II FSK 2277/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 05 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2761/12 w sprawie ze skargi K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 31 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 10 kwietnia 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 2761/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznania skargi K. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w K., uchylił postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie 31 lipca 2012 r. nr [...], utrzymujące w mocy własne postanowienie z 19 kwietnia 2012 r. będące stanowiskiem wierzyciela uznające za nieuzasadnione zarzuty zgłoszone w postępowaniu egzekucyjnym. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia 3 września 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. w łącznej kwocie 5.688.559 zł. Decyzją z dnia 29 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej uchylił tę decyzję w części dotyczącej zobowiązania za sierpień i wrzesień 2005 r. i określił to zobowiązanie za sierpień 2005 r. w wysokości 303.415 zł i za wrzesień 2005 r. w wysokości 1.329.616 zł, natomiast w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W dniu 7 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Celnej wystawił tytuły wykonawcze oraz zastosował środek egzekucyjny w postaci egzekucji z rachunków bankowych. Odpisy tych tytułów wraz z zawiadomieniami o zastosowanym środku doręczono skarżącej w dniu 28 lutego 2011 r. Pismem z dnia 2 marca 2011 r. skarżąca zgłosiła zarzuty na prowadzone wobec niej postępowanie egzekucyjne. Postanowieniem z dnia 22 marca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej oddalił wspomniane zarzuty jako nieuzasadnione, a na skutek złożonego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z 6 września 2011 r. uchylił powyższe postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, wskazując, że organem właściwym do ponownego rozpatrzenia zarzutów będzie Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. Postanowieniem z 19 kwietnia 2012 r. zawierającym stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych przez skarżącą zarzutów, Dyrektor Izby Celnej uznał te zarzuty za nieuzasadnione. We wniesionym zażaleniu, skarżąca podniosła, że prowadzone postępowanie narusza art. 33 pkt 1, 3, 6 (w zw. z art. 29 § 1 i § 2) i 10 u.p.e.a. Postanowieniem z 31 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy własne postanowienie. W uzasadnieniu stwierdził, że wystawiając tytuły wykonawcze Dyrektor Izby Celnej uwzględnił zmianę wysokości zobowiązania podatkowego wynikającą z decyzji z dnia 29 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił zarzutu dotyczącego błędnego wskazania w tytułach wykonawczych jako wierzyciela Dyrektora Izby Celnej, zamiast Naczelnika Urzędu Celnego. Odwołując się do art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a. wskazał, że w odniesieniu do obowiązków wynikających z decyzji wydanych przez naczelnika urzędu celnego podmiotem inicjującym postępowanie egzekucyjne jest zawsze właściwy dla tego naczelnika dyrektor izby celnej. Stwierdził, że także zarzut naruszenia art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 u.p.e.a. nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim nie zgodził się z poglądem skarżącej jakoby tytuły wykonawcze nie zawierały pouczenia do jakiego organu należy skierować zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Nie podzielił także zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia okresu przerwy w naliczaniu odsetek od należności głównej za czas trwania postępowania kontrolnego, a tym samym niespełnienia wymogów przewidzianych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Zwrócił uwagę, że w sprawie należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, gdy art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przewidywał wyłączenie przepisu art. 54 Ordynacji podatkowej – regulującego wyjątki od zasady naliczania odsetek od zaległości podatkowych - do postępowań prowadzonych przez urzędy kontroli skarbowej. Na koniec Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że nie kwestionuje wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 października 2011 r. (SK 2/10), w którym Trybunał ten orzekł, że art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w zakresie w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 84 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji. W skardze wniesionej na powyższe postanowienie skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie art. 33 u.p.e.a., gdyż postępowanie egzekucyjne prowadzone jest jej zdaniem niezgodnie z normą prawną wynikającą z tego przepisu w związku z: 1) nieistnieniem obowiązku egzekwowanego w części dotyczącej odsetek, a w konsekwencji błędnym określeniem kwoty należności (art. 33 pkt 1 i 3 u.p.e.a.); 2) niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wystawionego przez nieuprawnionego wierzyciela (art. 33 pkt 6 w zw. z art. 29 § 1 i 2 u.p.e.a.). W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 10 kwietnia 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 2761/12) uchylił zaskarżone postanowienie. W ocenie Sądu I instancji, zasadny okazał się zarzut wadliwego wypełnienia tytułu wykonawczego przez pominięcie w nim okresów nienaliczania odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podzielił stanowiska organu odwoławczego, które sprowadzało się do tego, że stosowanie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej zostało w tej sprawie wyłączone po wyroku TK stwierdzającym niezgodność art. 31 ustawy o kontroli skarbowej z Konstytucją, przez art. 9 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw, zgodnie z którym postępowania kontrolne wszczęte i niezakończone przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy prowadzi się według przepisów dotychczasowych. Wspomniany art. 9 ustawy zmieniającej dotyczył bowiem przepisów w zakresie prowadzenia postępowania kontrolnego a nie przepisów prawa materialnego jakim była dokonana zmiana w art. 31 u.k.s. Organ egzekucyjny swoją interpretacją przepisów w tym zakresie uniemożliwił zastosowanie wyroku TK. Zauważył, że zapadłe orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, które dotyczyło niezgodności z ustawą zasadniczą art. 31 u.k.s. weszło w życie w dniu 10 listopada 2011 r. Sąd był więc zobowiązany uwzględnić to orzeczenie przy rozpoznawaniu skargi (art.190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP,por. też uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009r., I OPS 9/09, ONSAiWSA z 2010r., nr 2,poz. 16). Pozostałe zarzuty WSA uznał za niezasadne. W zawartych wskazaniach Sąd zobowiązał również organ do rozpoznania, czy w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania. Zobowiązanie za styczeń - listopad 2005 r. przedawniłoby się bowiem z końcem 2010 r., pod warunkiem, że nie zaszły inne okoliczności przerywające, zawieszające bieg terminu przedawnienia lub wykluczające przedawnienie. Za grudzień 2005 r. zobowiązanie się nie przedawniło, ponieważ wystawiono tytuł wykonawczy i zastosowano środek egzekucyjny 7 lutego 2011 r., o którym powiadomiono dłużnika 28 lutego 2011 r. Zatem w ocenie Sądu I instancji kwestia przedawnienia jeszcze raz powinna zostać przeanalizowana przez organ egzekucyjny. W skardze kasacyjnej organ wskazał, że wniósł ją od postanowienia z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2761/12. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z art. 33 pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Warszawie mimo, że nie było podstaw do uznania za uzasadniony zarzutu opartego na podstawie art. 33 pkt 10 upea jako, że tytuł wykonawczy spełniał wymogi określone w art. 27 upea; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez: a) uzasadnienie wyroku w sposób sprzeczny i niejasny, a przez to nieuczynienie zadość wymaganiom stawianym uzasadnieniu wyroku; b) sformułowanie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania w sposób ogólny i nieczytelny, a przez to uniemożliwiający ich wykonanie. Wskazał, że tytuły wykonawcze stanowiące podstawę wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec majątku skarżącej zawierały wysokość należności podatkowych, termin, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaj i stawki tych odsetek. Spełniały zatem wymogi z art. 27 § 1 pkt 3 upea, na co wyraźnie też wskazał Sąd I instancji (str. 9 wyroku). Fakt, iż wierzyciel nie ujął w tytułach wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek, stanowi natomiast podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego w części dotyczącej wadliwie naliczonych odsetek, a nie jak twierdzi Sąd, podstawę do uznania za zasadny zarzutu wadliwego wypełnienia tytułu wykonawczego, co w konsekwencji prowadzi do umorzenia postępowania egzekucyjnego w całości. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną uzasadnienie wyroku jest niejasne, nieprecyzyjne i uniemożliwia organowi właściwe wykonanie wyroku. Sąd zatem w pierwszej kolejności zarzuca bowiem Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 33 pkt 10 upea (podstawą tego zarzutu jest niespełnienie wymogów formalnych tytułu wykonawczego, określonych w art. 27 upea), by następnie stwierdzić, że "..tytuł spełnia wszystkie wymogi ustawowe..", a wymogi te są enumeratywnie wymienione w art. 27 upea. Zarzucił również WSA, że podniósł, iż okoliczność ta powinna była wpłynąć na treść rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego, tymczasem przedmiotem skargi i rozpoznania przez Sąd było postanowienie w przedmiocie stanowiska wierzyciela, nie zaś postanowienie organu egzekucyjnego. Zaś powyższe, istotne zarzuty wyroku są skierowane organu egzekucyjnego, który nie wydał zaskarżonego postanowienia. Ponadto Sąd nie wskazuje w jaki sposób "to naruszenie przepisów postępowania" należałoby "wyeliminować", gdyż w uzasadnieniu wspomina o tym jedynie w sposób ogólnikowy i niejasny. W odpowiedź na skargę kasacyjną, spółka z uwagi na okoliczność, iż postanowienie objęte skargą kasacyjną nie zostało nigdy wydane, wniosło o odrzucenie skargi kasacyjnej. Podniosła, że dla Dyrektora Izby Celnej w Warszawie liczy się jedynie poprawność formalna tytułu, przy pominięciu prawidłowości materialnej tytułu wykonawczego. Jednocześnie stanowisko wierzyciela podważa sens instytucji zarzutów, jako środka ochrony prawnej przysługującego zobowiązanemu. Ponadto organ domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku faktycznie dąży do prowadzenia egzekucji wobec strony z pominięciem skutków wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt SK 2/10). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Przedmiotowe postępowanie odnosi się do postanowienia będącego stanowiskiem wierzyciela. Nie ulega również wątpliwości, że skarga kasacyjna dotyczy wyroku Sądu I instancji z dnia 10 kwietnia 2013 r. wydanego w sprawie III SA/Wa 2761/12. Co prawda skarżący kasacyjnie wskazał, że "wnoszę skargę kasacyjną od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. Akt III SA/Wa 2761/12" to jednak z treści uzasadnienia niezbicie wynika, że skarga kasacyjna dotyczy wyroku Sądu ze wskazanego dnia i powołanej sygnatury. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku zart. 33 pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (u.p.e.a.)– uznać go należy za niezasadny. Zgodnie z treścią art. 33 pkt 10 u.p.e.a. – podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być niespełnienie wymogów określonych w art. 27 ustawy. Zdaniem Strony skarżącej kasacyjnie nie było podstaw do uznania za zasadny zarzutu opartego na podstawie art. 33 pkt 10 u.p.e.a. Zdaniem strony tytuł wykonawczy spełniał wymogi określone w art. 27 u.p.e.a. Sąd pierwszej instancji uznał, że przy wystawieniu tytułów wykonawczych powstały uchybienia polegające na pominięciu przerw w naliczaniu odsetek od egzekwowanych zaległości podatkowych. W tytule wykonawczym wierzyciel nie uwzględnił przerw w naliczaniu odsetek. Na wstępie wskazania wymaga, że zgodnie z przepisem art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej jako "O.p."): odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Jako, że postępowanie podatkowe prowadzone było przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej należy zauważyć, że w myśl art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, ze zm., dalej w skrócie "u.k.s."), który obowiązywał w okresie prowadzenia wobec skarżącego postępowania kontrolnego: w zakresie nieuregulowanym przepisami u.k.s. do postępowania kontrolnego stosowano odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej z wyłączeniem art. 54 i art. 290 § 3 tej ustawy. Zawarte w art. 31 ust.1 u.k.s. wyłączenie dotyczące art. 54 O.p. wzbudzało poważne zastrzeżenia w doktrynie, gdzie zauważono, że takie rozwiązanie prowadzi do niczym nieuzasadnionego pogorszenia sytuacji podatnika tylko z tego względu, że postępowanie wobec niego wszczął organ kontroli skarbowej, a nie organ podatkowy. Problem ten dostrzegł również Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 18 października 2011 r. SK 2/10 stwierdził, że przepis art. 31 ust. 1 u.k.s., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p., jest niezgodny z art. 84 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP. W sentencji przywołanego wyroku Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP przepisu art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie w jakim wyłącza on stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p. W uzasadnieniu wyroku Trybunał wskazał, że "przyjęta w kwestionowanej regulacji zasada naliczania odsetek za zwłokę (...) za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji także wtedy, gdy nie została ona doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, stawia podatników kontrolowanych przez organ kontroli skarbowej w gorszej sytuacji w porównaniu z sytuacją prawną podatników kontrolowanych przez organy podatkowe, w stosunku do których odsetki nie są za wymienione okresy naliczone. Różnicowanie w kwestionowanym przepisie sytuacji prawnej podatników w zależności od tego, jaki organ ich kontroluje, jest nieuzasadnione i musi być uznane za arbitralny wybór ustawodawcy. Kwestionowana regulacja tym samym stawia w gorszej sytuacji podatników kontrolowanych przez organy kontroli skarbowej, pozbawiając ich prawa nienaliczania odsetek (...). Nie ma bowiem podstaw do stwierdzenia, że zróżnicowanie takie było uzasadnione koniecznością realizacji ważnego interesu publicznego." Mając więc na względzie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzić należy, że przy określeniu należnych odsetek zastosowanie miał przepis art. 54 Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy. Wbrew twierdzeniu skarżącej kasacyjnie, pomimo że wyrok Trybunału Konstytucyjnego wydany został po wystawieniu tytułów wykonawczych orzeczenie to należało uwzględnić przy rozpoznaniu skargi przez Sąd. Jak wynika z akt administracyjnych postępowanie kontrolne wszczęto 2 marca 2007 r., decyzja organu I instancji została wydana 3 września 2010 r. W myśl postanowień art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tytuł wykonawczy zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Z przepisu tego wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że tytuł wykonawczy powinien zawierać treść podlegającego egzekucji obowiązku, a ponieważ jak już wykazano odsetki stanowią taki obowiązek, konieczne jest ich wskazanie w tytule wykonawczym i precyzyjne określenie ich wysokości, aby wierzyciel nie uzyskał należności w wyższej kwocie niż należna. Precyzyjne określenie wysokości odsetek oznacza konieczność uwzględnienie przerw w ich naliczaniu. Takie stanowisko zostało też wyrażone m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2012 r., sygn. akt II FSK 2267/10 oraz z dnia 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2743/12 (dostępne w CBOSA), w których stwierdzono, że organ egzekucyjny, egzekwując należność pieniężną, musi znać jej wysokość - w tytule egzekucyjnym muszą zatem być podane wszelkie dane pozwalające na jej ustalenie. Jeżeli przepis nakazuje wskazanie terminu, od którego nalicza się odsetki, to w przypadku, gdy nie nalicza się ich nieprzerwanie od jednego terminu początkowego aż do ich wyegzekwowania, konieczne jest wskazanie w tytule przerw w naliczaniu odsetek. Wierzyciel nie może bowiem w wyniku przymusowej realizacji obowiązku uzyskać należności wyższej niż należna. Pogląd ten zgodny jest z treścią § 9 ust. 1 i ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 1541 ze zm. – obowiązujące do 22.05.2014 r.), które nakazuje wierzycielowi zawiadomienie organu egzekucyjnego o każdej zmianie wysokości należności objętej tytułem wykonawczym wynikającej z jej wygaśnięcia w całości lub w części oraz podania daty powstania zmiany i jej przyczyny, a także aktualizacji tytułu egzekucyjnego w przypadku wydania w trakcie postępowania egzekucyjnego orzeczenia określającego lub ustalającego inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym. Zdaniem strony skarżącej kasacyjnie tytuły wykonawcze zawierały wysokość należności podatkowych, termin od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłaconych należności w terminie, oraz rodzaj i stawki tych odsetek. Należy jednak wskazać, że w tytule wykonawczym należy wskazać okresy nienaliczania odsetek. Zresztą strona skarżąca kasacyjnie przerwy w okresie naliczania uwzględniła w części, co wynika z treści tytułów wykonawczych, jednak nie uwzględniła przerw w naliczaniu odsetek wynikających z treści art. 54 § 1 pkt. 7 Ordynacji podatkowej. Skoro ich nie zawierały, to uchybienie to stanowiło o wadliwości wypełnienia tytułów wykonawczych. W niniejszej sprawie egzekwowany obowiązek w zakresie dotyczącym odsetek za zwłokę został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego bezpośrednio z przepisów prawa. Z tego też względu prawidłowo Sąd I instancji wskazał, że tytuł wykonawczy został wadliwie wypełniony poprzez pominięcie w nim okresów nienaliczania odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Zasadnie też Sąd wskazał, że okoliczność ta miała znaczenie przy ocenie przez wierzyciela zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym. Stanowisko wierzyciela winno uwzględniać okresy przerw w naliczaniu odsetek. Skoro w przedmiotowych tytułach wykonawczych nie zostały uwzględnione przerwy w naliczaniu odsetek to nie można twierdzić, że spełniały wszystkie wymogi przewidziane w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku w sposób sprzeczny i niejasny, a przez to nieuczynienie zadość wymaganiom stawianym uzasadnieniu wyroku. Sąd I instancji nie popadł w sprzeczność. Uznając, że tytuł egzekucyjny nie zawiera informacji co do okresu zawieszenia w naliczaniu odsetek, stwierdził w tym zakresie zarzuty strony za zasadne. Odnosząc się natomiast do zarzutu wystawienia tytułu egzekucyjnego przez niewłaściwy organ uznał odniesieniu do wymogów tytułu wykonawczego za zarzut niezasadny w tym zakresie, inaczej mówiąc, w tym zakresie spełniał wymogi określone w art. 27 u.p.e.a. Odnoszą się do zarzutu dotyczącego sformułowania w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania w sposób ogólny i nieczytelny, a przez to uniemożliwiający ich wykonanie, zgodzić się należy ze skarżącą kasacyjnie, że Sąd I instancji we wskazaniach błędnie wskazał jako ich adresata, organ egzekucyjny, zamiast wierzyciela. Sąd pierwszej instancji podał, że "Przy ponownym rozpoznaniu zarzutów organ egzekucyjny powinien rozpoznać również czy w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania. (...)". Dalej zawarto wyjaśnienie dlaczego w tym zakresie zrodziły się wątpliwości. Kończąc wywody w tym zakresie Sąd wskazał "Zatem kwestia przedawnienia jeszcze raz powinna zostać przeanalizowana przez organ egzekucyjny". Jak już wcześniej wskazano postępowanie w sprawie dotyczy stanowiska wierzyciela. Nie ulega wątpliwości, że w postępowaniu Skarżący kasacyjnie był wierzycielem, a nie organem egzekucyjnym. Z tego też względu użyte w tej części uzasadnienia określenie Dyrektora Izby Celnej jako organu egzekucyjnego jest nieprawidłowe. Uchybienie to nie ma jednak wpływu na prawidłowość zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji winien wskazać, że przy ponownym rozpoznaniu zarzutów, wierzyciel powinien w swoim stanowisku odnieść się do kwestii czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania. Wygaśnięcie zobowiązania wskutek przedawnienia stanowi samoistną przesłankę do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Wierzyciel więc jest zobowiązany uwzględnić powyższą okoliczność i w przypadku jej wystąpienia zawiadomić organ egzekucyjny. Nie ulega wątpliwości, że Skarżący kasacyjnie organ w zakresie wskazanym przez Sąd I instancji powinien wydać stanowisko wierzyciela z uwzględnieniem wskazań dotyczących uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek wynikających z art. 54 §1 pkt 7 Ordynacji podatkowej oraz zgodnie z wskazaniem Sądu odnieść się do kwestii przedawnienia. Z uwagi na wskazane przez Sąd I instancji naruszenia, zasadnie Sąd ten zastosował przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. i uchylił postanowienie będące stanowiskiem wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2. P.p.s.a.