II FSK 2407/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1790/15 w sprawie ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 2 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 13 kwietnia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 1790/15) oddalił skargę D. B. – nazywanej dalej "Skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 2 września 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: art.151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wydanej z naruszeniem: - art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; powoływanej dalej jako "O.p.") w zw. z art. 180 oraz art. 187 § 1 tej ustawy poprzez naruszenie obowiązku rzetelnego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy, czego konsekwencją było uznanie, że przychód uzyskany przez Skarżącą ze sprzedaży udziału w nieruchomości nie został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, gdyż został wydatkowany na spłatę zaległości czynszowych ciążących na lokalu mieszkalnym sprzedanym przez Skarżącą, a w konsekwencji zobowiązanie Skarżącej do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu z tytułu zbycia udziału w lokalu mieszkalnym; - art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przejawiającym się w pominięciu przy wydawaniu rozstrzygnięcia w sprawie dowodów i twierdzeń przedstawianych przez Skarżącą w celu udowodnienia rzeczywistego przebiegu transakcji sprzedaży przez nią udziału w lokalu mieszkalnym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej wskazano również na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt. 131 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 21 ust. 25 i art. 30e tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., poprzez uznanie, iż strona nie wydatkowała przychodu uzyskanego ze zbycia udziału we własności lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe, a co za tym idzie określenie stronie zobowiązania podatkowego od dochodu uzyskanego ze zbycia przedmiotowego udziału - w sytuacji, gdy prawidłowa interpretacja w/w przepisów prowadzi do wniosku, że uzyskane przez stronę dochody z tego tytułu są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. 2.2. Pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi złożonej po upływie terminu przewidzianego w art. 179 P.p.s.a., pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu domaga się oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu. 3.2. Pomimo sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej w oparciu o obie z podstaw wymienionych w art. 174 P.p.s.a., spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Skarżąca miała prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowanego wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że 22 grudnia 2010 r. Skarżąca zbyła 1/5 udziałów w nieruchomości za kwotę 67.000 zł, a następnie 30 grudnia 2011 r. odkupiła wspomniane udziały za tę samą kwotę. Tym samym, jak wywodzi Skarżąca, wydatkowała przychód z tytułu sprzedaży na własne cele mieszkaniowe. Natomiast organ podatkowy zwrócił uwagę, że w umowie z 22 grudnia 2010 r. znajduje się zapis, zgodnie z którym nabywca zobowiązał się wpłacić umówioną cenę na rachunek wierzyciela Skarżącej w celu spłaty jej długu. Oznacza to, że przychód uzyskany tytułem zbycia udziałów w nieruchomości został spożytkowany na cele określone w umowie i nie mógł już posłużyć jej 30 grudnia 2011 r. do odkupienia udziałów w nieruchomości. Tym samym Skarżąca nie spełniała zasadniczej przesłanki zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę, podzielił stanowisko organu co do wykładni wspominanego przepisu i ustaleń stanu faktycznego sprawy. 3.3. Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny również zgadza się z przyjętym przez Sąd pierwszej instancji rozumieniem tego przepisu. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że stanowisko autora skargi kasacyjnej opiera się na błędnym założeniu, zgodnie z którym zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji, przyjęły, że warunkiem wydatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe jest przeznaczenie na ten cel konkretnie tych pieniędzy, które zostały wypłacone stronie zbywającej nieruchomość. Posługując się pojęciami rzeczy oznaczonych co do gatunku i tożsamości, pełnomocnik strony wywodzi, że wraz z otrzymaniem zapłaty na rachunek bankowy dochodzi do wymieszania środków pieniężnych. Natomiast warunkiem skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest wydatkowanie nie tyle konkretnych pieniędzy, co wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. W tym zakresie przedstawione w skardze kasacyjnej stanowisko jest chybione. Przede wszystkim należy wyjaśnić, że umowa sprzedaży nieruchomości jest umową dwustronnie zobowiązującą, w której sprzedający zobowiązuje się przenieść prawo własności do konkretnej nieruchomości – czyli rzeczy oznaczonej co do tożsamości – natomiast, przynajmniej co do zasady, kupujący zobowiązuje się zapłacić cenę wyrażoną w pieniądzu. W takim przypadku przedmiotem świadczenia ze strony kupującego są zatem rzeczy oznaczone co do gatunku. Równocześnie ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, wynika, że Skarżąca zobowiązała się przenieść na kupujących 1/5 udziałów w nieruchomości w zamian za określoną kwotę pieniędzy. Przy czym w umowie sprzedaży z przewidziano, iż kupujący w ramach zapłaty ceny uiści należną kwotę na rachunek wierzyciela Skarżącej w celu zwolnienia jej z zobowiązania. Właśnie z tej drugiej okoliczności organy podatkowe wywodziły, że przychód uzyskany tytułem wspomnianej umowy nie został wydatkowany na "własne cele mieszkaniowe", tak jak tego wymaga art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. – lecz na spłatę długów Skarżącej. Równocześnie z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie można wywodzić, aby Sąd pierwszej instancji lub organy uzależniały skorzystanie ze wspomnianego zwolnienia podatkowego od wydatkowania na te cele tych samych, tj. oznaczonych co do tożsamości, pieniędzy, które strona otrzymała w zamian za przeniesienie prawa własności 1/5 udziałów w nieruchomości. Zamiast tego Sąd pierwszej instancji posługuje się pojęciem przychodów ze ściśle określonego źródła, wyjaśniając, że "ustawodawca wiąże zastosowanie zwolnienia podatkowego nie tylko z przeznaczeniem przychodu na cele objęte preferencja podatkową, ale i z pokryciem zastrzeżonych w tym przepisie wydatków przez przychód pochodzący ze ściśle określonego źródła" (s. 6 uzasadnienia wyroku). Takie stanowisko pozostaje w zgodzie z językowym brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., który wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest, aby "przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe". Z powyższego wynika, że ustawodawca wyraźnie powiązał zwolnienie z podatku z wydatkowaniem przychodu uzyskanego z tytułu zbycia nieruchomości na określone przez siebie cele. Raz jeszcze należy zaznaczyć, że skoro w umowie sprzedaży przewidziano, iż kupujący w ramach zapłaty ceny uiści należną kwotę na rachunek wierzyciela Skarżącej w celu zwolnienia jej z zobowiązania, przychód z odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości nie mógł zostać wydatkowany później na własne cele mieszkaniowe. 3.4. Końcowo należy odnieść się do twierdzeń strony skarżącej, zgodnie z którymi postanowienia umowy z 22 grudnia 2010 r. co do sposobu zapłaty zostały zmodyfikowane w ten sposób, że to Skarżąca otrzymała środki tytułem zbycia udziałów w nieruchomości i to ona spłaciła własne zadłużenie (s. 7-8 skargi kasacyjnej). Stąd też – wbrew temu co twierdzi organ – Skarżąca mogła swobodnie dysponować przychodem ze sprzedaży udziałów w nieruchomości i przeznaczyć je na cel wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Na poparcie swojego twierdzenia Skarżąca wskazała, że ponieważ nie dysponowała własnym rachunkiem bankowym, posługiwała się rachunkiem swojego syna i synowej, którzy równocześnie byli nabywcami udziałów w nieruchomości. Rachunku tego Skarżąca użyła rok wcześniej przy zakupie wspomnianej nieruchomości, jak również do spłaty swojego długu. Nie zmienia to jednak faktu, że w obu przypadkach środku wydatkowane w związku z powyższymi zdarzeniami należały do majątku Skarżącej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, twierdzenie dotyczące zmiany postanowień umowy z 22 grudnia 2010 r. należy ocenić jako gołosłowne. W przedstawionym na tę okoliczność potwierdzeniu przelewu z rachunku, jako tytuł przelewu z 30 grudnia 2010 r. wpisano: "Całkowita spłata zadłużenia – hipoteka [...] D. B.". Zapis ten wskazuje jednak nie tyle na osobę, która dokonuje wpłaty, ale konkretyzuje jej tytuł, w ten sposób, aby nie było wątpliwości, że kwota ta ma służyć spłacie zadłużenia Skarżącej względem jej wierzyciela. Nie można jednak z powyższego wywodzić, że postanowienia umowy sprzedaży zostały zmodyfikowane w sposób przedstawiony przez stronę skarżącą. Oceniając twierdzenia strony należy mieć również na uwadze, że przeciwstawiają się one zapisom zawartym w niezmienionym akcie notarialnym, czyli dokumencie urzędowym. W § 4 umowy z 22 grudnia 2010 r. nabywca zobowiązał się wpłacić 61.170,16 zł przelewem na rachunek wierzyciele Skarżącej "w celu całkowitej spłaty wierzytelności zabezpieczonej hipotekami [...] a w zakresie obowiązku zapłaty solidarnie podaje siebie oraz swoją żonę [...] wobec D. B. egzekucji w trybie art. 777 § 1 pkt 3) kodeksu postępowania cywilnego." W świetle powyższego nie można zgodzić się z pełnomocnikiem strony, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 § 1 tej ustawy.