II FSK 2237/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Jo. W. i Ja. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 1 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1501/13 w sprawie ze skargi Jo. W. i Ja. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 14 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Jo. W. i Ja. W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2014 r, sygn. akt I SA/Łd 1501/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. W., J. W. z udziałem D. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 14 listopada 2013 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 14 listopada 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi utrzymało w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 18 października 2013 r. umarzającą postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Prezydenta Miasta L. z dnia 10 stycznia 2008 r. ustalającej J. W., J. W. i D. W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości położonej w L. przy ul. D. [...]/[...] za 2008 r. w kwocie 19.590,00 zł. W piśmie złożonym dnia 22 sierpnia 2013 r. J. W. i J. W. wnieśli o stwierdzenie nieważności decyzji Prezydenta Miasta L. w przedmiocie podatku od nieruchomości położonej w L. przy ul. D. [...]/[...] wymienionych w zawiadomieniu o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie za pracę, za okres od 2008 r. do 2013 r., jako skierowanych do podmiotów nie będących stroną. Pismem złożonym dnia 27 sierpnia 2013 r. strony uzupełniły wniosek wskazując decyzje z lat 2003-2013, a w dniu 13 września 2013 r. strony wskazały, że stwierdzeniu nieważności podlegają decyzje za ostatnie pięć lat i w związku z tym cofnęły wniosek za lata wcześniejsze. W piśmie z dnia 16 września 2013 r. Skarżący cofnęli powyższy wniosek dotyczący stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta L. wydanych w przedmiocie podatku od nieruchomości, wskazując, że złożyli powództwo przciwegzekucyjne do Sądu Okręgowego w Łodzi II Wydziału Cywilnego przeciwko Prezydentowi Miasta L. Decyzją z dnia 18 października 2013 r. SKO w Łodzi umorzyło postępowanie. W uzasadnieniu wskazało, że z uwagi na cofnięcie przez Skarżących wniosku o stwierdzenie nieważności wskazanej decyzji Prezydenta Miasta L. należało zastosować art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.") i umorzyć postępowanie. Po rozpoznaniu odwołania Skarżących, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 14 listopada 2013 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W skardze J. i J. W. zarzucili zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej rażące naruszenie prawa, podnosząc, że w niniejszej sprawie zastosowano przepis art. 233 § 1 pkt 1 ord. pod., a powinien mieć zastosowanie art. 233 § 1 pkt 3 ord. pod. i wnieśli o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji w całości. Alternatywnie wnieśli o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej w I instancji w części jej uzasadnienia, gdyż dla uzasadnienia prawidłowego rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania na podstawie art. 208 § 1 ord. pod., jeśli nie ma zastosowania art. 165a § 1, w uzasadnieniu wskazano jako przesłankę umorzenia art. 208 § 2 ord. pod., co stanowi rażące naruszenie prawa i tym samym stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności również decyzji organu II instancji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji, powołując się na art. 248 § 1 ord. pod., podał, że w sprawie to Skarżący złożyli wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Prezydenta Miasta L. Zatem byli oni gospodarzami niniejszego postępowania, co oznacza, że to od ich woli zależało czy postępowanie będzie prowadzone i zakończy się wydaniem przez organ merytorycznego rozstrzygnięcia, czy też odstąpią od jego prowadzenia. Przed rozpoznaniem przez organ wniosku, J. i J. W. cofnęli niniejsze pismo wszczynające. Rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji następuje również w drodze decyzji (art. 248 § 3 ord. pod.). Wskazując na art. 208 § 1 ord. pod. WSA uznał, że organ, zarówno I, jak i II instancji, winien był postąpić w sposób w jaki to uczynił. Odmienna byłaby sytuacja, gdyby postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności opisanej decyzji wszczęte zostało z urzędu. Wówczas bowiem organ byłby zobligowany do wszczęcia postępowania, poprzez doręczenie stronom postanowienia w tym zakresie (art. 165 § 2 i 4 ord. pod.). To z kolei dawałoby organowi podstawę do badania z urzędu przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji w oparciu o treść art. 247 § 1 ord. pod. Konsekwencją badania wskazanych przesłanek byłoby wydanie przez organ decyzji merytorycznej, tzn. stwierdzającej nieważność lub odmawiającej stwierdzenia nieważności, a nie decyzji o umorzeniu postępowania. Cofnięcie wniosku wszczynającego postępowanie powoduje cofnięcie sytuacji procesowej do chwili, gdy wniosku nie było. Oznacza to, że przedmiotową sytuację organ winien traktować jako taką, w której brak jest wniosku strony o wszczęcie postępowania, a sam nie wszczął postępowania z urzędu. Z uwagi na cofnięcie wniosku należało umorzyć postępowanie wywołane uprzednio złożonym wnioskiem jako bezprzedmiotowe. Postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji jest postępowaniem szczególnym. Nie oznacza to natomiast, że podczas jego prowadzenia, zarówno organ, jak i Sąd, ograniczone są tylko i wyłącznie do stosowania regulacji zawartych w rozdziale 18. Ustawa Ordynacja podatkowa jest bowiem kompleksem przepisów regulujących postępowanie w sprawach podatkowych i wszystkie zawarte w niej regulacje stanowią pewną całość. Przepisy odnoszące się do postępowań szczególnych stanowią lex specialis w stosunku do przepisów dotyczących postępowań zwyczajnych, ale w zakresie w jakim w sposób odmienny regulują daną materię, w pozostałym zakresie nie ma przeszkód odwołania się do regulacji ogólnych. Organ, w ustalonym i bezspornym stanie faktycznym, w sposób prawidłowy zastosował obowiązujące przepisy i wydał właściwą decyzję. Sąd nie dopatrzył się również innych, w tym wymienionych w treści skargi, naruszeń, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji z obrotu prawnego. Nie dopatrzył się też naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, jak również naruszenia przepisów postępowania i to w stopniu mogącym istotnie wpłynąć na wynik sprawy. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Skarżących, którzy zarzucili orzeczeniu naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") w związku z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 201 § 1 pkt 6 ord. pod., jeśli wskazanie jako przesłanki umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 1 ord. pod. cofnięcia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji w podatku od nieruchomości za 2008 r., zatem okoliczności, która mogłaby być podstawą umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 2 ord. pod., jest sprzecznością między rozstrzygnięciem decyzji zaskarżonej oraz decyzji wydanej w I instancji a ich uzasadnieniem, 2) art. 141 § 4 p.p.s.a., jeśli wskazanie jako przesłanki umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 1 ord. pod. cofnięcia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji w podatku od nieruchomości za 2008 r., zatem okoliczności, która mogłaby być podstawą umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 2 ord. pod., nie jest sprzecznością między uzasadnieniem a rozstrzygnięciem decyzji zaskarżonej oraz decyzji wydanej w I instancji, a jest wadliwością ich uzasadnienia, 3) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., gdyż skutkiem nie wyjaśnienia zastosowania art. 208 § 1 ord. pod. jest utrzymywanie stanu naruszającego prawa Skarżących chronione art. 38 i art. 40 Konstytucji oraz art. 2 i art. 3 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka, co rażąco narusza prawo (art. 247 § 1 pkt 2 ord. pod.). Wskazując na powyższe naruszenia Skarżący wnieśli o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Łodzi, w związku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 c lub art. 141 § 4 p.p.s.a. lub uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i stwierdzenie nieważności decyzji wydanych w I i II instancji uwzględniając, że celem niewyjaśnienia przesłanki zastosowania art. 208 § 1 ord. pod. jest utrzymywanie stanu naruszającego prawa Skarżących wynikające z art. 38 i art. 40 Konstytucji oraz art. 2 i art. 3 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka, co rażąco narusza prawo (art. 247 § 1 pkt 2 ord. pod.), a także o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO wniosło o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od Skarżących na rzecz organu administracji zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną, wynikającym z art. 176 p.p.s.a., jest nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno wiązać się z uprawdopodobnieniem istnienia istotnego wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Istotny wpływ na wynik sprawy oznacza bowiem prawdopodobieństwo takiego oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść wyroku, które prowadziłyby do innego rozstrzygnięcia, niż zapadło w rozstrzyganej sprawie. Stawiając zarzut tego rodzaju należy zatem wykazać, że gdyby nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. Naruszenie przepisów postępowania nie zawsze bowiem musi prowadzić do wadliwego rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2015 r., II OSK 609/14; wyrok NSA z dnia 13 listopada 2015 r., I OSK 1060/14; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). Dla prawidłowego rozważenia zasadności zarzutów wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej wyjaśnić również należy, że (wskazywany przez autora środka odwoławczego) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. stanowi, iż sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Warunkiem zatem uwzględnienia skargi na podstawie tego przepisu jest ustalenie przez sąd pierwszej instancji istnienia naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej rozpatrujący daną sprawę oraz stwierdzenie, że naruszenie to miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a więc gdyby nie było stwierdzonego naruszenia przepisów prawa, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej byłoby inne. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności wszczęte zostało na wniosek Skarżących. Nie jest również kwestionowane, że strona przed zakończeniem postępowania wniosek cofnęła. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej to czy organ w tej sytuacji wydał decyzję o umorzeniu postępowania wszczętego na wniosek strony na podstawie art. 208 § 1 czy § 2 ord. pod. nie ma wpływu na wynik sprawy. Co do zasady postępowanie jest wszczynane i prowadzone w celu rozstrzygnięcia sprawy podatkowej co do jej istoty. Jest to cel zasadniczy postępowania, prowadzący do konkretyzacji przepisów prawa podatkowego w granicach wyznaczonych przedmiotem sprawy. Przeszkody, które mają charakter przejściowy prowadzą do zawieszenia postępowania, a powodujące definitywne zahamowanie czynności procesowych, stanowią o konieczności zakończenia postępowania bez zrealizowania jego zasadniczego celu. Umorzenie postępowania, kończąc bieg sprawy i czynności postępowania w niej prowadzonych, zamyka drogę do konkretyzacji praw lub obowiązków stron postępowania. W rozumieniu przepisu art. 207 § 2 ord. pod. jest to "inny sposób" zakończenia postępowania, stanowiący alternatywę jej załatwienia co do istoty. Umorzenie postępowania polega na tym, że postępowanie zostaje w danej instancji zakończone, jednak bez merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie z art. 208 ord. pod. umorzenie postępowania ma charakter obligatoryjny (§ 1) albo fakultatywny (§ 2). Stosownie do art. 208 § 1 ord. pod. obligatoryjną przesłanką umorzenia postępowania jest jego bezprzedmiotowość. Z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpoznania sprawy. Chodzi tu o każdą (jakąkolwiek) przyczynę powodującą brak jednego z elementów stosunku prawnego. Bezprzedmiotowość może powstać zarówno przed wszczęciem postępowania, jak i po jego wszczęciu. Bowiem moment powstania tej przesłanki nie ma znaczenia, z uwagi na nakaz wynikający z art. 208 § 1 ord. pod. Jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie. Decyzja taka ma wszelkie znamiona tzw. decyzji związanej (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2016 r., II GSK 1786/14, publik. CBOSA). O innych przesłankach umorzenia postępowania podatkowego stanowi art. 208 § 2 ord. pod. Organ podatkowy może bowiem umorzyć postępowanie, jeżeli wystąpi o to strona, na której żądanie postępowanie zostało wszczęte, a nie sprzeciwiają się temu inne strony oraz nie zagraża to interesowi publicznemu (umorzenie fakultatywne). Odnosząc powyższe uwagi do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że Skarżący nie kwestionują okoliczności cofnięcia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Autor skargi kasacyjnej kwestionuje jedynie podstawę umorzenia postępowania, tj. zastosowanie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w sprawie § 1, a nie § 2 art. 208 ord. pod., nie wykazując jednocześnie istnienia przeszkód do umorzenia postępowania, o których mowa w art. 208 § 2 ord. pod. (sprzeciw innych stron, zagrożenie dla interesu publicznego). Uznać zatem należy, że zarzuty skargi kasacyjnej oznaczone numerem 1 i 3 nie zasługują na uwzględnienie z dwóch względów. Po pierwsze bowiem autor skargi kasacyjnej nie wykazał tzw. wpływu na wynik sprawy, do czego był zobligowany w niniejszej sprawie niejako podwójnie: na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. oraz w kontekście art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przyznano, że "rozstrzygnięcia decyzji oraz sentencja zaskarżonego wyroku są zgodne z prawem". Za niezasadny uznać także należało zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstaw rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera bowiem przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej szczegółowe wyjaśnienie. Wskazany przepis nie daje natomiast możliwości, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, polemiki z merytorycznym stanowiskiem sądu pierwszej instancji. W ramach tej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi ze wskazanej normy prawnej (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r., I FSK 518/05, publik. CBOSA). Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił bowiem w części od zasądzenia na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania ze względu na jednorodny charakter jedenastu rozpoznanych łącznie spraw. [pic]