II FSK 2428/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. C.-W. i M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1810/13 w sprawie ze skargi J. C.-W. i M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. C.-W. i M. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2014 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1810/13 ze skargi M. W. i J. W. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Warszawie z dnia 21 maja 2010 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Stan sprawy przedstawia się następująco. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 7 grudnia 2012 r. określającą Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Z akt sprawy wynika, że Skarżący wnieśli o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 1.074 zł uzasadniając, że nadpłata powstała wskutek nieuwzględnienia w pierwotnym rozliczeniu przychodów, kosztów, dochodu i straty w spółce niebędącej osobą prawną, w której Skarżący jest wspólnikiem, tj. w spółce J. [...] z siedzibą w Stanach Zjednoczonych. W 2008 r. z tytułu udziału w tej spółce Skarżący poniósł stratę w wysokości 2.684,67 zł. Zdaniem Skarżących strata ta powinna obniżyć dochód i podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Organ I instancji nie zgodził się z tym stanowiskiem i w dniu 7 grudnia 2012 r. wydał decyzję określającą Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 47.386 zł. Powołując się na art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 1a, art. 4a, art. 9, art. 27 ust. 9, 9a i art. 27g ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") oraz art. 6 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 2, art. 20 ust. 1 umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178). Stwierdził, że przepisy te nie przewidują możliwości odliczenia w Polsce strat, które powstały w wyniku działalności spółki położonej i opodatkowanej w Stanach Zjednoczonych. Powyższe regulacje odnoszą się bowiem wyłącznie do uzyskanych dochodów, a nie strat. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany tego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że działalność Skarżącego prowadzona poprzez udział w powyższej spółce, prowadzona jest za pomocą położonego w Stanach Zjednoczonych zakładu w rozumieniu art. 6 ust. 1 i 2, art. 8 ust. 1 i 2 umowy polsko-amerykańskiej. Wskazał, że kwestia opodatkowania dochodów osiągniętych za pośrednictwem zakładu położonego poza terytorium Polski została uregulowana w tej umowie w sposób odmienny niż stanowi o tym art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychody i koszty bez względu na rezultat w postaci dochodu czy straty podlegają rozliczeniu w Stanach Zjednoczonych zgodnie z umową polsko-amerykańską, natomiast w Polsce odliczeniu podlegają wyłącznie dochody o czym świadczy wprost przepis art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., ponieważ tylko w takiej sytuacji dochodzi do podwójnego opodatkowania. Natomiast ani umowa ani u.p.d.o.f. nie przewiduje w żadnym miejscu rozliczenia w Polsce powstałej w zakładzie straty ponieważ taka sytuacja z natury rzeczy nie tworzy sytuacji podwójnego opodatkowania i nie potrzebuje takich regulacji. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że umowa polsko-amerykańska wyłącza obowiązek sumowania przychodów i kosztów osiągniętych poprzez zakład położony w Stanach Zjednoczonych, a przepis art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. (dotyczący wyłącznie dochodu) ani żaden inny przepis u.p.d.o.f. i umowy polsko-amerykańskiej nie przewiduje odliczenia takiej straty. Ewentualne straty poniesione przez zakład mogłyby bowiem być rozliczone w państwie położenia tego zakładu w latach następnych jeżeli przewidują to właściwe regulacje, co wpłynęłoby na wysokość dochodu w latach następnych i ewentualnie na wynik procedury zwolnienia tego dochodu przewidzianej w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. Odnosząc się do zarzutu Skarżących przeprowadzenia przez organ I instancji dwóch odrębnych postępowań podatkowych, tj. dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego i stwierdzenia nadpłaty Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że taka sytuacja jest dopuszczalna. Wyjaśnił, że niezaakceptowanie przez organ podatkowy skorygowanego zeznania podatkowego złożonego wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wymusza na tym organie obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego zmierzającego do określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości i wydania decyzji określającej to zobowiązanie. W rezultacie ocena istnienia lub nieistnienia nadpłaty nie może obyć się bez uprzedniego określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucili naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f.; - art. 20 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej; - art. 21 § 3 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Na tej podstawie Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji na wstępie wyjaśnił, że spór sprowadzał się do tego czy Skarżący, podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, mogli we wspólnym zeznaniu PIT-36 uwzględnić przychody, koszty i w konsekwencji stratę osiągniętą przez spółkę posiadającą siedzibę w USA niebędącą osobą prawną, w której Skarżący jest wspólnikiem. Sąd wyjaśnił, że w związku z transparentnością spółek osobowych, udział w spółce osobowej stanowi formę prowadzenia działalności gospodarczej jej wspólników. W konsekwencji, jeśli zostaną spełnione pozostałe przesłanki uznania za stały zakład (tj. posiadanie placówki oraz stałość prowadzenia działalności), spółka osobowa może funkcjonować jako stały zakład dla każdego z jej wspólników"- Model Konwencji OECD Komentarz", pod redakcją B. Brzezińskiego (Wyd. Oficyna Prawa Polskiego Warszawa 2010 r., str. 734). Co do zasady, określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku podatników podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i osiągających dochody ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium RP następuje na zasadach wskazanych w art. 27 ust. 8 bądź ust. 9 u.p.d.o.f. Przewiduje on dwie metody obliczenia podatku: wyłączenia z progresją (art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.) oraz zaliczenia (art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f.). Stosownie do art. 20 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej, podwójnego opodatkowania dochodów unika się poprzez zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych. Zastosowanie znajduje zatem metoda zaliczenia opisana w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. Dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium RP lub ze źródeł przychodów położonych poza terytorium RP łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Natomiast w art. 20 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej, mowa jest wyraźnie o zaliczeniu na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatku zapłaconego w USA. Przy stracie nie wystąpi żaden podatek, zatem nie będzie można niczego zaliczyć. W konsekwencji, nie wystąpi podwójne opodatkowanie. Taki sposób interpretacji potwierdza także art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. Zastosowanie metody zaliczenia w rozpoznawanej sprawie sprowadzałoby się do połączenia dochodów uzyskanych w Polsce ze stratą uzyskaną w Stanach Zjednoczonych, a następnie obliczeniu od tej sumy podatku obowiązującego w Polsce. Odliczenie podatku zapłaconego w Stanach Zjednoczonych wynosiłoby 0. Jak wynika z niezakwestionowanego skargą stanu faktycznego sprawy, w Stanach Zjednoczonych wystąpiła strata. Zdaniem Sądu, w sytuacji, gdy w Stanach Zjednoczonych wystąpiła strata, to w ogóle nie mogą mieć zastosowania reguły wyłączające podwójne opodatkowanie, ponieważ co do zasady nie dojdzie tu do podwójnego opodatkowania. W kwestii zasadności wszczynania postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik złożył skorygowaną deklarację podatkową wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale II FPS 5/13 z 27 stycznia 2014 r. Przenosząc jej treść na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd wskazał, że uchwała rozstrzyga o braku obowiązku wszczynania w każdej sprawie postępowania podatkowego w przedmiocie określenia, jeżeli podatnik składa skorygowaną deklarację wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Stwierdzenie, że organ nie ma obowiązku wszczynania każdorazowo postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie oznacza, że organ takiego uprawnienia nie posiada co do zasady. Organ podatkowy takie prawo posiada i w niniejszej sprawie skorzystał dokonując kontroli całego rozliczenia. W wyniku czego stwierdził, poza brakiem możliwości odliczenia straty osiągniętej przez zakład położony w USA, bezpodstawne zaliczenie w koszty 571,10 zł i zawyżenie przychodu w kwocie 7,83 zł. W wyniku zapoznania się z protokołem pokontrolnym z 5 lipca 2012 r. Skarżący złożyli kolejną korektę z wykazaną nadpłatą zgadzając się co do zawyżenia między innymi kwoty 571, 10 zł ale dalej dowodzili zasadności uwzględnienia przychodów i kosztów uzyskanych przez Skarżącego jako wspólnika spółki osobowej na terenie USA w rozliczeniu podatkowym w Polsce. Zatem nie uwzględniono w całości nieprawidłowości zawartych w protokole z kontroli. Sąd przypomniał, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wynika albo ze złożonej deklaracji (korekty deklaracji) lub z decyzji określającej wysokość podatku. Skoro Skarżący złożyli co prawda drugą korektę deklaracji PIT-36 ale nie uwzględnili wszystkich uchybień stwierdzonych przez organ podatkowy w trakcie kontroli podatkowej, to organ ten zobowiązany był wszcząć postępowanie podatkowe i określić wysokość podatku w prawidłowej wysokości. W przeciwnym razie, należnym podatkiem stałby się podatek wykazany w korekcie deklaracji złożonej do pierwszej korekty deklaracji, z czym organ się nie zgadzał. Reasumując, przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują możliwości odliczenia w Polsce straty, która powstała na skutek działalności zakładu położonego i opodatkowanego w USA. Ponadto organ miał podstawy do wszczęcia postępowania podatkowego, które zakończyło się określeniem zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd pierwszej instancji oddalił skargę. Skarżący wnieśli skargę kasacyjną i zaskarżyli powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie: 1) przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 oraz art.3 § 1 p.p.s.a. przez brak rozpoznania i odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów skargi, a tym samym zaniechanie wykonania pełnej kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z punktu widzenia zgodności z prawem, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 27 ust.9 u.p.d.o.f. oraz art.20 ust.1 umowy polsko-amerykańskiej przez ich błędną wykładnię, polegającą na zaakceptowaniu wykładni tych przepisów dokonanej przez organ podatkowy, zgodnie z którą na ich podstawie dochody uzyskane przez polskiego rezydenta w Stanach Zjednoczonych Ameryki są zwolnione od podatku dochodowego w Polsce, podczas, gdy wniosek ten nie wynika z tych przepisów; b) art.3 ust.1 oraz art. 9 ust.2 w zw. z art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzezich błędną wykładnię polegającą na niezaakceptowaniu stanowiska Skarżących, że na podstawie tych przepisów przychody i koszty uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w Stanach Zjednoczonych Ameryki powinny być całości uwzględnione w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, bez względu na to, czy na działalności tej podatnik w danym roku podatkowym uzyskał dochód, czy poniósł stratę. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na początek podnieść należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi i standardy wnikające z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a. W świetle powyższej konstatacji stan faktyczny sprawy w postępowaniu kasacyjnym jest niesporny, to znaczy, że - co najmniej -nie został zakwestionowany adekwatnymi zarzutami skargi kasacyjnej. Stan sprawy wskazuje natomiast, że jego przedmiotem, jak również przedmiotem zaistniałego w niej sporu prawnego, jest zagadnienie możliwości rozliczenia straty podatkowej, bądź – mówiąc inaczej – składających się na stratę przychodów i kosztów uzyskania przychodów zakładu (funkcjonującego, nie zaś likwidowanego lub zlikwidowanego) w USA w relacji do dochodów skarżących osiągniętych w Polsce. Przypomnieć również należy, że rozpatrywany w sprawie podatek dochodowy od osób fizycznych jest daniną publiczną ustawowo unormowaną i wykonywaną na prawnej zasadzie samoobliczenia podatku. Podatnik samodzielnie, bez ingerencji i wezwania organu podatkowego rozpoznaje i określa przychody oraz koszty ich uzyskania, oblicza dochód, stosuje odpowiednią stawkę podatkową i na tej podstawie deklaruje a także płaci podatek w wysokości i w terminie przewidzianym przez prawo; zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. podatek wynikający z deklaracji podatkowej jest podatkiem należnym, chyba że organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W skardze kasacyjnej podniesione zostały zarzuty naruszenia materialnego prawa podatkowego w postaci art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. oraz art. 20 ust. 1 umowy zawartej pomiędzy Polską a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodów z dnia 8 października 1974 r. ("umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania"). W art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. mowa jest o nieograniczonym obowiązku podatkowym z tytułu dochodów (przychodów – jeżeli w konkretnym przypadku równoznaczne są z dochodami). We wskazanej regulacji prawnej nie stanowi się natomiast o rozliczaniu tworzących stratę przychodów i kosztów ich uzyskania oraz o odpowiedzialności podatkowej z tego tytułu; podstawą opodatkowania zasadniczo bowiem jest dochód, jako pewna pozytywna (a nie jak strata: ujemna) wartość, stanowiąca etap samoobliczenia podatku w zakresie przychodów i kosztów podatkowych. Przepis art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. nie reguluje także straty podatkowej. Z unormowania art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. nie wynika prawne rozliczenie straty podatkowej; wymieniony przepis w części ab initio stanowi o definicji dochodu i sposobie jego obliczenia, w części in fine natomiast: o definicji straty i również o sposobie jej obliczenia - a nie dalszego, odrębnego (od powyższego) podatkowego rozliczenia. Podnieść w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. podstawą opodatkowania są wszelkiego rodzaju dochody, nie zaś przychody i koszty ich uzyskania lub strata podatkowa. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przywołany przepis w ogóle nie stanowi o elementach/wartościach samoobliczenia podatku, a więc m.in. o przychodach, kosztach uzyskania przychodów, stracie podatkowej. Na podstawie art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. - jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Z treści przytoczonej regulacji prawnej wynika jednoznacznie, że w ramach hipotezy i dyspozycji tego unormowania ustawodawca stanowi o określonym rozliczaniu dochodów i podatku, a nie o przychodach, kosztach uzyskania przychodów lub o stracie podatkowej. Na podstawie art. 20 ust. 1 cyt. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania: zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń (z uwzględnienie dokonywanych zmian bez naruszenia podstawowych zasad) Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków kwot podatków zapłaconych w Stanach Zjednoczonych. Przytoczona regulacja prawna nie stanowi również o rozliczeniu kosztów i przychodów (funkcjonującego – por. stan faktyczny) zakładu; nie ma w nim mowy także o rozliczeniu straty tego zakładu, tym bardziej że w takim przypadku nie powstałoby zagrożenie podwójnego opodatkowania, strata wszak opodatkowaniu nie podlega. Z powyższych rozważań wynika, że: na podstawie art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 27 ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz art. 20 ust. 1 umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodów (Dz. U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178) tworzące stratę przychody i koszty uzyskania przychodów a także strata podatkowa zakładu funkcjonującego w Stanach Zjednoczonych nie podlegają rozliczeniu z dochodami uzyskanymi przez podatnika podlegającego nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej. Wymienione (bezpośrednio) powyżej regulacje prawne normują określone – w ich zakresie – samooblicznie podatku, w którym dochodzone przez skarżących w sprawie niniejszej rozlicznie straty i jej elementów nie jest przewidziane. Inne podnoszone w skardze kasacyjnej przepisy - art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., stanowiące definicje dochodu straty oraz wskazujące na pozarolniczą działalność gospodarczą jako źródło przychodów, w rozważanej materii znacząco nie stanowią. Z powyższego wynika, że rozstrzygnięcie zaskarżonego wyroku nie narusza prawa, co – pomimo częściowo niedostatecznie precyzyjnego i szczegółowego uzasadnienia tego wyroku – uzasadnia oddalenie skargi kasacyjnej. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.