II FSK 228/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Elżbiety i Marka S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 października 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 1193/02 w sprawie ze skargi Elżbiety i Marka S. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 10 maja 2002 r. (...) w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Elżbiety i Marka S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 800 (słownie: osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 7 października 2005 r., I SA/Gd 1193/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Elżbiety i Marka S. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 10 maja 2002 r. utrzymującą w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego w T. z dnia 6 lutego 2002 r. określającą skarżącym podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. W uzasadnieniu wyroku podano, że skarżący prowadzili działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Sprzedali samochód Mercedes Benz "Vito" przed upływem trzech lat od końca roku podatkowego, w którym skorzystali z odliczenia wydatku inwestycyjnego, tracąc w konsekwencji prawo do ulgi inwestycyjnej. Z ustaleń organów podatkowych wynikało, że Elżbieta i Marek S. w 1997 r. nabyli wymieniony samochód, który po odliczeniu części podatku od towarów i usług został ujęty w ewidencji środków trwałych w wartości 88.987,29 zł. W latach 1997-1998 skarżący skorzystali z ulgi inwestycyjnej, dokonując odliczeń w łącznej kwocie 105.756,83 zł /w 1997 r., na podstawie art. 26a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczono od dochodu wydatek inwestycyjny w wysokości 70.504,55 zł, a w 1998 r., w oparciu o art. 26a ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy, skorzystano z prawa do premii inwestycyjnej odliczając kwotę 35.252,28 zł/. W dniu 12 września 2000 r. doszło do wypadku drogowego i uszkodzenia przedmiotowego pojazdu. Tytułem odszkodowania skarżący otrzymali w dniu 3 października 2000 r. kwotę 33.600 zł, a w dniu 16 października 2000 r. zbyli samochód za kwotę 27.869 zł. W związku z utratą prawa do ulgi inwestycyjnej, w korekcie zeznania podatkowego za 2000 r. skarżący zwiększyli podstawę opodatkowania o kwotę 39.130,02 zł. Organy podatkowe zakwestionowały powyższą sumę wskazując na błędną korektę odpisów amortyzacyjnych oraz nieprawidłowości w rozliczeniu kosztów sprzedaży samochodu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W ocenie Izby Skarbowej w B. organ pierwszej instancji prawidłowo określił koszty sprzedaży samochodu na kwotę 41.527,41 zł, pomniejszając jego wartość początkową 88.987,29 zł o odpisy amortyzacyjne za okres użytkowania w wysokości 47.459,88 zł. Uwzględniając cenę zbycia samochodu 27.869 zł, zasadnie ustalono również stratę z jego sprzedaży na kwotę 13.658,41 zł. Za uzasadnione uznano ponadto wyłączenie przez organ pierwszej instancji z kosztów uzyskania przychodów kosztów sprzedaży samochodu wykazanych w księdze przychodów i rozchodów w wysokości 70.504,55 zł i stanowiących równowartość kwoty odliczonej z tytułu ulgi inwestycyjnej. Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisy amortyzacyjne odpowiadające kwocie odliczonej w ramach ulgi inwestycyjnej, nie mogą być bowiem kwalifikowane jako koszt uzyskania przychodu. Zdaniem organu odwoławczego prawidłowo odmówiono także zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty 8.317,26 zł, która - jak twierdzili podatnicy - miała wynikać z różnicy między kwotą należnych odpisów amortyzacyjnych w wysokości 18.482,74 zł, a ujętą w księgach kwotą 10.165,48 zł. Decyzjami z dnia 9 lipca 2001 r. (...) Urząd Skarbowy w T. uwzględnił w kosztach uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne w łącznej kwocie 18.482,74 zł za poprzednie lata /za 1998 r. - 16.314,32 zł i za 1999 r. - 2.168,42 zł/. Izba Skarbowa w B., odwołując się do regulacji prawnych zawartych w art. 26a ust. 22 pkt 2, ust. 25 i 26 oraz art. 22 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z par. 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodziła się z organem pierwszej instancji, że wartość odpisów amortyzacyjnych przedmiotowego samochodu, nie uznanych za koszt uzyskania przychodu w związku z odliczeniem wydatku inwestycyjnego od podstawy opodatkowania, wynosi 28.977,14 zł. Przyjęta kwota stanowi różnicę między odpisami amortyzacyjnymi w kwocie 47.459,88 zł, obliczonymi w oparciu o par. 7 ust. 1 powołanego rozporządzenia, a faktycznie dokonanymi odpisami amortyzacyjnymi w latach 1998 - 1999 w wysokości 18.482,74 zł. Organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na treść art. 26a ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z kosztów uzyskania przychodów należy wyłączyć sumę 28.977,14 zł, pomniejszyć stratę o dokonane odliczenia, do których Elżbieta i Marek S. utracili prawo w łącznej kwocie 105.756,83 zł i jednocześnie uwzględnić odpisy amortyzacyjne samochodu nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu w wysokości 28.977,14 zł. Organ odwoławczy zaznaczył, że ze względu na uzyskane przez skarżących odszkodowanie oraz sprzedaż samochodu, brak podstaw do zastosowania w sprawie art. 26 ust. 22 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nastąpił bowiem nie tylko zwrot wydatków, ale również - w myśl art. 22 pkt 2 powołanej ustawy - przeniesienie własności składnika majątkowego, z którym związane były odliczenia. W skardze na decyzję Izby Skarbowej w B. Elżbieta i Marek S. żądali jej uchylenia, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 26a ust. 8 w związku z art. 26a ust. 25 i 26 w związku z art. 22 ust. 7 i art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz par. 7 rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Skarżący podnieśli, że koszty sprzedaży samochodu wynoszą 0 zł, ponieważ wartość odpisów amortyzacyjnych równa się wartości początkowej samochodu /88.987,29 zł/. W ocenie skarżących określenie wartości odpisów amortyzacyjnych za okres od dnia przekazania środka trwałego do używania w dniu 1 lutego 1998 r. do września 2000 r. w wysokości 47.459,88 zł, bez uwzględnienia kwoty ulgi inwestycyjnej odliczonej w 1997 r., a traktowanej na równi z odpisami amortyzacyjnymi jest niezgodne z art. 26a ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący podkreślili, że ustalenie wysokości kosztów w związku z utratą prawa do ulgi inwestycyjnej nastąpiło w sposób wadliwy i sprzeczny z art. 26 ust. 25 i 26 cytowanej ustawy oraz par. 7 rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto wyjaśniono, że odliczenie przez organy podatkowe odszkodowania z tytułu wypadku i jednocześnie nieuznanie za koszt uzyskania przychodu wartości ulgi inwestycyjnej odliczonej w 1997 r. jest krzywdzące i bezpodstawne. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w B. wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w motywach rozstrzygnięcia, podzielił stanowisko organów podatkowych, które w oparciu o art. 14 ust. 2 pkt 1 oraz art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym, określiły wysokość kosztów sprzedaży samochodu na kwotę 41.527,41 zł. Za trafne uznano jednocześnie nieuwzględnienie przy obliczaniu kosztów zbycia samochodu kwoty 70.504,55 zł stanowiącej równowartość kwoty odliczonej z tytułu ulgi inwestycyjnej. Skład orzekający argumentował, że wskazany przez skarżących art. 26a ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłącza stosowania przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45 powołanej ustawy, wprowadzającego zasadę niezaliczania wydatków inwestycyjnych w koszty uzyskania przychodu. Zdaniem Sądu art. 26 ust. 8 ustawy nakazujący traktowanie odliczenia wydatków inwestycyjnych na równi z odpisami amortyzacyjnymi, znajduje zastosowanie jedynie w przypadku obliczeń dokonywanych w sytuacji, gdy podatnik nie utracił prawa do ulgi inwestycyjnej. Przepisami szczególnymi, które w sposób wyczerpujący regulują sposób ustalania kosztów w razie utraty przedmiotowej ulgi są art. 26a ust. 25 i 26 powołanej ustawy. Na aprobatę zasługuje zatem twierdzenie Izby Skarbowej w B., która wyjaśniła, że przyjęcie kosztów sprzedaży samochodu w wysokości równej wartości początkowej samochodu, pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne w tej samej kwocie, skutkowałoby obowiązkiem opodatkowania całego przychodu uzyskanego ze zbycia pojazdu w kwocie 27.869 zł, w sytuacji, gdy z tytułu sprzedaży osiągnięto faktycznie stratę. Skład orzekający, przywołując brzmienie art. 26a ust. 22 pkt 2, art. 26a ust. 25 i 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz par. 7 ust. 1 rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jako bezpodstawne ocenił zawarte w skardze zarzuty dotyczące nieprawidłowości w zakresie ustalenia wysokości odliczeń zwiększających podstawę opodatkowania lub zmniejszających stratę z tytułu utraty prawa do ulgi inwestycyjnej. Zdaniem Sądu skoro ustawodawca założył, że podatnik w razie wystąpienia okoliczności przewidzianych w art. 26a ust. 22-24 powoływanej ustawy utraci ulgę inwestycyjną, to nieprawidłowe byłoby ujmowanie kwoty tejże ulgi przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 26 ust. 8 cytowanej ustawy, który w ustalonym stanie faktycznym nie może mieć zastosowania. W ślad za organem odwoławczym powtórzono, że wobec uzyskania rekompensaty z PZU oraz dokonania sprzedaży samochodu nie jest dopuszczalne skorzystanie z przepisu art. 26a ust. 22 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Trudno również przyznać rację skarżącym jakoby obliczenia dokonane przez organ podatkowy były krzywdzące, skoro w art. 26a ust. 22 pkt 2 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie przewidziano konsekwencje utraty prawa do ulgi inwestycyjnej. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Elżbieta i Marek S. wnieśli o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie zwrotu kosztów procesu. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący kwestionując obliczenia dokonane przez organy podatkowe powtórzyli wcześniejszą argumentację zawartą w skardze do Sądu pierwszej instancji. Skarżący wywodzili, że transakcja przeniesienia własności pozostawała bez wpływu na utraconą już w dniu 3 października 2000 r. ulgę podatkową. Wskazano ponadto, że sprzedaż samochodu była gospodarczo uzasadniona. Naprawa pojazdu nie dawała bowiem, według opinii fachowców, żadnej gwarancji, że pojazd zostałby dopuszczony do ruchu. Podkreślono, że art. 26a ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych używając słowa "albo" określa odrębnie sytuacje powodujące utratę prawa do ulgi i absolutnie ich od siebie nie uzależnia i nie łączy. Zdaniem skarżących połączenie obu zdarzeń, to jest faktu uzyskania odszkodowania oraz sprzedaży samochodu i orzeczenie o całkowitej utracie ulgi inwestycyjnej, w świetle przywołanej regulacji, było niedopuszczalne. Autor skargi kasacyjnej zwrócił jednocześnie uwagę na błędne oznaczenie w zaskarżonym wyroku daty uzyskania odszkodowania na dzień 16 października 2000 r. Wskazana pomyłka miała - jego zdaniem - kluczowe znaczenie w sprawie. Podniesiono ponadto, że art. 26 ust. 22 pkt 5 powołanej ustawy gwarantuje podatnikom częściową utratę ulgi z tytułu dokonanych odliczeń, ustaloną procentowo do otrzymanego odszkodowania. Utrata ulgi wynosiła według wyliczenia strony 31,77 %. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. domagał się jej odrzucenia lub ewentualnie oddalenia oraz zasądzenia na rzecz organu administracji kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Organ podatkowy podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wytknął skarżącym błędne sformułowanie podstaw kasacyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej w B. zwrócił uwagę, że w podstawie kasacyjnej ograniczono się wyłącznie do wskazania art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji, gdy przepis ten składa się z 29 ustępów dzielących się na punkty. Ponadto podkreślono, że skarżący nie zakwestionowali ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd za podstawę orzekania. W skardze kasacyjnej brak bowiem zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wniesiona w rozpoznanej sprawie nie ma usprawiedliwionej podstawy. Autorka skargi sformułowała jedną tylko podstawę, zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 26a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./. Zarzut ten nie jest sprecyzowany prawidłowo i jednoznacznie. Należy bowiem przypomnieć, że przepis ten zawierał 29 ustępów, regulujących rozległą i różnorodną tematykę związaną z wydatkami inwestycyjnymi oraz premią inwestycyjną, która z tego chociażby względu mogła być przedmiotem odrębnego aktu prawnego. Jednakowoż treść uzasadniania skargi kasacyjnej daje asumpt do stwierdzenia, że autorce skargi kasacyjnej chodzi w głównej mierze o normy prawne zawarte w art. 26a ust. 22 pkt 2 i 5 cytowanej ustawy. Dokonując kasacyjnej kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby w orzeczeniu tym mylnie zrozumiano znaczenie zawartych w powołanych przepisach ustawy podatkowej norm prawnych. Wymienione przepisy ustawy stanowiły, że podatnicy tracili prawo do odliczeń wydatków i premii inwestycyjnej, jeżeli przeniosą w jakiejkolwiek formie własność składników majątkowych, z którymi związane były odliczenia od podstawy opodatkowania /pkt 2/ albo w wypadku gdy podatnicy otrzymają zwrot wydatków inwestycyjnych w jakiejkolwiek formie /pkt 5/; w pierwszym wypadku utrata prawa następowała w całości, natomiast w drugim wypadku - w części proporcjonalnej do udziału kwoty zwróconych wydatków w ich ogólnej kwocie. W niezakwestionowanym w skardze kasacyjnej stanie faktycznym sprawy skarżący w wyniku wypadku drogowego przedmiotowego samochodu, w związku z nabyciem którego uzyskali oni stosowne ulgi podatkowe, otrzymali w dniu 3 października 2000 r. odszkodowanie od zakładu ubezpieczeń, a w dniu 16 października tego samego roku samochód ten sprzedali. Okoliczności takie zostały podane przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w jego części tzw. "historycznej", w której przedstawione są ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe. W tej sytuacji oznaczenie w dalszej części uzasadnienia wyroku daty otrzymania odszkodowania na dzień 16 października 2000 r. należało uznać za oczywistą omyłkę, o charakterze korektorskim, która nie mogła mieć wpływu na wynik sprawy. Wskazać należy, że po każdym z punktów, na które dzieli się ust. 22 art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca użył wyrazu "albo". Oznacza to, że w razie zaistnienia któregokolwiek ze stanów faktycznych opisanych w poszczególnych punktach omawianego przepisu, podatnik tracił prawo do odliczeń wydatków inwestycyjnych lub premii inwestycyjnej. Nie ma więc znaczenia fakt, że na skutek otrzymania odszkodowania od zakładu ubezpieczeń skarżący najpierw utracili prawo do ulgi w odpowiedniej części, a następnie sprzedając po kilkunastu dniach przedmiotowy samochód - ulgę tę utracili w całości. Okoliczności te w świetle powołanego przepisu ustawy podatkowej uznane są bowiem za odrębne i samodzielne dla oceny zasadności utraty omawianej ulgi podatkowej. Mieć trzeba również na uwadze, że okresem rozliczeniowym w podatku dochodowym jest co do zasady okres roku podatkowego, co potwierdza prawidłowość przedstawionego wyżej rozumienia norm prawnych pomieszczonych w art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tych względów nie można podzielić stanowiska autorki skargi kasacyjnej, że skarżący utracili jedynie część ulgi podatkowej, w związku z wypłaconym im odszkodowaniem ubezpieczeniowym. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekła jak w sentencji wyroku w oparciu o przepisy art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.