 r. decyzję określającą wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 2.249 zł. Od decyzji tej, uznanej za doręczoną w trybie doręczenia zastępczego (zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej) w dniu 9 czerwca 2010 r., podatnicy nie złożyli odwołania, tym samym stała się ona ostateczna. Pismem z dnia 4 października 2010 r., skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w S., zatytułowanym: "skarga na Urząd Skarbowy w P." M. T. zwróciła się m.in. z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną z dnia 25 maja 2010 r., podnosząc, że: "nie została zapoznana z materiałami postępowania, nie została zapoznana z niczym po złożeniu wniosków dowodowych, nie uzyskała żadnej wiedzy odnośnie postępowania". Dyrektor Izby Skarbowej w S. uznając, że argumentacja podatniczki miała na celu wskazanie wadliwości przeprowadzonego postępowania podatkowego, opartego na przesłance wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", postanowieniem z dnia 28 października 2010 r. wznowił na wniosek podatniczki postępowanie podatkowe i wyznaczył jako organ właściwy do rozpatrzenia sprawy Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 29 grudnia 2010 r. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 25 maja 2010 r. Od decyzji tej podatniczka złożyła odwołanie podnosząc, że organ podatkowy nie zweryfikował jej wniosków dowodowych, gdyż - jak wskazała - nawet nie wznowiono postępowania. Ponadto skarżąca zarzuciła, że nie miała możliwości skorzystania z przysługującego jej prawa do czynnego udziału w prowadzonym wobec niej i jej małżonka postępowaniu podatkowym (wymiarowym) oraz, że nie zapoznano jej z materiałem dowodowym sprawy. Zarzuciła także, że nie wyjaśniono kwestii "przekształcenia numerów postępowania na numer wydanej decyzji", zaś wydanie decyzji pod innym numerem świadczy o tym, że postępowanie wobec podatników nie zostało zakończone. Podatniczka podniosła również zarzut przewlekłości postępowania oraz omyłek (w datach przeprowadzanych czynności procesowych) dokonywanych przez pracownika organu pierwszej instancji, jak również nieuzasadnionego włączenia w poczet materiału dowodowego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 października 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1021/07. A nadto, według niej, dowody, które posłużyły do rozstrzygnięcia sprawy okazały się fałszywe, gdyż dokonane przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych wyliczenia, przekazane organowi pierwszej instancji, są odmienne od tych, które otrzymali podatnicy. Odwołująca zarzuciła również organowi podatkowemu doręczanie pism niezgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie uwzględnił odwołania. Odwołując się do uregulowań przepisów art. 128 i art. 240 § 1 O.p. wyjaśnił instytucję wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Po wznowieniu postępowania w tej sprawie i przeprowadzeniu postępowania co do wystąpienia przesłanki zawartej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., organ nie stwierdził istnienia przesłanek, które prowadziłyby w swych skutkach do uchylenia decyzji dotychczasowej i wydał decyzję odmawiającą jej uchylenia. Podatniczka, składając wniosek o wznowienie postępowania jako powód jego złożenia wskazała przesłankę wynikająca z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., tj. że nie brała udziału w postępowaniu podatkowym z przyczyn leżących po stronie organu, zatem dla ustalenia zaistnienia tej przesłanki konieczne byłoby stwierdzenie wystąpienia - w zakończonej decyzją ostateczną sprawie - jednocześnie dwóch okoliczności, tj. braku udziału strony w postępowaniu oraz braku zawinienia strony (przyczynienia się). Ponadto, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, organ odwoławczy podniósł, że jako udział strony w postępowaniu podatkowym, należy rozumieć jej udział w czynnościach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i udział strony w takich czynnościach, co do których przewiduje to Ordynacja podatkowa. Powinno to jednak nastąpić zawsze w połączeniu z brakiem winy, która to okoliczność (łącznie z poprzednio wskazaną) ma miejsce m.in. wówczas, gdy organ podatkowy nie zawiadomił strony o przeprowadzonych dowodach, o możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, by okoliczność faktyczną można było uznać za udowodnioną, czy też co do całokształtu zebranego materiału dowodowego. Dlatego też, według organu odwoławczego, dla zastosowania trybu nadzwyczajnego w postaci wznowienia postępowania, w sposób mający skutkować uchyleniem kwestionowanej decyzji, niewystarczające jest stwierdzenie, że strona nie brała w nim udziału, gdyż konieczne jest dodatkowo wykluczenie zawinienia strony w tym zakresie. Ciężar zaś wykazania tego wykluczenia spoczywa na podatniku. W dalszej części uzasadnienia rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że zgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym: 1) pismem z dnia 23 marca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zawiadomił podatników o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.; 2) w dniu 29 marca 2010 r. podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym w P. wniosek dowodowy wskazując, iż dotyczy on pism: [...] w sprawie przedłużenia terminu załatwienia sprawy i [...] w sprawie możliwości zapoznania się z materiałami i dowodami zebranymi w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.; w piśmie podatniczka argumentowała, że dane wykazane przez ZUS nie zgadzają się z kwotami, które otrzymała i podniosła, iż celowe byłoby, cyt.: "nakazanie Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych nadesłanie pełnego zestawienia za 2006 i 2008 rok ze wszystkimi datami i kwotami pobranych zaliczek podatkowych i składek zdrowotnych, celem weryfikacji przysłanych przez nich PIT-40A"; 3) w dniu 30 marca 2010 r. podatnicy skorzystali z uprawnienia wynikającego z treści art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. i zapoznali się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym; w tym samym dniu podatniczka przedłożyła historię rachunku bankowego prowadzonego w Banku [...], będącego własnością podatników, na którym odzwierciedlone zostały operacje bankowe, dokonywane w trakcie 2006 r. przez podatników, jak również przez inne podmioty (ZUS), które w trakcie roku zasiliły ich rachunek bankowy, na którą to okoliczność został sporządzony protokół, do którego C. T. złożył wyjaśnienia dotyczące niezgodności w świadczeniach wypłacanych przez ZUS. Oceniając te dowody, organ odwoławczy stwierdził, że zarzut naruszenia przepisu art. 240 § 1 pkt 4 O.p. nie miał miejsca, bowiem podatnicy w dniu 30 marca 2010 r. uczestniczyli w postępowaniu podatkowym, co znalazło odzwierciedlenie w treści protokołu sporządzonego na tę okoliczność, dlatego też, według tego organu, powołana przez podatniczkę przesłanka wznowienia postępowania nie wystąpiła. Odnosząc się następnie do zarzutu podatniczki, że od dnia 30 marca 2010 r. do dnia wydania decyzji, tj. do dnia 25 maja 2010 r. nie były podejmowane żadne czynności, organ odwoławczy wskazał, że w tym okresie dokonano analizy rachunków bankowych przedłożonych przez podatniczkę w dniu 30 marca 2010 r., natomiast brak powtórnego zawiadomienia strony o możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym nie był konieczny, gdyż materiał dowodowy z którym zapoznali się podatnicy w dniu 30 marca 2010 r. został uzupełniony o dowody przedłożone przez samą stronę, zatem całość materiału dowodowego zebranego w sprawie była podatnikom znana. Organ odwoławczy nie podzielił także zasadności zarzutu przewlekłości postępowania przedstawiając szczegółowo swoje stanowisko w tej kwestii. Dodatkowo odniósł się do zarzutu pomyłki w dacie sporządzenia protokołu zapoznania strony ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym (zamiast daty 30 marca 2010 r. wpisano datę 30 marca 2009 r.) i wyjaśnił, że omyłka ta nie rzutuje w żaden sposób na merytoryczną wartość dokonanego przez organ rozstrzygnięcia. Odpowiadając zaś na zarzut włączenia do materiału dowodowego zanonimizowanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 października 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1021/07, organ odwoławczy wyjaśnił, że okoliczność ta nie miała wpływu na treść podjętego w sprawie rozstrzygnięcia, lecz służyła jedynie i wyłącznie jako materiał pomocniczy w sprawie odliczenia zwrotu nienależnie pobranego świadczenia. Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał także na niewłaściwy sposób interpretacji procedury prowadzenia postępowań podatkowych przez podatniczkę i wyjaśnił, że organ podatkowy pierwszej instancji nie miał obowiązku, a nawet nie powinien ujawniać stronie projektu przygotowanej przez siebie decyzji, gdyż czynność taka niezgodna byłaby z prawem. Odnosząc się także do zarzutu: "przekształcenia numerów postępowania na numer wydanej decyzji" przez co - według podatniczki - "postępowanie ... nie zostało zakończone" organ odwoławczy szczegółowo wyjaśnił, iż prowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. numeracja jest zgodna z zarządzeniem Nr 14 Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2001 r. w sprawie obsługi kancelaryjnej izb i urzędów skarbowych oraz organizacji i zakresu działania archiwów zakładowych i składnic akt w tych organach (zmienionym zarządzeniem Nr 34 Ministra Finansów z dnia 30 października 2003 r. oraz zarządzeniem Nr 6 Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2005 r.). Ponadto, odnosząc się do zarzutu niezastosowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. przepisów art. 144-148 O.p., organ odwoławczy stwierdził, że pisma kierowane do podatników były doręczane zarówno przez pocztę, osobiście przez pracownika organu podatkowego, jak również, wobec niemożności doręczenia w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p., w trybie doręczenia zastępczego. A zatem, według organu odwoławczego, w toku prowadzonych postępowań organy podatkowe korzystały z pełnego wachlarza możliwości wyszczególnionych w Ordynacji podatkowej, nie stosowały jedynie - jak zarzuciła podatniczka - trybu doręczenia zastępczego (pomijając przy tym dyspozycje wynikające z treści art. 144-148). Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w S. podniósł, że podatniczka w odwołaniu użyła obraźliwych sformułowań zarówno pod adresem pracownika Urzędu Skarbowego w . prowadzącego postępowanie wobec podatników w pierwszej instancji, jak i osób pełniących funkcję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. Nie zgadzając się z powyższą decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w S., M. i C. T. wnieśli na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, powielając zarzuty zawarte w odwołaniu, rozbudowując ich uzasadnienie, w tym także o obraźliwe wobec pracowników organów podatkowych sformułowania. Zarzucili, że w prowadzonych wobec nich postępowaniach podatkowych dopuszczono się rażącego naruszenia prawa polegającego na: naruszeniu prawa strony do udziału w postępowaniu, niedoręczeniu stronie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 25 maja 2010 r., uznaniu, że decyzja ta jest ostateczna, niezachowaniu należytej staranności i procedur przy doręczaniu pism przez organ pierwszej instancji, nierzetelnym dokonaniu obliczeń, niezgodnych z zasadami matematycznymi, niezgodności stanu faktycznego, ujętego w treści decyzji, ze stanem rzeczywistym, nierozpatrzeniu wniosków dowodowych przedłożonych przez stronę, niewłaściwym postępowaniu organu pierwszej instancji w toku postępowania egzekucyjnego. Ponadto, skarżący zarzucili pracownikom Urzędu Skarbowego w P., że ich sposób postępowania miał na celu upokorzenie skarżących, a także (obrazując zdjęciem) zarzucili, że organizacja Urzędu Skarbowego w P. jest niedostosowana do potrzeb podatników, gdyż ogranicza swobodny dostęp podatników do pracowników tego organu. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę. Odwołał się do zasady trwałości decyzji ostatecznych, wskazując w tym kontekście na specyfikę postępowania wznowieniowego. Odnosząc się bezpośrednio do przesłanki wskazanej przez skarżących (brak czynnego udziału strony w postępowaniu) Sąd uznał, że organ odwoławczy szczegółowo przeanalizował rozstrzygnięcie wydane w sprawie przez organ pierwszej instancji wraz z kontrolą prawidłowości zastosowanego w sprawie trybu doręczania pism skarżącym. Dokonując w wyżej wskazanym zakresie oceny prawidłowości postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem ww. decyzji z dnia 25 maja 2010 r., organ odwoławczy wykazał, że skarżący brali udział w postępowaniu podatkowym i składali wnioski dowodowe, zostali także zawiadomieni przez organ podatkowy o uprawnieniu do zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, z którego to uprawnienia skorzystali. Ponadto Sąd potwierdził, że na organach nie ciąży obowiązek ujawniania stronie postępowania projektu decyzji podatkowej w jej sprawie, tym samym oddalił zarzuty skarżących dotyczące braku możliwości zapoznania się z wnioskami organów podatkowych w trakcie prowadzonego postępowania. W dalszej części uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do kwestii doręczenia. Przywołał przepisy Ordynacji podatkowej, regulujące problematykę doręczenia, w tym doręczenia zastępczego z art. 150 O.p. i wskazał w tym kontekście na prawidłowość i skuteczność doręczenia skarżącym decyzji w trybie przewidzianym w art. 150 O.p. Pozostałych zarzutów powołanych w skardze skład orzekający w sprawie nie rozpoznał, gdyż dotyczyły one albo postępowania wymiarowego, albo postępowania egzekucyjnego. Do zarzutów personalnych skarżących podniesionych wobec pracowników Urzędu Skarbowego w P. oraz sposobu organizacji Urzędu Skarbowego w P., skład orzekający w sprawie się nie odniósł, gdyż nie mieściły się one w zakresie kontroli sądowej, ograniczonej w tej sprawie do kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, a w konsekwencji tego rozpoznania – uwzględnienia zarzutów złożonych przez skarżących, z uwzględnieniem należnych skarżącym kosztów postępowania oraz o przyznanie na rzecz pełnomocnika ustanowionego z urzędu kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Ewentualnie strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i przekazanie sprawy temu sądowi do ponownego rozpoznania, z uwzględnieniem należnych skarżącym kosztów postępowania oraz o przyznanie na rzecz pełnomocnika ustanowionego z urzędu kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, w oparciu o treść art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: 1) art. 123 § 1 O.p. poprzez niezapewnienie stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, w szczególności w zakresie faktycznego umożliwienia złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 25 maja 2010 r.; 2) art. 121 § 2 O.p. poprzez brak pouczenia o środkach odwoławczych przysługujących skarżącym dających możliwość skutecznego zaskarżenia wyżej wymienionej decyzji, a także brak pouczenia skarżących w sposób jasny i zrozumiały o skutkach dokonywania zastępczego doręczenia; 3) art. 127 O.p. poprzez ograniczenie zasady dwuinstancyjności postępowania oraz możliwości wniesienia środka odwoławczego w przedmiocie wyżej wymienionej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego; a w konsekwencji naruszenie art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. poprzez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, że decyzje administracyjne wskazujące na brak istnienia przesłanki wznowienia postępowania i uchylenia wyżej wymienionej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego były prawidłowe, podczas gdy organy te niesłusznie uznały, że zastosowany sposób doręczenia zastępczego wobec skarżących był prawidłowy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała na konieczność zarówno faktycznego, jak i realnego udziału strony w postępowaniu, nie zaś teoretycznego uprawnienia do brania udziału w toczącym się postępowaniu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W piśmie z dnia 24 stycznia 2013 r. pełnomocnik skarżących odniósł się do odpowiedzi na skargę kasacyjną i uzupełnił uzasadnienie środka odwoławczego, wskazując na konieczność doręczenia stronie oryginału decyzji i konieczność wyjaśnienia przyczyn niemożności jej doręczenia skarżącym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się w pierwszej kolejności do sposobu jej sporządzenia zauważyć należy, że jako podstawę kasacyjną wskazano art.174 pkt 2 p.p.s.a., jednocześnie jednak wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego - art.123 § 1, art.121 § 2, art.127, art.240 § 1 pkt 4 w zw. z art.245 § 1 pkt 1 O.p. Wskazane przepisy są niewątpliwie przepisami postępowania. Regulują one bowiem drogę i sposób dochodzenia uprawnień i nakładania obowiązków wynikających z norm materialnoprawnych (tak m.in. w uchwale NSA z 20 maja 2010r., II OPS 5/09, ONSAiWSA z 2010r., nr 5, poz. 80, w wyroku NSA z dnia 8 lutego 2008r., II FSK 1603/06, LEX nr 456691). Za przepisy prawa materialnego uznaje się natomiast przepisy regulujące bezpośrednio stosunki administracyjnoprawne (określają zachowanie podmiotów) oraz roszczenia wynikające z tych stosunków (obowiązki, uprawnienia i prawa). Strona skarżąca wskazała ponadto wyłącznie na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów regulujących postępowanie podatkowe, a więc takich, których sąd administracyjny bezpośrednio nie stosuje (postępowanie przed sądami administracyjnymi reguluje Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a jedynie ocenia prawidłowość ich zastosowania przez organy podatkowe. Mając jednakże na względzie uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA z 2010 r., nr 1, poz. 1) Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do nich merytorycznie, strona wskazała bowiem, że naruszenie przez Sąd pierwszej instancji tych przepisów polegało na uznaniu, że decyzje wskazujące na brak przesłanki wznowienia i uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. były prawidłowe. Zgodnie z art.123 §1 O.p. organy podatkowe są obowiązane zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Ta ogólna zasada została rozwinięta w przepisach Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie na obowiązki organu związane m.in. z przeprowadzeniem dowodów (np. art.190, art.192 O.p.), umożliwieniem stronie zgłaszania wniosków dowodowych (art.188 O.p.), określenia terminu do przedstawienia dowodu będącego w jej posiadaniu (art.189 O.p.). W art.200 § 1 O.p. doprecyzowano obowiązek organu umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Do przepisów regulujących kwestie udziału strony w postępowaniu można również zaliczyć przepisy dotyczące doręczeń, skoro zawiadomienie strony o przeprowadzeniu dowodu, o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zwykle następuje poprzez pisemne zawiadomienie o czynności. Zapoznanie się i wypowiedzenie co do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji ma umożliwić stronie stwierdzenie, czy materiał ten jest zupełny (w jej ocenie) dla potrzeb rozstrzygnięcia, czy nie wymaga uzupełnienia, wypowiedzenie się przez stronę co do mocy poszczególnych dowodów. Ani z art.123 § 1, ani z art.200 § 1 O.p. nie wynika jednakże obowiązek organów do przedstawienia stronie przed wydaniem decyzji oceny (analizy) zebranego materiału dowodowego. Ma on tylko udostępnić stronie akta sprawy, umożliwić zapoznanie się z nimi i zajęcie stanowiska co do zupełności materiału dowodowego i jego wiarygodności. W tej sprawie, jak wynika z akt, a zwłaszcza protokołu, w którym udokumentowano czynność zapoznania się skarżącego z materiałem dowodowym i jego wypowiedź co do tego materiału i dowodów, które w tym dniu przedłożył, strona została zapoznana z materiałem dowodowym w sprawie po zakończeniu postępowania dowodowego przez organ. Skarżący złożył wówczas dodatkowe dokumenty, które zostały załączone do akt sprawy. Po tej dacie żadne dowody nie były przeprowadzane. Organ podatkowy wywiązał się tym samym należycie z obowiązków, o których mowa w art.123 § 1 in fine i art.200 § 1 O.p. Przypomnieć należy, że małżonkowie, którzy złożyli wspólne zeznanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych są uznawani za jedną stronę postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga (art.133 § 3 O.p.). Zapoznanie się z materiałem dowodowym przez C. T. było równoznaczne z zapoznaniem się przez oboje małżonków. Nie doszło w związku z tym do naruszenia art.123 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Nie sposób odnieść się natomiast do tej części uzasadnienia zarzutu naruszenia art.123 § 1 O.p., który dotyczy wadliwości doręczenia. Z ogólnej zasady, wyrażonej w art.123 § 1 O.p. nie wynikają szczegółowe zasady doręczeń. Podnosząc nieprawidłowości w doręczeniu strona skarżąca nie wskazała żadnego innego przepisu, z którego wynikałoby niezachowanie zasad doręczania pism przez pocztę bądź obowiązku organu doręczania stronie pism tylko w czasie, gdy według jej oświadczenia będzie to możliwe. Naczelny Sąd Administracyjny, jako związany granicami skargi kasacyjnej i z urzędu biorący pod uwagę jedynie nieważność postępowania (art.183 § 1 p.p.s.a.) nie jest uprawniony do uzupełniania, precyzowania zarzutów kasacyjnych za stronę wnoszącą środek odwoławczy. Tym samym do tego zarzutu szerzej nie może się odnieść. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art.121 § 2 O.p. Organ podatkowy podjął wszelkie działania, aby pouczyć stronę skarżącą o przysługujących jej środkach odwoławczych, zamieszczając w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe pouczenie o sposobie i terminie wniesienia odwołania. Pouczenie to, wraz z decyzją, zostało doręczone skarżącym w sposób zastępczy, określony w art.150 § 2 O.p. Ustawodawca dopuścił możliwość takiego doręczenia i określił jego skutek, nie uzależnił jednocześnie skuteczności tego typu doręczenia od wcześniejszego- przed wysłaniem pisma- pouczenia strony o skutkach takiego doręczenia. Nie sposób także podzielić zarzutu naruszenia art.127 O.p. poprzez ograniczenie zasady dwuinstancyjności oraz możliwości wniesienia środka odwoławczego. Jak wskazano wyżej, strona skarżąca została pouczona w sposób określony w art. 210 § 1 pkt 7 O.p. o możliwości wniesienia odwołania, a pouczenie to zostało jej doręczone w sposób określony w art.150 § 2 O.p. Skuteczności tego doręczenia strona skarżąca nie podważyła. Prawidłowo w związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że nie doszło do naruszenia art.240 § 1 pkt 4 O.p. Skoro nie istniała podstawa wznowienia, to nie było także podstaw do wydania decyzji, o której mowa w art.245 § 1 pkt 1 O.p. Skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw oddalono na podstawie art.184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art.209, art.204 pkt 1, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 2 lit. a i pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013r., poz.490). Przyznanie prawa pomocy nie zwalnia strony, której je przyznano, od obowiązku zwrotu kosztów postępowania, jeżeli obowiązek taki wynika z przepisów (art.248 p.p.s.a.). Wynagrodzenie pełnomocnikowi udzielającemu skarżącym pomocy prawnej z urzędu przyznano na podstawie art.250 p.p.s.a. w zw. § 2 ust.3, § 18 ust.1pkt 1 lit.c i pkt 2 lit. b oraz § 19 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2013r., poz. 461).