II FSK 242/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 września 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 846/12 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 28 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2012. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Decyzją z dnia 8 lutego 2012 r. Prezydent Piotrkowa Trybunalskiego ustalił skarżącemu podatek od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 18 697 zł., powołując się na art. 207 i art. 21 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), art. 2-6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) oraz uchwałę Nr XIV/275/11 Rady Miasta Piotrkowa Trybunalskiego z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Łódzkiego z 2011 r. Nr 388, poz. 4316) i wskazując, że przedmiot opodatkowania ustalono na podstawie wypisu z ewidencji gruntów i budynków oraz informacji (wykazu) złożonej przez skarżącego. W odwołaniu skarżący zarzucił, że błędnie przyjęto, jakoby stan faktyczny za poprzedni okres podatkowy nie uległ zmianie, że nie sporządzono uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji oraz że nie wskazano w niej umocowania Kierownika Referatu Podatków i Opłat Lokalnych do działania w imieniu Prezydenta Miasta; nadto decyzję doręczono bez treści uchwały Rady Miasta, nie podjęto działań zmierzających do ustalenia podstawy opodatkowania i nie wyjaśniono zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim decyzją z dnia 28 maja 2012 r. utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, przyznając, że organ ten nie przytoczył w uzasadnieniu decyzji przepisów u.p.o.l., jednak prawidłowo zastosował jej regulacje, powołując się na art. 2-6 u.p.o.l. oraz przyjmując jako podstawę opodatkowania w odniesieniu do gruntów – powierzchnię, a w odniesieniu do budynków – powierzchnię użytkową z informacji w sprawie podatku od nieruchomości z dnia 5 stycznia 2007 r. Skarżący nie złożył informacji, która wskazywałaby na zmianę (w stosunku do stanu z roku 2007) przeznaczenia i sposobu użytkowania gruntów i budynków, bądź zmiany ich powierzchni, toteż zastosowanie miał art. 165 § 5 pkt 1 O.p., natomiast zmiana stawek podatku od nieruchomości wskutek wejścia w życie nowej uchwały ma charakter zmian prawnych, a nie zmiany stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z art. 200 § 2 pkt 1 O.p. w przypadkach przewidzianych w art. 123 § 2 oraz w art. 165 § 5 O.p. stronie nie wyznacza się siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a taka sytuacja zaistniała w sprawie. Ponadto podpisująca decyzję Kierownik Referatu Podatków i Opłat Lokalnych w Urzędzie Miasta Piotrkowa Trybunalskiego działała z upoważnienia Prezydenta tego Miasta, a nie przekazanie w terminie zakreślonym w art. 227 § 1 O.p. odwołania wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez przyjęcie, iż decyzja organu pierwszej instancji nie zawiera istotnych uchybień, które kwalifikowałyby ją do uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz art. 120 O.p. w związku z art. 87 ust. 1 Konstytucji przez orzekanie na podstawie regulaminu organizacyjnego z dnia 15 grudnia 2005 r., a także, że organ odwoławczy nie zauważył, iż w rozstrzygnięciu decyzji pierwszoinstancyjnej nie jest wskazana podstawa prawna, z której wynika, jaki organ jest właściwy do wydania decyzji administracyjnej w kwestii ustalenia podatku od nieruchomości oraz że postępowanie międzyinstancyjne było prowadzone przewlekle i niedbale. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że nie można podzielić zarzutu skarżącego, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydając zaskarżoną decyzję orzekało na podstawie regulaminu organizacyjnego z dnia 15 grudnia 2005 r., bowiem z treści tej decyzji wynika, że podstawą jej wydania były przepisy O.p. oraz przepisy u.p.o.l.; ponadto decyzja podatkowa nie jest nieważna z tego tylko powodu, że została podpisana przez osobę upoważnioną na podstawie art. 143 O.p., bez wyraźnego powołania się na odpowiednie upoważnienie, a drobne niedociągnięcia, jak nieprzekazanie w terminie zakreślonym w art. 227 § 1 O.p. odwołania wraz z aktami sprawy, nie wpływają na prawidłowość powziętego rozstrzygnięcia. Spór nie dotyczy ani podstawy opodatkowania, ani zastosowanych stawek podatkowych, a organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 233, art. 247 § 1 pkt 3, art. 210 § 1 pkt 4-6 i § 4 O.p. przez nieuwzględnienie skargi i utrzymanie w mocy decyzji drugiej instancji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, pomimo iż została wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, polegającym na braku uzasadnienia prawnego i wyczerpującego uzasadnienia faktycznego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 233, art. 247 § 1 pkt 3, art. 210 § 1 pkt 4-6 i § 4 O.p. w zw. z art. 127 O.p. przez pozbawienie skarżącego prawa do dwukrotnego merytorycznego przeprowadzenia postępowania oraz dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i prawnego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 233, art. 247 § 1 pkt 3, art. 207 § 1 oraz art. 120 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji drugiej instancji, mimo, że została wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania z uwagi na fakt, że organ ten procesował na podstawie sprzecznego z powszechnie obowiązującym prawem przepisem § 27 ust. 3 regulaminu organizacyjnego Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 15 grudnia 2005 r., przewidującym 14-dniowy termin na sporządzenie uzasadnienia decyzji sądowoadministracyjnej; - art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. przez niewłaściwą interpretację zarzutu podniesionego w skardze, co spowodowało błędne odniesienie się do wskazanego zarzutu w uzasadnieniu wyroku oraz brak kontroli całości zaskarżonej decyzji; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły dokonanie prawidłowej interpretacji decyzji pierwszej instancji i ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie bowiem wszystkie postawione w niej zarzuty są chybione. Mając na uwadze treść skargi kasacyjnej, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a. wiąże się z koniecznością prawidłowego ich sformułowania w samej skardze, poprzez powołanie konkretnych przepisów prawa (konkretnego artykułu, jego paragrafu, ustępu, punktu, jeżeli artykuł podzielony został na jednostki redakcyjne), którym zdaniem skarżącego uchybił wojewódzki sąd administracyjny, uzasadnienia ich naruszenia, a w przypadku zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – także wskazania, że wytknięte naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić bowiem trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., II OSK 151/12). Wymagania w zakresie właściwego określenia jednostek redakcyjnych przepisów oraz uzasadnienia wskazanych podstaw kasacyjnych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie do końca zostały spełnione. W dalszej kolejności, z uwagi na fakt, że wszystkie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty oparte są na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., podkreślenia wymaga, że naruszenie przepisów postępowania może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego (błędnej jego wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu), przy czym ustawa wymaga, aby skarżący wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. Odnosząc powyższe uwagi ogólne do rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że trzy pierwsze zarzuty charakteryzują się wadliwością polegającą na pominięciu, że art. 233 O.p. składa się z kilku jednostek redakcyjnych (paragrafów, punktów i liter) i zaniechaniu wskazania, które z nich – w ocenie skarżącego – zostały naruszone. Powyższe uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie oceny zasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia tego przepisu. W dalszej kolejności wskazać należy, że skarżący formułując pierwsze trzy zarzuty nie wykazał, jaki wpływ miało naruszenie przez organy podatkowe przepisów wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej na wynik rozpoznawanej sprawy. Podnosząc zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 233, art. 247 § 1 pkt 3, art. 210 § 1 pkt 4-6, art. 210 § 4 O.p. oraz w zw. z art. 127 O.p. skarżący rażącego naruszenia przepisów postępowania upatruje w braku uzasadnienia prawnego i wyczerpującego uzasadnienia faktycznego decyzji organu pierwszej instancji, utrzymanej w mocy decyzją organu odwoławczego. Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje pogląd, zgodnie z którym w przypadku, gdy w decyzji organu pierwszej instancji w sposób prawidłowy określono wysokość zobowiązania podatkowego, ale wskazano nieprawidłową podstawę prawną określającą uprawnienia dla organu do wydania decyzji, ale podstawa ta istnieje w obowiązującym porządku prawnym, to prawidłowym rozstrzygnięciem w tym wypadku jest utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji (por. wyroki NSA z dnia 24 czerwca 2008 r., I FSK 1159/07). Co do zasady w sprawach podatkowych istotą sprawy jest wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli zatem okoliczności faktyczne zostały wyjaśnione i organ drugiej instancji nie dokonał odmiennej ich oceny, a w konsekwencji nie ulega zmianie wysokość zobowiązania podatkowego, to brak jest podstawy do zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2009 r., I FSK 1800/07). W niniejszej sprawie uchybienie proceduralne w decyzji organu pierwszej instancji jest nawet mniej istotne, bowiem nie polega na podaniu nieprawidłowej podstawy prawnej, ale na nieprzytoczeniu w uzasadnieniu decyzji treści mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów u.p.o.l. Do kwestii tej wprost odniósł się Sąd pierwszej instancji wywodząc prawidłowy wniosek, że drobne niedociągnięcia redakcyjne decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie wpływają na prawidłowość rozstrzygnięcia drugoinstancyjnego. Podzielając ten pogląd Naczelny Sąd Administracyjny pragnie uzupełnić, że skarżący nie spełnił wymogu wykazania, że podnoszone przez niego okoliczności miały jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Skarżący nie kwestionował ani na etapie postępowania podatkowego, ani na etapie postępowania sądowoadministracyjnego ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, nie kwestionował określonej przez te organy podstawy opodatkowania i zastosowanych stawek podatkowych, nie przedstawił też żadnych dowodów mających spowodować określenie tych wartości w innej wysokości. W tym kontekście za niezrozumiały uznać należy podniesiony zarzut naruszenia wyrażonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Otóż fakt, iż postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, oznacza tyle, że organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu także – a w zasadzie w pierwszej kolejności – do ponownego rozparzenia sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może zatem ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Taki też charakter – ponownego rozpatrzenia sprawy – miało działanie organu drugiej instancji w niniejszej sprawie, co potwierdza w szczególności treść uzasadnienia wydanej przez ten organ decyzji. Całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 233, art. 247 § 1 pkt 3, art. 207 § 1 i art. 120 O.p. Analizując treść decyzji organu drugiej instancji nie sposób uznać – jak wywodzi skarżący w skardze kasacyjnej – że organ ten orzekał na podstawie regulaminu organizacyjnego z dnia 15 grudnia 2005 r., skoro zarówno w osnowie jak i uzasadnieniu decyzji wskazano, który przepis stanowi podstawę prawną działania organu – a jest nim art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Natomiast przyjęty w tym regulaminie tryb uzasadniania podjętej kolegialnie decyzji nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia. Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 207 § 1 O.p., to skarżący w żaden sposób nie wykazał, na czym polegać miało naruszenie przez organ odwoławczy tego przepisu, a zatem brak uzasadnienia tego zarzutu uniemożliwia jego merytoryczną ocenę przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. Naruszenia tych przepisów skarżący upatruje w niewłaściwej interpretacji zarzutu podniesionego w skardze, w uzasadnieniu tego zarzutu jednak nie konkretyzuje, o który zarzut chodzi. Tymczasem uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a. Zawiera ono podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyczerpujące, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyjaśnienie przyczyn oddalenia skargi. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić skuteczny zarzut zawarty w skardze kasacyjnej, jeżeli jest ono sporządzone w taki sposób, że uniemożliwiona jest instancyjna kontrola sądowa. Natomiast uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na przeprowadzenie kontroli instancyjnej. Za nieuzasadniony uznać należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a Nie można bowiem skutecznie stawiać Sądowi pierwszej instancji samodzielnego zarzutu naruszenia tego przepisu z tego tylko powodu, że Sąd ten oddalił skargę, w sytuacji, gdy nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa. Podkreślić bowiem należy, że w przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji Sądowi pierwszej instancji można zarzucić naruszenie tylko art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (bez powiązania tego zarzutu z zarzutem niedostrzeżeni naruszenia przez organy administracji publicznej przepisów regulujących ich postępowanie), wówczas, gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Natomiast skoro w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia jakichkolwiek przepisów prawa, nie można skutecznie zarzucić oddalającemu skargę Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., gdyż rozstrzygnięcie to jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez ten Sąd normy prawnej. Z tych względów na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono wobec braku stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w tej instancji.