II FSK 2350/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 223/13 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 1200 (słownie: tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Wyrokiem z dnia 26 marca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 223/13, oddalił skargę A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. I.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan sprawy wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia 21 listopada 2012 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekając co do istoty sprawy określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 6 558,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że A. R. prowadził w 2006 r. działalność gospodarczą pod nazwą Restauracja "P." w lokalu przy ul. D. [...] w G., gdzie świadczył usługi gastronomiczne. Wskazany lokal o pow. 80 m2 wraz z urządzeniami został wynajęty przez podatnika na czas nieokreślony, na podstawie umowy zawartej w dniu 1 września 1999 r. z N. S.A. Zgodnie z § 2 umowy czynsz za lokal ustalono w wysokości 2.500 zł netto plus 550 zł 22% podatek VAT (co w przeliczeniu na 1m2 stanowi 31,25 zł). Wysokość czynszu za najem lokalu nie była zmieniana od daty zawarcia umowy do roku kontrolowanego tj. 2006 r. W § 3 umowy najemca zobowiązał się do opłacania kosztów związanych z bieżącą eksploatacją przedmiotu najmu - bezpośrednio na rachunek usługodawcy lub na konto wynajmującego na podstawie faktury VAT wystawionej przez wynajmującego. Ponadto w § 4 najemca został zobligowany do dokonywania bieżących napraw związanych ze zwykłym użytkowaniem lokalu. Organ odwoławczy, odwołując się do postępowania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie ustaleń dotyczących ceny najmu lokalu użytkowego podał, że ponieważ wskazany w umowie czynsz w kwocie 2500,00 zł netto za lokal użytkowy o powierzchni 80 m2 był w ocenie organu pierwszej instancji zaniżony w stosunku do wartości rynkowych, organ zwrócił się w toku prowadzonego postępowania kontrolnego do 15 biur obrotu nieruchomościami z zapytaniem o podanie cen wynajmu lokalu przeznaczonego na działalność gospodarczą (restaurację) o powierzchni 80 m2 zlokalizowanego w G. przy ul. D., na parterze (duże okna wychodzące na ul. D.) z możliwością zainstalowania ogródka. Ponadto organ pierwszej instancji zwrócił się do określonych najemców lokali prowadzących działalność gastronomiczną przy ul. D. w G. o podanie informacji od kogo wynajmowany jest lokal, jaki jest metraż wynajmowanego lokalu czy lokal ma ogródek letni i możliwość sprzedaży alkoholu, jaka była w 2006 r. wysokość czynszu najmu 1m2 lokalu i czy kwota czynszu obejmowała opłatę za media oraz w jakim stanie technicznym był lokal w momencie jego wynajmu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wystąpił o stosowane informacje także do [...] Zarządu Nieruchomości Komunalnych. Organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 11 ust. 1, 2, 2a pkt 4 i 2b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010r. Nr 51, poz. 307; dalej jako u.p.d.o.f.) stwierdził, że płacony przez skarżącego czynsz za wynajem lokalu znacznie odbiega od cen rynkowych, w związku z czym określił podatnikowi przychód z tytułu świadczeń w naturze ponownie w wysokości 138.000,00 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku ustalona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej cena wynajmu lokalu użytkowego przez podatnika w 2006 r. na poziomie netto 14 000,00 zł tj. 175 za m2 nie może być uznana za cenę rynkową najmu tego rodzaju lokalu użytkowego akcentując, że stawka ta nie może zostać zweryfikowana w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego. Niemniej jednak, w ocenie organu odwoławczego czynsz uiszczany przez podatnika w kwocie 32,25 zł za m2 odbiegał swoją wysokością od cen rynkowych stosowanych w badanym roku w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia. Organ odwoławczy przyjął, że dla ustalenia wartości przychodu z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia należy przyjąć wartość rynkową czynszu najmu na poziomie 56 zł za 1 m2 ustaloną w drodze przetargu publicznego lokalu przy ul. P., tj. stawkę jak najbardziej zbliżoną okresem najmu lokalu i jego położeniem (ta sama strefa). Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że skarżący ponosząc w 2006 r. opłaty związane z wynajmem lokalu w wysokości niższej od stosowanych cen rynkowych, uzyskał w rozumieniu art. 11 ust. 2a pkt 4 i ust. 2b u.p.d.o.f. przychód z tytułu częściowo nieodpłatnego świadczenia w wysokości 3.760,00 zł przedstawiając stosowne wyliczenie I.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. R. zarzucił naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, poprzez: - błędne zastosowanie art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f wskutek uznania, że podatnik otrzymał świadczenie częściowo odpłatne, mimo, że stawka płaconego przez niego czynszu za jednostkę powierzchni była znacznie wyższa niż płacona przez najemców lokali gastronomicznych przy ul. D. w G.; - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust. 2a pkt 4 w zw. z ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że wartość rynkową czynszu może wyznaczać tylko jedna stawka i to wynegocjowana w przetargu publicznym, a więc oferta najwyższa; - naruszenie art. 121, art. 122, art. 124, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) a to poprzez niewyjaśnienie, dlaczego płacona przez podatnika stawka czynszu odbiega od wartości rynkowej, gdy dający się zweryfikować materiał dowodowy wskazuje, iż płacił on czynsz wyższy niż najemcy lokali gastronomicznych w obrębie ul. D. oraz przez dowolną ocenę materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że płacony przez podatnika czynsz oraz ustalony czynsz płacony przez najemców lokali gastronomicznych w obrębie ul. D. nie spełnia kryterium ceny stosowanej na rynku i nie mogą być one uwzględnione przy określaniu ceny rynkowej. I.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. Sąd pierwszej instancji za słuszne uznał stanowisko organu podatkowego, że stawka bazowa czynszu w gastronomii stosowana w 2006 r. przez Urząd Miasta nie była stawką rynkową. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że stawka, której wysokość ustalona została poprzez decyzje władcze, oderwane od warunków rynkowych, nie jest stawką rynkową. Nie ma więc racji strona skarżąca, która domaga się uznania stawek stosowanych przez Miasto jako stawek rynkowych. Jak wyżej przedstawiono stawki te nie były wielkościami rynkowymi. Ustawodawca podatkowy nakazuje natomiast w sposób jednoznaczny przyjąć wartość świadczeń w naturze, świadczeń nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych według wartości rynkowych. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo przyjął dla ustalenia wartości rynkowej czynszu najmu lokalu użytkowego wartość czynszu uzyskaną w drodze przetargu. W ocenie Sądu ten sposób ustalenia wartości w sposób najbardziej miarodajny pozwala ustalić wartość rynkową danego dobra. W sposób bezpośredni konfrontuje on bowiem oczekiwania zbywcy i nabywcy, tym samym wskazuje jaką cenę za dane dobro można uzyskać na rynku. Przetarg publiczny, do wyników którego odwołał się organ podatkowy dotyczył lokalu użytkowego znajdującego się w porównywalnym miejscu (g. strefa prestiżu) i o porównywalnych cechach. W ocenie Sądu skarżący nie może zakwestionować wartości rynkowej ustalonej w powyższy sposób wskazując, że przy takiej wartości czynszu prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie gastronomii jest nieopłacalne. Jest to argument, który odwołuje się do efektywności prowadzonej działalności gospodarczej. II. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego złożył skargę kasacyjną, zarzucając: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej jako P.p.s.a) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz 191 O.p. poprzez pominięcie przez Sąd pierwszej instancji informacji o wysokości czynszów płaconych na rzecz innych niż Gmina G. właścicieli lokali gastronomicznych, co doprowadziło do błędnego przekonania, że czynsz płacony przez skarżącego odbiegał od wartości rynkowych; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p polegające na przyjęciu, że czynsz za lokale gastronomiczne ustalony przez Gminę G. nie może być uwzględniony przy ustaleniu stosowanych cen rynkowych oraz, że cena rynkowa może być wyznaczona przez jednostkową transakcję; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 11 ust. 2a pkt 4 w zw. z art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f. polegające na przyjęciu, że cena rynkowa świadczenia może zostać wyznaczona przez jedną transakcję podczas gdy przepis ten odwołuje się do pojęcia stosowania cen rynkowych, tym samym wymaga jej wyznaczenia jako średniej ceny z wielu transakcji. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Na wstępie rozważań w sprawie niniejszej należy przypomnieć, że zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., określającym ogólną definicję przychodu, przychodami są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. przychód z działalności gospodarczej stanowi – między innymi – wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b (z zastrzeżeniem nieistotnym dla rozpoznawanej sprawy). W przepisach tych wymienia się zatem nieodpłatne świadczenia jako kategorię szerszą, w skład której wchodzą świadczenia w naturze oraz inne nieodpłatne świadczenia. Świadczenia nieodpłatne to takie, w przypadku których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym. Świadczenia w naturze to świadczenia rzeczowe, których przedmiot jest inny, niż pieniądz lub wartość pieniężna, natomiast inne nieodpłatne świadczenia to takie, których przedmiotem nie są rzeczy, lecz usługi (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 11 u.p.d.o.f., teza 9 - 11, LEX Omega). Jak stanowi art. 11 ust. 2 i 2a u.p.d.o.f. wartość pieniężną świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania, względnie na podstawie cen usług stosowanych wobec innych odbiorców, według cen zakupu usług, równowartości czynszu w przypadku udostępnienia lokalu lub budynku, albo też na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. W niniejszej sprawie organ stwierdził, że podatnik uzyskuje świadczenie częściowo odpłatne z tytułu uiszczania czynszu za lokal użytkowy w cenie niższej niż wartość rynkowa czynszu z tytułu najmu tego rodzaju lokalu. Z kolei skarżący stoi na stanowisku, że brak jest podstaw aby przyjąć, że cena czynszu, który ją obciążał nie jest rynkowa. Nadto podnosi, że ustalona i przyjęta przez organ podatkowy jako wartość rynkowa cena nie jest ceną rynkową. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że w sprawie zachodzą przesłanki do ustalenia przychodu z tytułu świadczeń częściowo odpłatnych, skoro skarżący otrzymywał świadczenie, za które płacił cenę odbiegającą od wartości rynkowej i prawidłowo wskazał na ogólne zasady obliczania dla celów podatkowych wartości nieodpłatnych świadczeń wskazane w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f. Prawidłowo Sąd uznał, że po uzupełnieniu i zweryfikowaniu materiału dowodowego, organ odwoławczy trafnie wywiódł, że cena ustalona przez organ kontroli skarbowej nie weryfikuje się: ustalenia te oparto na cenach ofertowych, nieaktualizowanych, informacje pochodzące z różnych biur były ze sobą sprzeczne. Jednocześnie jednak zgromadzony materiał dowodowy zasadnym czynił wniosek, że cena czynszu płacona przez skarżącego odbiega w sposób znaczący od wartości rynkowych. Organ odwoławczy ustalając wartość przychodu z tytułu świadczenia częściowo odpłatnego uzyskiwanego przez podatnika kierował się przede wszystkim informacjami uzyskanymi z [...] Zarządu Nieruchomości Komunalnych. Według informacji uzyskanych z [...] Zarządu Nieruchomościami Komunalnymi wynika, że Miasto G. pobierało w 2006 r. za wynajmowane lokale komunalne czynsz według: zwaloryzowanych stawek bazowych określonych w załączniku Nr 3 do uchwały Rady Miasta G. z 13 stycznia 2005 r. nr XXXIV/1045/05 w sprawie zasad gospodarowania zasobem komunalnych lokali użytkowych, czynszów i ich płatności oraz podziału Miasta G. na strefy czynszowe lub ustalony w drodze przetargu. Zgodnie z § 3 ust. 1 powołanej uchwały Rady Miasta G., stawką wyjściową przy przetargu publicznym jest stawka bazowa. Z kolei z postanowień § 4 tej uchwały wynika, że stawki bazowe obowiązujące w 2006 r. nie były ustalane w oparciu o przeprowadzone badania rynku. Zmiany w tym zakresie nastąpiły dopiero w 2007 r. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że stawka bazowa czynszu w gastronomii stosowana w 2006 r. przez Urząd Miasta nie była stawką rynkową (stosowną w obrocie). Nie może bowiem budzić wątpliwości, że stawka, której wysokość ustalona została poprzez decyzje władcze, oderwane od warunków rynkowych, nie jest stawką rynkową. Nie ma więc racji strona skarżąca, która domaga się uznania stawek stosowanych przez Miasto jako stawek rynkowych. Jak wyżej przedstawiono stawki te nie były wielkościami rynkowymi. Ustawodawca podatkowy nakazuje natomiast w sposób jednoznaczny przyjąć wartość świadczeń w naturze, świadczeń nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych według wartości rynkowych. Prawidłowo zatem przyjęto dla ustaleń wartości rynkowej czynszu najmu lokalu wartości czynszu uzyskana w drodze przetargu, bowiem w ten sposób najbardziej miarodajnie można ustalić wartość rynkową. Ponadto należy wskazać, że zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania stanowią wyłącznie konsekwencję wskazanego przez stronę naruszenia prawa materialnego. W konsekwencji podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące przepisów postępowania są nietrafne, podobnie jak z powyższej przedstawionych powodów chybione są zarzuty naruszenia prawa materialnego. Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.