II FSK 2214/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 641/17 w sprawie ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 641/17 po rozpoznaniu w trybie uproszczonym sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2016 r. oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 18 sierpnia 2016 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, a także postanowienie z dnia 21 lipca 2016r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz postanowienie z dnia 31 maja 2016 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w przedmiocie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów. Postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., jako organ egzekucyjny, uznał za niezasadny zarzut nieistnienia obowiązku, braku wymagalności obowiązku, określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz uznał za niedopuszczalny zarzut nieistnienia obowiązku z uwagi na przedawnienie. W związku z wniesionym zażaleniem na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 29 listopada 2016 r. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Wskazał, że w zakresie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3 i 7 u.p.e.a. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. był związany stanowiskiem wierzyciela, tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., który w postanowieniu z dnia 31 maja 2016 r. utrzymanym w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 lipca 2016r. uznał zarzut nieistnienia obowiązku, braku wymagalności obowiązku, określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia za niezasadny, a zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 z uwagi na przedawnienie za niedopuszczalny. Odnośnie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1, tj. nieistnienia obowiązku z uwagi na błędne naliczenie odsetek wierzyciel wyjaśnił, iż w tytule wykonawczym uwzględnił przerwy w naliczeniu odsetek zgodnie z art. 24 ust 5 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 54 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej "O.p." - wskazując na następujące przerwy w ich naliczaniu: od 29 września 2008r. do 5 września 2012 r., od 5 grudnia 2012 r. do 11 stycznia 2013r., od 28 marca 2014r. do 9 lutego 2015r. Decyzją z dnia 21 stycznia 2015 r. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia obowiązku wierzyciel stwierdził, iż jest niedopuszczalny, gdyż zarzut ten został uznany za niezasadny przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w postępowaniu odwoławczym od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2012r. a stanowisko to podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 492/13 pomimo wydania wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję. Powyższe świadczy, iż przedmiotowy zarzut był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu: administracyjnym i sądowym. Zgodnie z art. 34 § 1a u.p.e.a., zarzut ten organ odwoławczy uznał za niedopuszczalny. Odnośnie zarzutu braku wymagalności obowiązku wierzyciel stwierdził, że Strona nie wniosła odwołania od decyzji z dnia 21 stycznia 2015 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie i decyzja ta jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. Zobowiązania z niej wynikające są wymagalne, natomiast argumenty stanowiące uzasadnienie złożonego zarzutu nie podlegają ocenie organu egzekucyjnego. Wierzyciel stwierdził bezzasadność zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 3 wskazując, iż obowiązek objęty zaskarżonym tytułem wykonawczym wynika bezpośrednio z ostatecznej decyzji organu podatkowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 7 z uwagi na brak uprzedniego doręczenia upomnienia zawierającego prawidłowe oznaczenie podstawy i wyliczenie egzekwowanych kwot zobowiązań podatkowych organ stwierdził, iż zarzut jest bezzasadny, ponieważ Spółka nie skorzystała z prawa wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, egzekucja należności wynika, więc z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 stycznia 2015 r. a zatem mają do niej zastosowanie przepisy § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Zdaniem wierzyciela wskazanie rozporządzenia w części E poz. 9 tytułu bez konkretnego przepisu tego rozporządzenia jest wystarczające i stanowi podstawę prawną, do której odwołuje się art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a. Organ za niezasadny uznał zarzut stosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, a także niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 10) z uwagi na niewskazanie w tytule wykonawczym okresów, za które należy naliczać odsetki (art. 27 § 1 pkt 3). Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaznaczył, że zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. podlega rozpatrzeniu pod kątem zawarcia w tytule wykonawczym elementów wymienionych w art. 27 u.p.e.a. a nie pod kątem prawidłowości wypełnienia wszystkich pozycji w tytule wykonawczym. Odnosząc powyższą regulację na grunt przedmiotowej sprawy, organ nadzoru stwierdził, że tytuł wykonawczy z dnia 10 kwietnia 2015r. zawiera wszystkie niezbędne elementy wymienione w art. 27 § 1 u.p.e.a. Odnosząc się z kolei do podniesionego przez Stronę zarzutu, iż w tytule wykonawczym nie wskazano okresów, za które należy naliczać odsetki, organ odwoławczy wskazał, iż tytuł wykonawczy wystawia się według wzoru określonego w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz.U. 2014r. poz. 650). W przedmiotowym wzorze brak jest rubryki dotyczącej informacji o zastosowanych przerwach w naliczaniu odsetek. Spółka wniosła skargę na powyższe postanowienie zaskarżając je w całości oraz wnosząc o jego uchylenie w całości. Jednocześnie Spółka wniosła o rozpatrzenie przez Sąd możliwości zastosowania w sprawie przepisu art. 135 p.p.s.a. i uchylenie w całości również postanowienia poprzedzającego zaskarżone postanowienie, tj. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 18 sierpnia 2016 r. w przedmiocie zarzutów zgłoszonych do postępowania egzekucyjnego. Spółka zarzuciła postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2016 r. naruszenie art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 3 oraz art. 33 § 1 pkt 7 w zw. z art. 27 § 1 pkt 12 i art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zarzuty podniesione w skardze uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna, jednakże nie z powodu wszystkich zarzutów w niej podniesionych. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania Sąd stwierdził, że zarzut ten był niedopuszczalny na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. Uznał, że zasadnie wierzyciel oraz organ egzekucyjny nie uznały za zasadny zarzutu opartego na art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., w którym podnoszono, że w tytule wykonawczym nie uwzględniono przerw w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowych objętych tym tytułem. W rozpoznanej sprawie wierzyciel jak i organ odwoławczy (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) w postanowieniu z dnia 21 lipca 2016 r. wskazał okresy, za które zostały naliczone odsetki z zastosowaniem art. 24 ust. 5 u.k.s. Z postanowienia tego wynika, że w stosunku do Skarżącej zastosowano okresy nienaliczania odsetek wynikające z art. 24 ust. 5 u.k.s. oraz z art. 54 § 1 O.p. Sąd za bezzasadny uznał zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.– zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Sąd z kolei za zasadny uznał zarzut wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., w którym Skarżąca zarzuciła, że w tytule wykonawczym nie wskazano okresów, za które naliczono odsetki oraz okresów przerw w naliczaniu odsetek. Wierzyciel uznał za niezasadny zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. przez powołanie się przez Skarżącą na brak wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. W powołanym postanowieniu zawarto obszerne wywody wskazujące na to, że obowiązek określony decyzją wymiarową z dnia 21 stycznia 2015 r. w dacie wystawienia tytułu wykonawczego był wymagalny. Organ stwierdził, że podnoszone przez Skarżącą zarzuty dotyczące nieprawidłowości, których organ się dopuścił przy wydawaniu decyzji wymiarowej z dnia 21 stycznia 2015 r. powinny być zgłoszone odwołaniu od decyzji. W postanowieniu Organ drugiej instancji wskazał, że argumenty merytoryczne dotyczące prowadzenia postępowania podatkowego nie mogą być rozpoznawane na etapie postępowania egzekucyjnego, gdyż właściwym etapem do ich podnoszenia i oceny jest postępowanie wymiarowe. Z uwagi na taką ocenę tego zarzutu nie został on uwzględniony w postanowieniu organu egzekucyjnego z dnia 18 sierpnia 2016 r. oraz w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2016 r. To działanie organów należało ocenić jako błędne, gdyż Skarżąca w piśmie z dnia 14 czerwca 2016 r. zawierającym zarzuty nie podniosła zarzutu braku wymagalności egzekwowanego obowiązku, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. W powołanym piśmie Skarżąca w ogóle nie powołała przepisu art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. oraz nie podnosiła argumentacji wskazującej na to, że obowiązek objęty tytułem wykonawczym jest niewymagalny. Dlatego ocena wniesionych przez Skarżącą zarzutów jako opartych na tym przepisie była całkowicie pozbawiona podstaw faktycznych i zbędna w niniejszej sprawie. Powoływanie w postanowieniu organu drugiej instancji argumentacji, według której zarzuty merytoryczne odnoszące się do decyzji wymiarowej nie mogą być rozpoznane w postępowaniu egzekucyjnym oraz, że mogą one być jedynie przedmiotem postępowania odwoławczego - w celu uzasadnienia prawidłowości uznania tych zarzutów za niezasadne a nie za niedopuszczalne - jest w oczywisty sposób sprzeczne z treścią art. 34 § 1a u.p.e.a. W rozpoznanej sprawie wierzyciel zawarł rozstrzygnięcie w przedmiocie zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., który obejmował określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Dyrektora UKS z dnia 21 stycznia 2015 r. z uwagi na błędy tytułu wykonawczego co do okresu i kwot naliczania odsetek. Uzasadniając ten zarzut Skarżąca wskazywała, że w jej ocenie wadliwe było niezamieszczenie w decyzji wymiarowej i w tytule wykonawczym informacji o okresach, za które naliczono odsetki za zwłokę oraz informacji o okresach przerw w naliczaniu odsetek. Skarżąca argumentowała, że w związku z tym nie mogła ocenić, czy w tytule wykonawczym w prawidłowej wysokości określono odsetki od zaległości podatkowej. Oznacza to, że przedmiotowy zarzut dotyczył istnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym w zakresie odsetek. Za zasadny Sąd uznał zarzut oparty na art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., który podniesiono w związku z niespełnieniem przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a. W rozpoznanej sprawie wierzyciel oraz organ egzekucyjny, a także organ drugiej instancji w wydanych w sprawie postanowieniach, nie wykonali obowiązku wynikającego z przepisów art. 34 § 1 i 4 u.p.e.a., z których wynika obowiązek oceny wniesionych w sprawie zarzutów. W rozpoznanej sprawie obowiązek ten nie został wykonany, gdyż organy uchyliły od oceny opartego na art. 33 § 1 pkt 1 zarzutu nieistnienia obowiązku z powodu wad dotyczących postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie oraz opartego na art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. zarzutu określenia obowiązku zapłaty odsetek niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji wymiarowej z dnia 21 stycznia 2015 r. Przedmiotowy obowiązek naruszało też odnoszenie się przez organy do kwestii braku wymagalności na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w sytuacji, gdy zarzut taki nie został w sprawie wniesiony. W wyniku tego Skarżąca została pozbawiona prawa do prawidłowej oceny zarzutów zgłoszonych do postępowania egzekucyjnego, które przysługiwało jej na podstawie przepisów art. 33 § 1 i art. 34 § 1, 1a i 4 u.p.e.a. Uchybienie to miało istotny zakres i ze względu na tę okoliczność stanowiło naruszenie, zawartego w art. 7 k.p.a. nakazu załatwiania spraw przez organ administracji z uwzględnieniem interesu społecznego i słusznego interesu obywateli oraz określonej w art. 8 k.p.a. zasady zaufania do organów państwa a także określonej w art. 9 k.p.a. zasady przekonywania. W skardze kasacyjnej organ zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 10 oraz z art. 27 § 1 pkt 3 i pkt 12 u.p.e.a.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 34 § 1, § 1a i § 4 u.p.e.a.; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 8 i art. 9 K.p.a.; 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; zawarł także wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. W piśmie procesowym z dnia 12 czerwca 2018 r. wskazała jedynie, że podtrzymuje stanowisko prezentowane w skardze do sądu pierwszej instancji oraz w niosła o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sad Administracyjne zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Organ w skardze kasacyjnej uzasadniając pierwszy z wymienionych w niej zarzutów stwierdził, że tytuł wykonawczy z dnia 10 kwietnia 2015 r. zawiera wszystkie niezbędne elementy wymienione w art. 27 § 1 u.p.e.a. Odnosząc się do wskazania, że w tytule nie ma okresów, za które należy nalicza odsetki, organ wskazał, że tytuł wykonawczy wystawia się według wzoru określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzoru tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz. U. Nr 2014 r. poz. 650), dalej jako rozporządzenie z 2014 r. W przedmiotowym wzorze nie ma rubryki dotyczącej informacji o zastosowanych przerwach w naliczaniu odsetek. Natomiast zgodnie ze wzorem została wskazana kwota należności pieniężnej oraz stawka odsetek. Zatem wzór tytułu wykonawczego odpowiada istocie wymagań zawartych w art. 27 u.p.e.a. Przedmioty wzór tytułu wykonawczego różni się od wzoru, który obowiązywał do momentu wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 roku. W przedmiocie braku informacji o naliczaniu odsetek i zasadności zarzutu strony postępowania opartego na art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. rozważania sądu są bezzasadne, gdyż nie uwzględniają zmiany stanu prawnego poprzez wydanie nowego rozporządzenia w sprawie wzoru tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny argumentacji powyższej nie podziela. W tytule wykonawczym powinny zostać wskazane przerwy w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowej, jeżeli wystąpiły w rzeczywistości. Zagadnienie to było przedmiotem rozstrzygnięcia między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 sierpnia 2018r. w sprawach o sygn. akt II FSK 2262/16, II FSK 2263/16, II FSK 2482/16, II FSK 2483/16, II FSK 2484/16, II FSK 2485/16, II FSK 2794/16 z 9 listopada 2018 r. o sygn. akt II FSK 3086/16, II FSK 3087/16, II FSK 3088/16, II FSK 3089/16, II FSK 3090/16, II FSK 3123/16 i II FSK 3115/16 z 23 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 1325/17 oraz z 3 września 2019r., sygn. akt II FSK 3081/17, które zostały wydane w sprawie Spółki. W wyrokach tych zaprezentowano pogląd, że możliwość oceny meritum sprawy w toku postępowania związanego z wniesieniem zarzutów na egzekucję administracyjną, dotyczy przede wszystkim obowiązków wynikających bezpośrednio z przepisów prawa, a zatem takich, które nie są indywidualizowane i konkretyzowane w decyzji. Będzie to dotyczyło tak obowiązków, które w ogóle nie wymagają postępowania rozpoznawczego i wydania decyzji, jak i obowiązków, które co prawda nakładane są w drodze decyzji, ale nie są w niej konkretyzowane. Z tą drugą sytuacją będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy w decyzji orzeczono co prawda o obowiązku zapłaty, zaistniałym w ustalonym stanie faktycznym, nie skonkretyzowano jednak w pełni kwoty, która winna być zapłacona. Brak takiej konkretyzacji będzie mógł mieć miejsce wówczas, gdy obowiązek zapłaty wynika z mocy samego prawa. Obowiązkiem takim w przypadku podatkowych decyzji wymiarowych, będzie konieczność zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Określając wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy nie orzeka bowiem o wysokości odsetek. Wysokość kwoty należnej z tytułu odsetek za zwłokę jest zatem "otwarta" i podlega konkretyzacji na etapie postępowania egzekucyjnego. Dopiero bowiem w tytule wykonawczym, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., następuje określenie m.in. terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Samą wysokość odsetek określają przepisy prawa, zaś podmiot wystawiający tytuł wykonawczy wskazuje między innymi przerwy w ich naliczaniu, jeżeli w sprawie wystąpiły. Zobowiązany nie ma wobec powyższego możliwości kwestionowania terminu, od którego należy liczyć odsetki w toku postępowania wymiarowego, zaś wiedzę o sposobie określenia okresu, za który powinien uregulować odsetki (w tym o zastosowaniu przerw w ich naliczaniu), uzyskuje z wystawionego tytułu wykonawczego. Dopiero wówczas może zakwestionować stanowisko wierzyciela w przedmiocie nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek. Kwestionuje wówczas istnienie obowiązku ich zapłaty, co odpowiada zarzutowi określonemu w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Wobec powyższego wadliwe określenie okresu, za jaki należne są odsetki, będzie oznaczało objęcie tytułem wykonawczym obowiązku nieistniejącego w części. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd w pełni podziela zaprezentowany powyżej pogląd. Stanowisko takie wynika z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., w którym to przepisie wyraźnie wskazano, że w tytule wykonawczym w przypadku egzekucji należności pieniężnej, powinna zostać określona jej wysokość oraz termin od którego nalicza się odsetki. Co do zasady - w przypadku konieczności zapłaty odsetek, wymagalne będzie podanie jedynie terminu początkowego od którego odsetki rozpoczęły swój bieg, gdyż dniem końcowym rozpoczętego biegu terminu, będzie zapłata dochodzonej należności głównej wraz z odsetkami. Sytuacja ulegnie jednak zmianie, gdy dojdzie do okresów w których odsetki nie są naliczane, choć pozostaje do uregulowania należność główna. Wskazanie przypadków i jednocześnie okresów w których odsetki nie są naliczane, zostało uregulowane w akcie normatywnym. W takim przypadku wierzyciel wystawiając tytuł wykonawczy musi w nim uwzględnić konkretne okresy w jakich odsetki nie były naliczane. Wskazując termin rozpoczęcia biegu odsetek, który jednak uległ zakończeniu nie poprzez zapłatę należności, lecz z uwagi na rozpoczęcie okresu w którym odsetki nie biegną, wierzyciel jest zobowiązany do wskazania terminu od którego ponownie należy naliczać odsetki. Konsekwencją takiego obowiązku jest jednak zaznaczenie w tytule wykonawczym, kiedy zakończył się bieg terminu odsetek od terminu wcześniej wskazanego. Jedynie takie wypełnienie tytułu wykonawczego prowadzić będzie do spójnego określenia terminu od którego należy obliczać odsetki. Wówczas tytuł wykonawczy będzie spełniał wymogi określone w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., czyli będzie wskazywał "termin od którego nalicza się odsetki". Przy takim sporządzeniu tytułu wykonawczego będzie z niego w sposób jasny i przejrzysty wynikało dokładne określenie wysokości egzekwowanego świadczenia (należności głównej oraz odsetek). Wypełnienie tego obowiązku nie byłoby możliwe bez jednoczesnego określenia w tytule wykonawczym, kiedy zakończył się bieg terminu naliczania odsetek od wcześniej podanego terminu. Bez znaczenia dla takiego stanowiska pozostaje posługiwanie się przez wierzycieli wzorem tytułu wykonawczego określonego w rozporządzeniu z 2014 r.. Nie do zaakceptowania jest pogląd, że skoro we wzorze tytułu wykonawczego brak jest odpowiedniej pozycji w której należałoby zaznaczać przerwy w naliczaniu odsetek, wierzyciel takiego obowiązku nie ma. Posługiwanie się wzorem tytułu wykonawczego, który określony został w rozporządzeniu, nie może zwalniać wierzyciela od wypełnienia obowiązków wynikających z ustawy. Nie wymaga szerszego uzasadnienia, że ustawa stanowi akt wyższego rzędu w stosunku do rozporządzenia, które może zostać wydane jedynie z upoważnienia ustawowego i co najistotniejsze, rozporządzenie nie może prowadzić do zmiany przepisów ustawowych. Skoro z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., jak wskazano powyżej, wynika, że w tytule wykonawczym powinny zostać wskazane okresy w których odsetek się nie nalicza, to rozporządzenie obowiązku tego nie może znosić. Ponadto we wzorze tytułu wykonawczego znajduje się pozycja E.1.2. w której należy wpisać datę, od której nalicza się odsetki. Prawidłowe wypełnienie tej pozycji będzie prowadzić do wskazania terminów w których odsetki nie były naliczane, co zostało powyżej przedstawione. Wierzyciel w pierwszej kolejności wskaże bowiem termin od którego należy liczyć odsetki i jeżeli doszło do przerwy w ich naliczaniu, będzie zobowiązany podać końcową datę. Jeżeli następnie odsetki znów będą naliczane, w tytule wykonawczym pojawi się kolejny termin od którego należy liczyć odsetki. Należy zauważyć, że cytowane rozporządzenie z 2014 r. zawiera wzór tytułu wykonawczego, wraz z "objaśnieniami dotyczącymi sporządzania tytułu wykonawczego (TW-1)". W objaśnieniach do bloku E.1. i następnych wskazano, że poz. 3 – wypełnia się w szczególności, gdy przed wystawieniem tytułu wykonawczego wystąpiły przerwy w naliczaniu odsetek. Potwierdza to powyżej sformułowaną tezę o konieczności wskazania okresów, w których odsetek się nie nalicza. W konsekwencji zarzut oparty na naruszeniu art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. uznać należało za niezasadny. Odmiennie należało jednak ocenić zarzut sprowadzający się do tego, iż art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a. nie wymaga zamieszczenia w tytule wykonawczym wyczerpującej podstawy prawnej niedoręczenia upomnienia, tj. ze wskazaniem konkretnych przepisów prawa na podstawie których brak jest obowiązku doręczenia upomnienia. W treści spornego tytułu wykonawczego powołano tylko akt prawny na podstawie którego nie było konieczności doręczania jej upomnienia przed wszczęciem egzekucji administracyjnej. Należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, że prawidłowe podanie podstawy prawnej braku obowiązku doręczenia upomnienia powinno zawierać nie tylko powołanie konkretnego aktu prawnego, lecz również właściwej jednostki redakcyjnej, z którego brak obowiązku wynika. Niemniej jednak podkreślić należy, że wymogi formalne tytułu wykonawczego nie są przewidziane same dla siebie, ale w celu zagwarantowania zobowiązanemu, że prowadzone wobec niego postępowanie egzekucyjne znajduje podstawy prawne i że zostanie wyegzekwowana kwota, do zapłaty której jest on rzeczywiście zobowiązany. Naruszenie wymogów formalnych tytułu wykonawczego musi przełożyć się na niebezpieczeństwo wyegzekwowania innej kwoty niż obciążająca zobowiązanego. Dopiero taki brak formalny tytułu wykonawczego, który tę gwarancję istotnie narusza, należy postrzegać w kategorii przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego (por. m.in. wyrok NSA z 13 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2222/15). Zarzuty wadliwości postępowania egzekucyjnego opartego na niespełniającym wymogów formalnych tytule wykonawczym należy więc oceniać przez pryzmat wypełnienia funkcji gwarancyjnej oraz pewności co do tego, czy wyegzekwowana zostanie faktycznie obciążająca zobowiązanego kwota. Może bowiem zdarzyć się sytuacja, w której dostrzegalne są pewne braki bądź niedokładności tytułu wykonawczego, jednak ich nieistotność nie zagraża naruszeniu zasad legalizmu i prowadzenia przez organy postępowania w sposób budzący zaufanie. Z taką sytuacją mamy do czynienia w tej sprawie. Brak wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej aktu prawnego z którego wynikał brak konieczności doręczenia Spółce upomnienia, nie może prowadzić do zasadności zarzutu naruszenia art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a., poprzez nieprecyzyjne wskazanie w tytule wykonawczym podstawy prawnej braku upomnienia, tj. powołanie się ogólnie na rozporządzenie. Niewskazanie konkretnego przepisu aktu prawnego nie jest uchybieniem, które może nieść za sobą ryzyko niezgodnego z prawem wyegzekwowania dochodzonej należności (por. wyrok NSA z 24 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2387/16). W orzecznictwie zaprezentowany został również pogląd, że nawet podanie nieaktualnej podstawy prawnej braku obowiązku doręczenia upomnienia (poprzez powołanie nieobowiązującego rozporządzenia), nie ma wpływu na prowadzenie egzekucji, skoro istnieje przepis aktu prawnego, czyli podstawa prawna braku obowiązku doręczania zobowiązanej upomnienia w danej sprawie (por. wyrok NSA z 14 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 324/16). Tym bardziej w niniejszej sprawie, brak wskazania konkretnego przepisu prawidłowo powołanego rozporządzenia nie stanowi istotnego naruszenia art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a. Z tego względu zarzut skargi kasacyjnej w zakresie braku wskazania podstawy prawnej braku podstawy prawnej obowiązku doręczenia upomnienia (art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a.) należało uznać za zasadny. Za niezasadne należało uznać z kolei zarzuty wymienione w punktach 2 i 3 skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady podziela argumentację przedstawioną przez organ w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że zasadą jest, iż "w postępowaniu egzekucyjnym można badać jedynie dopuszczalność egzekucji administracyjnej, co nie oznacza dopuszczalności badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (...), gdyż w postępowaniu egzekucyjnym chodzi o wykonanie obowiązków nałożonych w postępowaniu jurysdykcyjnym. Z tego punktu widzenia rozważania Sądu wskazujące na naruszenie wymienionych w zarzutach przepisów postępowania egzekucyjnego i K.p.a. są bezzasadne, a nadto wykraczają poza istotę egzekucji administracyjnej, gdyż czynią z niej quasi postępowanie jurysdykcyjne. A to co do zasady jest niedopuszczalne." Tak ogólne stwierdzenie organu, które ma uzasadniać trafność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 34 § 1, § 1a i § 4 u.p.e.a. oraz art. 7, art. 8 i art. 9 K.p.a. nie może stanowić podstawy uznania tych zarzutów. Nie wiadomo bowiem, w których konkretnie twierdzeniach Sądu pierwszej instancji organ upatruje zasadność naruszenia szeregu powołanych przepisów zarówno ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jak i Kodeksu postępowania administracyjnego Uniemożliwia to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ustosunkowanie się do tak sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej. Nie jest również zasadny 4 zarzut skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Organ wskazał w skardze kasacyjnej, że uzasadnienie wyroku zawiera wadliwe wskazania co do dalszego postępowania, które wynikają ze sprzecznych wzajemnie ocen prawnych dotyczących kwestii przerw w naliczaniu odsetek. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Organ wskazuje na to, że ocena prawna zawarta w uzasadnieniu wyroku ze względu na wzajemną sprzeczność dotknięta jest wadą, również wskazania co do dalszego postępowania są wadliwe, w konsekwencji wady te mają istotny wpływ na wynika sprawy. Oceniając zarzut organu należy stwierdzić, że art. 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć m.in. wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta wyklucza kontrolę kasacyjną orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2018r., sygn. akt II OSK 1931/16). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w warstwie powodów podjętego rozstrzygnięcia nie budzi wątpliwości. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł, że uzasadnienie poszczególnych zagadnień wskazuje na niespójność argumentacji Sądu pierwszej instancji. Niemniej nie wpłynęła ona na jej wynik, gdyż analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala na poznanie motywów rozstrzygnięcia. Niemniej jednak dla uniknięcia wątpliwości co do dalszego sposobu procedowania w zakresie wniesionych zarzutów, zauważyć należy, że przedmiot sprawy wywołanej zarzutami w postępowaniu egzekucyjnym powinien zostać ograniczony do częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego, na co wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny jeszcze przed nowelizacją art. 34 u.p.e.a. w wyrokach z dnia 30 maja 2014 r. w sprawie II FSK 1619/12, z dnia 22 maja 2015 r. w sprawie II FSK 3492/14 oraz z 16 lutego 2016 r. w sprawie II FSK 3665/13. Pogląd ten należy wziąć pod uwagę z uwagi na okoliczność, że Sąd pierwszej instancji, prawidłowo, za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., lecz jedynie w zakresie dochodzenia należności z tytułu odsetek za zwłokę. Podobnie pozostałe zarzuty uznane przez Sąd pierwszej instancji za uzasadnione również związane są z kwestią odsetek za zwłokę (zalecenia Sądu pierwszej instancji odnosiły się do art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. - zarzutu nieistnienia obowiązku z powodu wad dotyczących postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie oraz opartego na art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. zarzutu określenia obowiązku zapłaty odsetek niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji wymiarowej oraz bezzasadne odnoszenie się przez organy do kwestii braku wymagalności na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w sytuacji, gdy zarzut taki nie został w sprawie wniesiony). W konsekwencji organ egzekucyjny powinien uwzględnić okoliczność, że zasadne są zarzuty odnoszone do dochodzenia odsetek za zwłokę, co prowadzi do wniosku, że w pozostałej części tytuł wykonawczy wypełniony został w sposób prawidłowy. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. in fine oddalił skargę kasacyjną.