II FSK 2421/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 974/15 w sprawie ze skargi H. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 17 maja 2016 r. o sygn. I SA/Gl 974/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę H. M. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor IS) z dnia 22 czerwca 2015r. o nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: "p.p.s.a."). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gliwicach). 2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia 4 maja 2015r., wydanym na podstawie art. 168e § 1 – 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2014r., poz. 1619, ze zm., dalej "u.p.e.a.") w związku z dokonanym zajęciem wierzytelności pieniężnej z dnia 18 grudnia 2014r. oraz niewykonaniem obowiązków związanych z egzekucją tej wierzytelności, postanowił nałożyć na skarżącego - Prezesa Zarządu "O." spółki z o.o. w R. karę pieniężną w wysokości 1.000 zł. 2.2. Skarżący złożył zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji, wnosząc o jego uchylenie w całości, zarzucając organowi bezzasadne (bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego) przyjęcie, że jest osobą odpowiedzialną w "O." sp. z o.o. za realizację zajęcia egzekucyjnego. Ponadto wskazał, że postanowienie nie zawiera uzasadnienia wysokości nałożonej kary, a jej wysokość jest nieadekwatna do uchybień związanych ze złożeniem informacji po terminie. 2.3. Dyrektor IS postanowieniem z dnia 22 czerwca 2015r. (nr [...]) utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Wskazał w uzasadnieniu, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec podmiotu: "S." spółka z o.o. w P., Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wystawił w dniu 18 grudnia 2014r. zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z tytułu sprzedaży towarów i usług u dłużnika spółki z o.o. "S.", tj. "O." spółki z o.o. w R . Zawiadomienie zawierało wezwanie aby "O." spółka z o.o. (dalej również: "dłużnik") w terminie 7 dni od doręczenia zawiadomienia, złożyła oświadczenie, czy uznaje zajęte wierzytelności, czy przekaże zajętą wierzytelność oraz czy toczy się sprawa sądowa dotycząca zajętej wierzytelności. Zawiadomienie zawierało pouczenie, o możliwości nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 168e u.p.e.a. i zostało doręczone dłużnikowi w dniu 29 grudnia 2014r. Z powodu braku odpowiedzi na zawiadomienie, organ pierwszej instancji kolejnym pismem, z dnia 3 kwietnia 2015r. (doręczonym dłużnikowi 8 kwietnia 2015 r.), skierował do dłużnika monit (nazwany "ponagleniem") z żądaniem udzielenia odpowiedzi na uprzednio wysłane zawiadomienie, w którym ponownie pouczył dłużnika o możliwości nałożenia kary pieniężnej, stosownie do postanowień art. 168e u.p.e.a. Ponieważ i to wezwanie okazało się bezskuteczne, organ pierwszej instancji przeprowadził w dniu 16 kwietnia 2015 r. kontrolę w spółce z o.o. "O." podczas której skarżący – pełniący funkcję jednoosobowego zarządu - nie przekazał jakichkolwiek informacji na temat wierzytelności, zobowiązując się jednocześnie do ich udzielenia w ciągu 7 dni. Ostatecznie, organ nie uzyskawszy od skarżącego informacji co do zajętych wierzytelności, postanowieniem z dnia 4 maja 2015r. nałożył na skarżącego karę w wysokości 1.000 zł. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach (Sądem pierwszej instancji). 3.1. W skardze zarzucono naruszenie: 1/art. 168e u.p.e.a. poprzez niewyjaśnienie, czy w spółce z o.o. "O." została wyznaczona osoba odpowiedzialna za zajęcie, w ocenie bowiem skarżącego dopiero po ustaleniu, że taka osoba nie została wyznaczona możliwe jest nałożenie kary na jej Prezesa, czyli na skarżącego; 2/brak uzasadnienia wysokości zastosowanej kary; 3/ zastosowanie podwójnej kary - w kwocie 2.000 zł - za nieudzielenie informacji dotyczących tego samego wierzyciela, w związku z wystawieniem dwóch tytułów egzekucyjnych wobec spółki z o.o. "S.". 3.2. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (Sądu pierwszej instancji). 4.1. Wobec informacji skarżącego, że wierzytelność z 2014 r. została przekazana na zajęty przez organ egzekucyjny rachunek, Sąd w dniu 16 lutego 2016 r. skierował sprawę z posiedzenia niejawnego do rozpoznania na rozprawie i zobowiązał Dyrektora IS do odniesienia się do pisma skarżącego z 13 maja 2015 r, a w szczególności do udzielenia odpowiedzi, czy spółka z o.o. "O." przekazywała środki pieniężne na pokrycie dochodzonych należności wobec "S." spółki z o.o. W odpowiedzi, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach poinformował Sąd, że spółka z o.o. "O." nie przekazała organowi egzekucyjnemu żadnych środków pieniężnych na pokrycie dochodzonych należności wobec spółki z o.o. "S." oraz, że do organu egzekucyjnego nie wpłynęły żadne środki pieniężne w związku z zajęciami rachunków bankowych spółki z o.o. "S.". Zdaniem sądu pierwszej instancji skarga nie jest zasadna, gdyż wbrew zawartym w niej wywodom zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu pierwszej instancji nie naruszają prawa. W sprawie wystąpiły bowiem przesłanki nałożenia kary pieniężnej. Z prawidłowo ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego wynika, że organ pierwszej instancji wydał postanowienie o nałożeniu kary wobec niewykonania przez spółkę z o.o. "O." obowiązków wynikających z zajęcia wierzytelności w związku z toczącą się egzekucją w stosunku do "S." spółki z o.o. Organ pierwszej instancji dwukrotnie wzywał dłużnika do złożenia organowi egzekucyjnemu oświadczenia w przedmiocie uznania lub nieuznania zajętej wierzytelności, przekazania lub odmowy jej przekazania organowi egzekucyjnemu oraz oświadczenia czy i przed jakim sądem lub organem toczy się sprawa o zajęte wierzytelności, każdorazowo uprzedzając dłużnika o konsekwencjach prawnych dokonanego zajęcia, w tym o możliwości nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 168e u.p.e.a. Na oba wezwania, spółka z o.o. "O." nie udzieliła odpowiedzi. Zachowanie takie niejako zmusiło organ pierwszej instancji do przeprowadzenia w dniu 16 kwietnia 2015r. kontroli zajętej wierzytelności. W protokole z kontroli zapisano, że skarżący, będący koordynatorem wszystkich działów zobowiązał się do wskazania osoby odpowiedzialnej w spółce z o.o. "O." za zajęcie wierzytelności, jak również do przekazania, w terminie 7 dni, informacji i dokumentów jej dotyczących oraz oświadczenia osoby odpowiedzialnej za zajęcie z informacją co było powodem zaniechania realizacji zajęcia. Ostatecznie, po upływie niespełna roku od doręczenia spółce z o.o. "O." zawiadomienia o zajęciu wierzytelności i po bezskutecznym upływie zakreślonego w trakcie kontroli skarżącemu terminu, organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 4 maja 2015r. nałożył na skarżącego - pełniącego funkcję Prezesa Zarządu spółki z o.o. "O." (zarządu jednoosobowego) karę pieniężną wysokości 1.000 zł. W tym kontekście za bezzasadny należy uznać zarzut skarżącego o przedwczesnym nałożeniu kary pieniężnej - w sytuacji niewyjaśnienia, czy w spółce z o.o. "O." została wyznaczona osoba odpowiedzialna za zajęcie. Ze stanu faktycznego sprawy wynika przecież jednoznacznie, że taka osoba przed wydaniem postanowienia o ukaraniu skarżącego nie została w spółce z o.o. "O." wyznaczona. Skarżący uczynił to dopiero w piśmie z dnia 13 maja 2015r. - w reakcji na wydane postanowienie z 4 maja 2014r., które zostało doręczone spółce "O." w dniu 8 maja 2015r. Odnosząc się do zarzutu skarżącego o zastosowaniu wobec niego podwójnej kary – w łącznej kwocie 2.000 zł - sąd stwierdził, że i ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie bowiem druga kara, w wysokości 1.000 zł została nałożona na skarżącego w związku z innym, aniżeli w niniejszej sprawie, zajęciem wierzytelności, przy czym okoliczność, że zajęcie to dotyczy również spółki o.o. "S." jest irrelewantna w kontekście legalności nałożenia kary pieniężnej z art. 168e § 1 u.p.e.a. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach wniósł skarżący, który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułowało również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego t.j. art. 168e § 3 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że organ egzekucyjny ustalił w sposób jednoznaczny, że w Spółce O. nie było osób odpowiedzialnych za realizację zajęć egzekucyjnych. 2. przepisów postępowania t.j. : a) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, w której istniały podstawy do stwierdzenia, iż kwestionowane postanowienia organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 168e § 3 u.p.e.a., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, b) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 9 i 124 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz.267 ze zm., dalej "K.p.a.") w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, w której istniały podstawy do stwierdzenia, iż kwestionowane postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4.05.2015 r. nie zawierało jakiegokolwiek uzasadnienia w zakresie wysokości nałożonej na Skarżącego kary pieniężnej a tym samym zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 9 i 124 § 2 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. c) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez zaniechanie przez sąd pierwszej instancji merytorycznego rozpoznania wszystkich sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa przez Dyrektora IS, d) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów sformułowanych w skardze, e) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji ustalenia przez sąd braków w zgromadzonym przez organy materiale dowodowym co do okoliczności uznanych przez sąd za istotne oraz nierozważenia przez organy tychże okoliczności i nie zajęcia wobec nich stanowiska w uzasadnieniach wydanych postanowień, f) art. 106 § 3 oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie jako podstawy orzekania dodatkowych wyjaśnień organu II Instancji z naruszeniem zasad przeprowadzania uzupełniającego postępowania dowodowego oraz jednoczesnego wadliwego zinterpretowania wyjaśnień organu na niekorzyść skarżącego, g) pozbawienie skarżącego prawa obrony w zakresie okoliczności objętych wezwaniem sądu skierowanym do organu II Instancji i odpowiedzią organu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. 5.2. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postepowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, mimo że uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji nie w pełni zasługuje na akceptację. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutów podniesionych w pkt.2 lit. c-g skargi kasacyjnej. Skarżący w ich ramach podnosi, że :1/zgromadzony przez organy materiał dowodowy nie był kompletny o czy świadczy dodatkowe postępowanie wyjaśniające prowadzone przez sąd pierwszej instancji (art.145§1 pkt 1 lit c) p.p.s.a.); 2/dodatkowo zebrane wyjaśnienia zostały bezkrytycznie przyjęte przez sąd bez możliwości ustosunkowania się do nich przez skarżącego co pozbawiło go prawa do obrony (art.106 §3 oraz art.133 §1 i art.141 §4 p.p.s.a.); 3/sąd nie ustosunkował się do wszystkich sformułowanych w skardze zarzutów (art.134 §1 oraz art. 141 §4 p.p.s.a.). Jak wynika z akt sądowych sprawy sąd pierwszej instancji jeszcze przed rozprawą zobowiązał Dyrektora IS do odniesienia się do pisma "O." sp. z o.o. z dnia 13 maja 2015 r. w którym Spółka ta wskazała, że należności pieniężne na rzecz Spółki "S." przekazała na zajęte przez urząd Skarbowy konta bankowe tej Spółki. Dyrektor IS w odpowiedzi z dnia 1 marca 2016 r. wyjaśnił, że z kont bankowych Spółki "S." w trakcie postępowania egzekucyjnego nie uzyskano żadnych środków pieniężnych. Jak wynika z protokołu rozprawy sąd nie przeprowadził w trybie art.106 §3 p.p.s.a. dowodu z ww. pisma Dyrektora IS natomiast powołał się na nie w uzasadnieniu wyroku - "Odpowiedź organu odwoławczego na wezwanie Sądu, zawarta w piśmie z dnia 1 marca 2015 r. (winno być 1 marca 2016 r., przyp. NSA) jest jasna i nie budzi wątpliwości". Biorąc pod uwagę powyższe uznać należy, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 106 § 3 p.p.s.a. przez to, że poczynił ustalenia własne na podstawie pisma Dyrektora IS bez przeprowadzenia dowodu z dokumentu na tę okoliczność w stosownym trybie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. dochodzi m.in. wówczas, gdy sąd oprze wydane orzeczenie na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach, nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2017 r., I FSK 388/16, opubl. CBOSA). Dlatego błędne jest odwołanie się przez sąd pierwszej instancji do przedmiotowego pisma w uzasadnieniu wyroku. Naruszenie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy bowiem okoliczności objęte pismem Dyrektora IS nie mają żadnego wpływu na ocenę przesłanek umożliwiających organowi nałożenie kary pieniężnej w trybie art.168e §1 u.p.e.a. w realiach niniejszej sprawy. Celem wymierzenia tej kary jest represja wobec dłużnika zajętej wierzytelności. Nie jest zatem możliwe uchylenie tej kary nawet w przypadku wykonania przez dłużnika zajętej wierzytelności obowiązków ciążących na nim w związku z zajęciem wierzytelności (por. P.M. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji, Komentarz, wyd.VII, WK 2015) . 6.2. Jeżeli natomiast chodzi o zarzuty naruszenia art.134 §1 i art.141 §4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi to nie zasługują one na uwzględnienie. Skarżący podnosi, że sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutu naruszenia przez organ II Instancji zasady dwuinstancyjności wedle której organ II Instancji podczas rozpatrywania zażalenia skarżącego powinien wziąć pod uwagę stan sprawy istniejący w dniu wydania postanowienia rozstrzygającego wniesiony środek zaskarżenia tzn. wskazanie osób odpowiedzialnych za realizację zajęć egzekucyjnych. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji uznał, że determinujące znaczenie dla oceny legalności działania organów miała okoliczność, że przed wydaniem postanowienia o ukaraniu skarżącego karą pieniężną nie było wyznaczonej w Spółce "O." osoby odpowiedzialnej za realizację zajęcia egzekucyjnego. Skoro tak, to a contrario przyjąć należy, że wyznaczenia takich osób w terminie późniejszym pozostaje zdaniem sądu bez wpływu na wynik sprawy. Na gruncie uchwały 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 - ONSAiWSA 2010/3/39NSA przyjmuje się, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. też wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt II OSK 672/09 - Lex nr 597768). Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę zarzutu skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 13 października 2010 r., sygn. akt IIFSK 1479/09, Lex nr 745670), a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (por. tezę 1 wyroku NSA z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09 - Lex nr 745098). Oznacza to, że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli NSA nie tylko w kontekście braku wymaganych prawem części (np. przedstawienia stanu sprawy, czy też podstawy prawnej rozstrzygnięcia), ale także i wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób lakoniczny, niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (wyrok NSA z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09, wyrok NSA z 5 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 1713/10, CBOSA). Kontrola kasacyjna uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi natomiast do wniosku, że zawiera ono wszystkie niezbędne elementy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a., co jednoznacznie umożliwia jego kontrolę kasacyjną, czyniąc powołany zarzut nieskutecznym. Jeżeli zaś chodzi o zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. to wyjaśnić należy, że sąd pierwszej instancji może naruszyć ten przepis jedynie, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazuje na istotne dla sprawy okoliczności i dowody, które sąd ten pominął, ewentualnie, gdy w postępowaniu, którego dotyczy skarga, popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku. W ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 jak również art.141 §4 p.p.s.a. nie można natomiast kwestionować prawidłowości zajętego stanowiska i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów. 6.3. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art.145§1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art.9 i art.217 oraz art.18 K.p.a. poprzez nieuwzględnienie skargi mimo, że postanowienie organu I instancji nie zawierało uzasadnienia w zakresie wysokości nałożonej kary pieniężnej. Na wstępie podkreślić należy, że w sprawie przedmiotem skargi do sądu pierwszej instancji jest postanowienie Dyrektora IS z dnia 22 czerwca 2015 r., a nie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 4 maja 2015 r., dlatego tylko prawidłowość tego pierwszego może być przedmiotem oceny sądowej. Sąd jedynie na podstawie art.135 p.p.s.a. mógłby objąć przedmiotem swojego rozstrzygania również rozstrzygniecie organu I instancji, gdyby uznał, że jest to niezbędne do końcowego załatwienia sprawy. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła. Podkreślić przy tym należy, że przypadku utrzymania w mocy przez organ II instancji postanowienia (decyzji) organu I instancji, strona w skardze do sądu administracyjnego może w ramach zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art.138 §1 pkt 1 K.p.a. kwestionować naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania, których to uchybień nie dostrzegł organ odwoławczy. Przy czym w przypadku sądu pierwszej instancji mimo formalnego braku powołania się na naruszenie ww. przepisu sąd może i powinien taki zarzut rozpoznać działając na podstawie art.134 §1 p.p.s.a. Odmiennie przedstawia się sytuacja jeżeli chodzi o postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, bowiem ten związany jest granicami i podstawą prawną przywołaną w skardze kasacyjnej (art.176 §1 pkt 2 w zw. z art.183 §1 p.p.s.a.). Skoro zatem zarzuty kasacyjne dotyczą wyłącznie niedostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji nieprawidłowości w postanowienia organu I instancji należy uznać je za bezzasadne. Jednocześnie należy zauważyć, że samej wysokości nałożonej kary pieniężnej skarżący nie kwestionuje w skardze kasacyjnej. 6.4. Zarzuty z pkt 1 oraz 2 lit a skargi kasacyjnej zostaną rozpoznane łącznie. Dłużnika zajętej wierzytelności w rozumieniu art. 1a pkt 3 u.pe.a., który nie wykonuje lub nienależycie wykonuje ciążących na nim obowiązków związanych z egzekucją lub zabezpieczeniem wierzytelności lub prawa majątkowego, można m.in. obciążyć karą pieniężną do wysokości 3.800 zł (art. 168e § 1 u.p.e.a.). Jeżeli dłużnikiem zajętej wierzytelności jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, karę pieniężną nakłada się na wyznaczonego pracownika, a jeżeli nie został wyznaczony - kierownika bezpośrednio odpowiedzialnego za realizację zajęcia, a w spółce prawa handlowego - odpowiedzialnego członka zarządu, natomiast w spółce cywilnej - odpowiedzialnego wspólnika (art.168e §3 u.p.e.a.). Należy podzielić stanowisko skarżącego, że w świetle powyższego przepisu członek zarządu mógłby być dopiero trzecią w kolejności osobą na którą można by było nałożyć karę pieniężną. W pierwszej kolejności jest to bowiem osoba bezpośrednio zobowiązana do realizacji zajęć egzekucyjnych (konkretny pracownik) a w drugiej kolejności jest to kierownik działu bezpośrednio odpowiedzialnego za realizację zajęcia (kierownik działu zajmującego się realizacją zajęć i będący bezpośrednim przełożonym pracowników odpowiedzialnych za realizację zajęć). Z protokołu kontroli zajętej wierzytelności z dnia 16 kwietnia 2015 r. jednoznacznie wynika, że osobą odpowiedzialną za realizację zajęć jest skarżący (tiret 17 str. 2 protokołu), a wyjaśnień w powyższym zakresie udzielił sam skarżący jako prezes zarządu Spółki "O.", który również podpisał protokół nie składając żadnych zastrzeżeń i wyjaśnień. Nie może zmienić tej oceny także wyjaśnienie Spółki z dnia 13 maja 2015r., na które powołuje się skarżący, bowiem : po pierwsze, złożone zostało już po wydaniu postanowienia o nałożeniu kary pieniężnej, a po drugie wskazano tam jedynie 2 osoby "zajmujące się przygotowaniem dyspozycji co do płatności". Z takiej informacji trudno jednoznacznie wywieść, że osoby te odpowiedzialne są za realizację zajęć egzekucyjnych, a ponadto, że były odpowiedzialne w chwili kiedy wpłynęły do Spółki "O." zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego Spółki "S.". Niezrozumiały jest natomiast zarzut skarżącego, że do niego osobiście nie były kierowane pisma przez organ egzekucyjny w których znajdowało się pouczenie o możliwości nałożenia kary pieniężnej. Zasady zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności zostały określone w art. 89-92 u.p.e.a. W przepisach tych określono również obowiązki ciążące na dłużniku zajętej wierzytelności (art. 89 § 1 i § 3 u.p.e.a.), wynikające z wezwania go, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. Ponadto organ egzekucyjny wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia złożył oświadczenie dotyczące tego, czy uznaje zajętą wierzytelność zobowiązanego, czy przekaże organowi z zajętej wierzytelności kwoty na pokrycie należności lub z jakiego powodu odmawia tego przekazania, i w jakim sądzie lub przed jakim organem toczy się albo toczyła się sprawa o zajętą wierzytelność. Warunkiem koniecznym dopuszczalności nałożenia ww. kary przewidzianej w art. 168e u.p.e.a. jest dokonanie zajęcia wierzytelności, tj. zawiadomienie dłużnika o zajęciu wierzytelności (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 lutego 2009 r., III SA/Łd 401/08, Lex nr 686509). W przedmiotowej sprawie zarówno okoliczność dokonania zajęcia wierzytelności przez skuteczne doręczenie zawiadomienia o zajęciu, jak i okoliczność niewykonania przez Spółkę O. jako dłużnika zajętej wierzytelności ww. obowiązków nie budzi wątpliwości Sądu. Ponieważ skarżący skutecznie nie zakwestionował stanu faktycznego przyjętego jako podstawa rozstrzygania niezasadny jest także zarzut naruszenia art.168e §3 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie. 7. Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku z art. 209 p.p.s.a. zasądzając je od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, który przejął prawa i obowiązki Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948).