I FSK 1800/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F.W.S. "F.P." w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lipca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 989/07 w sprawie ze skargi F.W. S. "F.P." w W. na decyzję Dyrketora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i sierpień 2002 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 989/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Fundacji "F." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 kwietnia 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i sierpień 2002 r. W uzasadnieniu wyroku, przedstawiając stan sprawy, Sąd podał, że w wyniku przeprowadzonej w Fundacji kontroli stwierdzono szereg nieprawidłowości w dokonanym rozliczeniu podatku od towarów i usług za luty i sierpień 2002 r. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 14 października 2004 r. określił stronie za luty 2002 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r. kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W spornej kwestii dotyczącej usług przechowywania i dozoru zabezpieczonych pojazdów dla Prokuratury Okręgowej w Warszawie i Komendy Stołecznej Policji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Fundacja nie pobierała należności za świadczenie tych usług przez pierwsze trzy miesiące, co wynikało z umów podpisanych z wymienionymi organami. Organ przypomniał, że stosownie do art. 6 ust. 8e ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.) w przypadkach, gdy czynności, o których mowa w ust. 8b pkt 4, 10, 11 i 13, są świadczone bez pobrania należności, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z ust. 1-6. Zgodnie z art. 6 ust. 4 tej ustawy, jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Organ I instancji ustalił na podstawie ww. przepisów moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu świadczenia przez stronę skarżącą usług przechowywania pojazdów bez pobrania należności, przyjmując do wyliczeń przedstawione przez Fundację w załącznikach nr 1 - 4 do protokołu kontroli kwoty obrotu i podatku należnego. W sporządzonych zestawieniach faktur VAT dla Komendy Stołecznej Policji i Prokuratury Okręgowej znajdują się faktury sprzedaży dot. usług przechowywania pojazdów za pobraniem należności, które nieprawidłowo ujęto do rozliczenia w lutym i sierpniu 2002 r., zamiast odpowiednio w marcu i wrześniu 2002 r. Strona skarżąca dokonała rozliczenia w lutym 2002 r. podatku należnego za faktury, za które nie otrzymała zapłaty bądź zapłatę otrzymała po terminie płatności, niezgodnie z obowiązkiem podatkowym określonym w § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 109, poz.1245 ze zm.), w wyniku czego zawyżyła wartość podatku należnego. Ponadto strona dokonała rozliczenia w sierpniu 2002 r. podatku należnego z faktur, za które nie otrzymała należności przed upływem terminu płatności określonym w fakturach, niezgodnie z obowiązkiem podatkowym określonym w art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z uwagi na to, że w sierpniu 2002 r. strona zawyżyła kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc. Organ I instancji, powołując za podstawę art. 27 ust. 6 tej ustawy, ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ I instancji powołał w tym zakresie złą podstawę prawną, w związku z czym powołany błędnie przepis art. 27 ust. 6 tej ustawy zmienił na przepis art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Na powyższą decyzję Fundacja wniosła skargę, zarzucając rażącą obrazę przepisów postępowania, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, 187 § 1, art. 191 i 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniesiono, że nie można zastosować art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i utrzymać w mocy decyzji organu I instancji, zmieniając przy tym podstawę prawną zakwestionowanej decyzji organu I instancji. Ponadto organy przy rozpatrywaniu sprawy nie przeprowadziły z urzędu wszelkich czynności procesowych, koniecznych do zrealizowania zasady prawdy obiektywnej. Strona stwierdziła, że powoływane w zaskarżonej decyzji załączniki nr 1 - 4 do protokołu kontroli nie mogą być traktowane jako potwierdzenie faktu nieodpłatnego świadczenia usług przechowywania pojazdów przez okres pierwszych trzech miesięcy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w swoich rozważaniach wskazał, że z treści umów zawartych pomiędzy Fundacją a Komendą Stołeczną Policji i Prokuraturą Okręgową wyraźnie wynika, że strony ustaliły, że opłaty za przechowywanie pojazdów za okres trzech miesięcy nie będą pobierane. Fundacja nie przedstawiła dowodów na podważenie tego stanowiska, a mianowicie, że wbrew zawartym umowom pobierała opłaty za okres trzech miesięcy świadczenia usług, które to opłaty doliczała do faktycznej ceny za świadczone odpłatnie usługi, tj. – jak twierdzi – "rozliczała globalnie". W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że strony umowy chciały zawrzeć taką, a nie inną, umowę i zdawały sobie sprawę z jej konsekwencji, szczególnie jeżeli zostanie uwzględniony profesjonalizm stron umowy. Zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, zdaniem Sądu I instancji, nie zasługują na uwzględnienie. Materiał dowodowy został zebrany w sposób prawidłowy i wystarczający do oceny zawartej w zaskarżonej decyzji. Nie było potrzeby z powodu niejasności materiału szukać nowych dowodów ani nie było podstaw do kwestionowania dowodów już zgromadzonych. Sąd wskazał, że strona skarżąca przedstawiła zestawienia faktur VAT, w których nie ujęto okresu świadczenia usług przechowywania pojazdów bez pobrania należności, stanowiące załączniki nr 1 - 4 do protokołu kontroli. W skardze kwestionuje wiarygodność poczynionej czynności, wskazując, że pracownicy sporządzili dokument, którego treść została im narzucona przez organy. Z poglądem tym zgodzić się nie można, gdyż organ zlecił wykonanie czynności polegającej na obliczeniu wysokości opłat za pierwsze trzy miesiące parkowania, zaś pracownicy to uczynili zgodnie ze swą wiedzą. Nie narzucano pracownikom, jaką opłatę mają wstawić za pierwszy i kolejne miesiące. Sąd wskazał też, że organ drugiej instancji miał prawo w swojej decyzji zmienić błędną podstawę i wskazać prawidłową. Działania takie, nawet z naruszeniem art. 233 Ordynacji podatkowej, nie miały wpływu na treść zaskarżonej decyzji. W skardze kasacyjnej Fundacja na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.) zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 129 w związku z art. 126 tej ustawy poprzez podjęcie z urzędu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny postępowania zawieszonego na zgodny wniosek stron, pomimo niezłożenia wniosku o podjęcie zawieszonego postępowania przez żadną ze stron; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ tej ustawy w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z ze zm.), a także w związku z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien uchylić zaskarżoną decyzję ze względu na naruszenie przepisu postępowania przy orzekaniu przez organ podatkowy, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu podatkowego I instancji, pomimo potwierdzenia wadliwej podstawy prawnej zaskarżonej decyzji i dokonania zmiany przez organ odwoławczy tej wadliwej podstawy prawnej; w konsekwencji, Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył zasadę sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien uchylić zaskarżoną decyzję ze względu na naruszenie przez organ podatkowy reguł postępowania dowodowego, skutkujące błędnymi ustaleniami w zakresie rzekomo nieodpłatnego świadczenia przez podatnika usług przechowywania pojazdów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w zakresie pierwszego zarzutu wskazano, że Sąd I instancji zawiesił postępowanie sądowe w oparciu o art. 126 p.p.s.a. Z kolei podjęcie postępowania nastąpiło w oparciu o art. 129 p.p.s.a., mimo że żadna ze stron nie złożyła w tym przedmiocie stosownego wniosku. Uzasadniając drugi zarzut, strona podniosła, powołując się przy tym na wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2004 r., GSK 1136/04, że Sąd I instancji nie uchylił zaskarżonej decyzji, mimo że organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, w którym wskazano błędnie podstawę prawną w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, jednocześnie dokonując korekty tej podstawy. Z kolei, argumentując trzeci zarzut, wskazała, że WSA nie dostrzegł nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym prowadzonym przez organy podatkowe, zwłaszcza w zakresie ustalenia charakteru umów zawartych między stroną skarżącą a Komendą Stołeczną Policji i Prokuraturą Okręgową. Wątpliwości budzi, w ocenie strony skarżącej, również rzetelność zestawienia faktur VAT (załączniki nr 1 - 4 do protokołu kontroli), gdyż pracownicy organów udzielali wskazówek stronie w zakresie sporządzenia tych zestawień.. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. W skardze tej sformułowano wyłącznie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów o charakterze proceduralnym, a więc w oparciu o art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ramach pierwszego z postawionych zarzutów wskazano, że Sąd I instancji naruszył art. 129 w związku z art. 126 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez podjęcie z urzędu postępowania zawieszonego na zgodny wniosek stron, pomimo niezłożenia wniosku o podjęcie zawieszonego postępowania przez żadną ze stron. Ze stanowiskiem strony w tym zakresie należy się zgodzić. Podjęcie postępowanie zawieszonego na wniosek stron powinno bowiem nastąpić z uwzględnieniem art. 129 tej ustawy, a więc po wpłynięciu stosownego wniosku którejkolwiek ze stron. Skoro zaś taki wniosek nie wpłynął, postanowienie o podjęciu postępowania zostało wydane z naruszeniem wskazanego przepisu art. 129. Niemniej jednak, treść art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazuje, że nie każde naruszenie przepisów postępowania może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej. Naruszenie przepisów proceduralnych musi być bowiem na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest zatem wykazanie, że gdyby do zarzuconego naruszenia doszło, wyrok sądu mógłby być inny. Tego zaś w złożonej skardze nie uczyniono. Zresztą, powyższe uchybienie Sądu I instancji nie mogło rzutować w żaden sposób na treść zaskarżonego wyroku. Tym samym zarzut ten nie mógł prowadzić do wzruszenia zaskarżonego wyroku. Tym bardziej, że rzeczywistym powodem zawieszenia postępowania sądowego, co wynikało z treści postanowienia zawieszającego postępowanie, było skierowanie przez WSA w Łodzi postanowieniem z dnia 15 lutego 2006 r., I SA/Łd 1089/05, pytania prejudycjalnego do ETS odnośnie kwestii dodatkowego zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do drugiego z przedstawionych zarzutów należy wskazać, że Sąd I instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych i w związku z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem uznać, że organ odwoławczy uchybił wskazanym przepisom poprzez utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej, w której błędnie powołano podstawę prawną. Zgodnie z art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Zaś zgodnie z § 2 tego artykułu organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela dominujący pogląd prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, że jeżeli samo rozstrzygnięcie zawarte w decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji jest prawidłowe, a decyzja ta zawiera błędną podstawę prawną, to wada ta nie uzasadnia podjęcia w sprawie decyzji uchylającej decyzję i orzekającej co do istoty sprawy. W sprawach podatkowych, co do zasady, istotą sprawy jest wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli okoliczności faktyczne zostały wyjaśnione i organ drugiej instancji nie dokonał odmiennej ich oceny, a w konsekwencji nie ulega zmianie wysokość zobowiązania podatkowego, to brak jest podstawy do zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej. Zasadnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 października 2007 r., sygn. akt I GSK 2521/06 (LEX nr 394307) że, "...jeżeli organ odwoławczy dochodzi do wniosku, że rozstrzygnięcie sprawy przez organ I instancji jest prawidłowe, a tylko podstawa prawna tego rozstrzygnięcia została wadliwie wskazana, to utrzymuje w mocy kwestionowaną decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wskazując w swojej decyzji, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, prawidłową, jego zdaniem, podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy". Podobnie wypowiedziano się w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2008 r., I FSK 1159/07. Natomiast NSA w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę nie zgadza się ze stanowiskiem zaprezentowanym w powołanym w skardze kasacyjnej wyroku NSA z dnia 20 grudnia 2004 r., GSK 1136/04. Należy zatem uznać, że w przypadku, gdy w decyzji organu pierwszej instancji w sposób prawidłowy określono wysokość zobowiązania podatkowego, ale wskazano nieprawidłową podstawę prawną określającą uprawnienia dla organu do wydania decyzji, a podstawa ta istnieje w obowiązującym porządku prawnym, to prawidłowym rozstrzygnięciem w tym wypadku jest utrzymanie w mocy skarżonej decyzji pierwszej instancji. Tak też uczynił podatkowy organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie. Prawidłowo ocenił legalność takiego rozstrzygnięcia Sąd I instancji, stąd zarzut naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 233 Ordynacji podatkowej, należało uznać za niezasadny. Niezasadny jest również ostatni ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze, nie można zgodzić się ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji naruszył wymienione przepisy poprzez zaakceptowanie naruszeń organów podatkowych w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, w zakresie ustalenia charakteru umów zawartych między Fundacją a Komendą Stołeczną Policji i Prokuraturą Okręgową. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, umowy te nie były kwestionowane pod względem ich wiarygodności czy zgodności z prawem w toku całego postępowania podatkowego. Po drugie zaś, nie można było doszukać się innego znaczenia umów niż to, które wynikało wprost z jasnych zapisów zawartych w umowie, tzn. że strony odstępują od pobierania opłat za pierwsze trzy miesiące. W zawartych z Prokuraturą Okręgową w Warszawie oraz Komendą Stołeczną Policji umów (z dnia 12 lutego 2002 r. i z dnia 1 października 1992 r.) wskazano, że Fundacja odstępuje od pobierania opłat za okres 3 miesięcy, zaś po upływie tego okresu przechowywania, naliczone są opłaty wg ustalonego cennika Fundacji. Trafnie zatem wskazał Sąd pierwszej instancji, że przesłuchanie pracowników Komendy Stołecznej Policji i Prokuratury Okręgowej nie mogłoby doprowadzić do przyjęcia, wbrew bezpośrednim, jasnym i czytelnym zapisom w umowach, że rzeczywistą wolą stron było de facto pobieranie opłat za trzy pierwsze miesiące trwania umowy. Poza wnioskiem o przesłuchanie powyższych podmiotów strona nie wskazała na żadne inne dokumenty, które mogłyby podważyć zapisy wskazanych umów, ani nawet nie wskazała, w jaki to sposób niepobranie opłat za pierwsze trzy miesiące zostało zrekompensowane w opłatach za następne miesiące. Trudno polemizować też z podniesioną w skardze kasacyjnej okolicznością, że zestawienie faktur VAT zostało sporządzone "pod dyktando" organów podatkowych i jako takie nie mogło stanowić materiału dowodowego w sprawie. Ocena Sądu pierwszej instancji opierała się w tym zakresie na materiale dowodowym wynikającym z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, z tych zaś nie wynikało, że pracownicy strony skarżącej byli zmuszani przez organy podatkowe do składania oświadczeń o takiej, a nie innej treści. Mając na uwadze powyższe, również trzeci ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należało uznać za niezasadny. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.