II FSK 2493/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Poznaniu z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1443/16 w sprawie ze skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 lipca 2016 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) zarządza zwrot na rzecz A. H. z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Poznaniu kwotę 250 złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1443/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. H. (dalej powoływany także jako "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 lipca 2016 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki "M. [...]" (dalej powoływana jako "spółka") z tytułu podatku od towarów i usług za m-ce: luty - marzec, listopad 2010 r., styczeń - luty, lipiec - grudzień 2011 r., styczeń, marzec - maj 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu orzeczenia sąd stwierdził, że główna oś sporu między stronami dotyczy przesłanki bezskuteczności egzekucji, a skarżący eksponuje w przedstawionej argumentacji przede wszystkim kwestię zbyt wczesnego, a tym samym bezpodstawnego, zakończenia postępowania egzekucyjnego skierowanego do nieruchomości spółki położonej w S. Sąd pierwszej instancji przyznał w tym sporze rację organowi odwoławczemu, który spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji zasadnie wywodzi przede wszystkim z faktu wydania przez organ egzekucyjny postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Jakkolwiek zasadność tego orzeczenia może budzić uzasadnione wątpliwości, to postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości spółki nie może przerodzić się w kolejną, konkurencyjną wobec regulacji zawartych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji instytucję prawną, służącą kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Spółka – jako dłużnik – miała możliwość kwestionowania tego postanowienia w postępowaniu egzekucyjnym, czego nie uczyniła. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ wykazał spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji, a podnoszone przez skarżącego okoliczności i zarzuty związane z możliwością skierowania egzekucji do tej nieruchomości, mogą być badane w niniejszym postępowaniu, ale w ramach powołanej wyżej przesłanki egzoneracyjnej. Członek zarządu, który chce uwolnić się od odpowiedzialności, powinien wskazać mienie, które musi faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych, a ponadto musi przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych spółki. Zdaniem sądu, skarżący wskazał konkretny składnik majątku spółki (nieruchomość), ale nie przedstawił wiążących organy dowodów na wykazanie jej wartości, nie wykazując tym samym, że egzekucja z tej nieruchomości pozwoli na zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, a szczególnie w sytuacji, gdy ich wysokości przekracza kwotę 6.300.000 zł. Sąd uznał, że co do zasady nie budzi zastrzeżeń przeprowadzona przez organ odwoławczy analiza, uwzględniająca także obciążenie hipoteczne tej nieruchomości, z której wynika m.in. że nieruchomość ta obciążona jest dwiema hipotekami na łączną kwotę ponad 6.300.000 zł. Organ trafnie podkreślił przy tym, że dokonane w księdze wieczystej nieruchomości wpisy obejmują zaległości podatkowe spółki wśród których są tylko trzy pozycje, za które orzeczono o solidarnej odpowiedzialności skarżącego. W kontekście powyższych ustaleń organ odwoławczy zasadnie uznał, że ewentualna egzekucja i sprzedaż ww. nieruchomości nie umożliwiłaby zaspokojenia należności Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług w znacznej części, ponieważ, łączna kwota zobowiązań z tego tytułu, za którą orzeczono o odpowiedzialności skarżącego wynosi ponad 750.000 zł (wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi), podczas gdy po dokonaniu sprzedaży ww. nieruchomości zaspokojono by jedynie Skarb Państwa na kwotę 91.015 zł (co stanowi 12 % tej zaległości). W podsumowaniu sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik skarżącego. Zaskarżając wyrok w całości wniósł o jego uchylenie w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a.", zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do uznania solidarnej odpowiedzialności skarżącego, pomimo nieprzeprowadzenia egzekucji z nieruchomości należącej do spółki położonej w S. o powierzchni 2.9969 ha, wpisanej do księgi wieczystej. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez nie uchylenie decyzji organów podatkowych pomimo naruszenia przez te organy przepisów art. 120, art. 122 oraz art. 187 § 1 i 2 o.p., gdyż w toku postępowania organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia i rozpatrzenia stanu faktycznego, w szczególności, ustalenia wartości ww. nieruchomości co skutkowało błędną interpretacją przepisów powołanych powyżej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego podkreślił, że egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub części bezskuteczna. Jednocześnie ustawodawca uzależnił wydanie decyzji z art. 116 § 1 - 4 o.p. od stwierdzenia, że egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna. Zdaniem pełnomocnika, sąd pierwszej instancji błędnie utożsamił pojęcie bezskuteczności egzekucji zawarte w art. 116 o.p. z postanowieniem organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ze względu na jego bezskuteczność. Podkreślono, że sam sąd pierwszej instancji przyznał, że postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego stwierdzające jego bezskuteczność może budzić uzasadnione wątpliwości, a mimo to nie uchylił zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik wskazał również, że ponownie zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne względem spółki z nieruchomości wskazanej przez skarżącego, tym samym może ono doprowadzić do pełnej spłaty zaległości wobec dłużnika. W ocenie pełnomocnika skarżącego, dopiero po zakończeniu niniejszego postępowania egzekucyjnego można mówić o odpowiedzialności członka zarządu. Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie powołał się na określoną przez drugiego członka zarządu wartość przedmiotowej nieruchomości (około 4.000.000 zł), gdyż powyższa wycena winna zostać sporządzona przez rzeczoznawcę. Ponieważ organ podatkowy nie dysponował wyceną rzeczoznawcy, nie mógł również określić, jaka faktycznie część zaległości zostanie pokryta w przypadku sprzedaży nieruchomości. Zdaniem skarżącego, sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku błędnie przyjął, że zarzuty związane z możliwością skierowania egzekucji do ww. nieruchomości mogą być badane w niniejszym postępowaniu w ramach przesłanki egzoneracyjnej, jako wskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa. Podkreślił, że skarżący nie miał zamiaru wskazywać mienia, z którego egzekucja jest możliwa, ponieważ przedmiotowa nieruchomość była i jest przedmiotem postępowania egzekucyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zdaniem organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że twierdzenie skarżącego jakoby przeprowadzenie egzekucji z nieruchomości położonej w S. pozwoliłoby na całkowitą spłatę wszystkich zobowiązań podatkowych spółki jest bezzasadne. Brak możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych spółki z ww. nieruchomości skutkuje tym, że bez znaczenia dla zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji ma podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność ponownego wszczęcia postępowania egzekucyjnego i prowadzenia go względem nieruchomości spółki. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.). Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przepisu prawa materialnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie doszło do naruszenia art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 i 2 o.p. W tym zakresie ocena legalności decyzji dokonana przez sąd pierwszej instancji jest prawidłowa. Podstawą przyjętych ustaleń faktycznych był materiał dowodowy zebrany w rozpoznawanej sprawie i oceniony przez organy podatkowe. Nie można przyjąć, że w sprawie doszło do naruszenia wymienionych przepisów. Organy podatkowe, obowiązane zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, wyjaśniły bowiem okoliczności faktyczne sprawy w sposób zmierzający do odtworzenia stanu rzeczywistego i uzyskania rzetelnych podstaw do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Należy zgodzić się z sadem pierwszej instancji, że organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Organy podatkowe mając na uwadze treść przepisów art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. prowadziły w sposób właściwy postępowanie zmierzające do ustalenia prawdy obiektywnej. Nie były jednak zobowiązane do poszukiwania w imieniu skarżącego przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki. Przechodząc natomiast do zarzutu naruszenia prawa materialnego w postaci art. 116 § 1 o.p., przypomnieć należy, że decyzja w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialność może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, że pierwotny dłużnik (podatnik, płatnik, inkasent; tu: spółka) nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania, a wysokość tego zobowiązania musi wynikać z decyzji właściwego organu bądź deklaracji podatkowej. Oznacza to zatem, że wysokość zaległości podatkowych, za które odpowiadać ma osoba trzecia, wynika z wcześniejszej decyzji organu podatkowego, wydanej we właściwym postępowaniu w stosunku do podatnika, bądź też ze złożonej deklaracji podatkowej. Jedną z grup podmiotów mieszczących się w kategorii osób trzecich są członkowie zarządu spółek kapitałowych ponoszący odpowiedzialność za zaległości podatkowe tych spółek. Zgodnie bowiem z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają, solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis art. 116 § 2 o.p. stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia § 4 ww. przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. Regulacja zawarta w art. 116 o.p. zawiera zarówno pozytywne, jak i negatywne (egzoneracyjne) przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członków zarządu kapitałowych spółek handlowych, które w okolicznościach przedmiotowej sprawy zostały zarówno przez organy podatkowe, jak i przez sąd pierwszej instancji prawidłowo zidentyfikowane. Sens tych przesłanek sprowadza się do tego, na co zwrócił uwagę również autor skargi kasacyjnej, że do orzeczenia odpowiedzialności na podstawie przepisu art. 116 o.p. organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Jednak wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, organy podatkowe wykazały, a sąd pierwszej instancji to słusznie zaakceptował, że wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika. Podkreślić należy, że do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie jest konieczne formalne wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Bezskuteczność egzekucji ustala się bowiem na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2006 r., I FSK 554/05, wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2007 r., I FSK 508/06,; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2014 r., II FSK 1899/12, czy wyrok NSA z 9 lutego 2018 r., I FSK 1982/16). Oznacza to, że wystarczającym jest, gdy organ podatkowy na podstawie zebranych dowodów wykaże, że kontynuowanie egzekucji nie może przynieść żadnych pozytywnych rezultatów, co w okolicznościach sprawy - wbrew ocenie autora skargi kasacyjnej - zostało wykazane. Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 o.p. nie została przez ustawodawcę zdefiniowana w tej ustawie. To powoduje, że należy ją rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej. W języku potocznym pod pojęciem "bezskuteczności" rozumie się "nieprzynoszenie (brak) pożądanych rezultatów; daremność; bezowocność" (Słownik języka polskiego PWN, Wyd. VII pod red. prof. M. Szymczaka, Warszawa 1992 r., str. 150). Zatem bezskuteczność egzekucji oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r. , II FPS 6/08, LEX nr 465091, wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2014 r., II FSK 1899/12). W świetle wyżej wskazanej uchwały NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., samo niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki nie ma wpływu na odpowiedzialność byłego członka zarządu spółki i w rezultacie na wynik sprawy. Z treści ww. uchwały wynika również, że stwierdzenie w toku postępowania egzekucyjnego, że dłużnik (którym w przedmiotowej sprawie jest spółka) jest właścicielem nieruchomości nie oznacza, że stan bezskuteczności egzekucji nie wystąpił. NSA w ww. uchwale wskazał, że "z uwagi na treść art. 110 § 1 u.p.e.a. stwierdzenie w toku postępowania egzekucyjnego, że dłużnik jest właścicielem nieruchomości nie oznacza, że stan bezskuteczności nie wystąpił. Niezbędne będzie bowiem stwierdzenie, że długotrwałość egzekucji z nieruchomości i prognozowane koszty egzekucyjne w przypadku wszczęcia takiej egzekucji nie przekroczą uzyskanych wpływów pozwalających na pokrycie długu. Do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie jest niezbędne zajęcie nieruchomości (por. Z. Świeboda, Postępowanie zabezpieczające i egzekucyjne. Komentarz do części drugiej k.c., Warszawa 1994, str. 211). Konieczna zatem będzie ocena owych prognoz, a więc ocena konkretnej sytuacji faktycznej w konkretnej sprawie". Jak wynika z akt sprawy, w chwili wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu spółki, jak i wydawania zaskarżonej do sądu decyzji orzekającej o zakresie tej odpowiedzialności, spółka była właścicielem nieruchomości gruntowej, tj. działki nr [...] o pow. 2,9969 ha w obrębie miejscowości S., gmina B.. Organ odwoławczy uznał jednak, że nie jest w stanie zaspokoić się z powyższej nieruchomości (w zakresie zaległości podatkowych, za które odpowiedzialność ponosi skarżący), z uwagi na liczbę i wysokość ustanowionych na tejże nieruchomości hipotek przymusowych. Łączna kwota hipotek opiewała na kwotę ok. 6.300.000 zł, która to kwota znacznie przekraczała szacowaną (także przez skarżącego) wartość nieruchomości (ok. 4.000.000 zł). Podkreślono przy tym, że dokonane w księdze wieczystej nieruchomości wpisy obejmują zaległości podatkowe spółki wśród których są tylko trzy pozycje, za które orzeczono o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, mogłyby być zaspokojone po dokonaniu sprzedaży nieruchomości – na łączna kwotę ok. 91.000 zł (co stanowi 12 % tej zaległości). Zaznaczyć należy, że wbrew stanowisku skarżącego zaprezentowanemu w treści skargi kasacyjnej, organ odwoławczy wyczerpująco i dokładnie przeanalizował okoliczności odnoszące się do przebiegu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec nieruchomości spółki. Wyniki dokonanej kompleksowej i całościowej analizy okoliczności faktycznych związanych z prowadzonym wobec majątku ww. spółki postępowaniem egzekucyjnym uprawniały do sformułowania oceny, że spełniona została przesłanka pozytywna warunkująca orzeczenie odpowiedzialności osób trzecich (członków zarządu), jaką jest bezskuteczność egzekucji, co zostało szczegółowo wyjaśnione w treści uzasadnienia decyzji. Zgodzić się zatem należało z sądem pierwszej instancji, że organy wykazały brak możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych spółki z ww. nieruchomości. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji oceniając bezprzedmiotowość egzekucji nie oparł się jedynie na postanowieniu organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ze względu na jego bezskuteczność. Wyraźnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd wskazał, że przesłanka bezskuteczności egzekucji może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Owszem sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie zostało wydane postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 27 maja 2015 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na jego bezprzedmiotowość, jednakże powyższe rozstrzygnięcie nie było kluczowym dla przyjęcia, że prowadzona względem spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Tym samym poddana w wątpliwość przez sąd pierwszej instancji zasadność umorzenia tegoż postępowania jako bezprzedmiotowego, nie mogła wpłynąć na ocenę istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec majątku spółki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, ponownego wszczęcia postępowania egzekucyjnego i prowadzenia go względem nieruchomości spółki, zważywszy na wysokość obciążeń hipotecznych ciążących na tejże nieruchomości, w żadnym zakresie nie podważa ustaleń organów, zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji, w zakresie bezskuteczności egzekucji. Jak słusznie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, oddziaływanie i wynik ponownie wszczętego postępowania egzekucyjnego wobec spółki na sytuację prawnopodatkową skarżącego (jako byłego członka zarządu), oceniać należy w kontekście zasady solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze spółką za jej zobowiązania podatkowe. Ewentualne zaspokojenie, chociażby w części organów podatkowych z tytułu zaległości podatkowych ciążących na spółce z ww. nieruchomości, za które odpowiedzialność ponosi skarżący, będzie miało jedynie wpływ na zmniejszenie wysokość zobowiązania skarżącego z tego tytułu, natomiast nie będzie rzutowało na podstawę prawną pociągnięcia skarżącego do odpowiedzialności jako osoby trzeciej. Na uwzględnienie nie zasługiwała również argumentacja skargi kasacyjnej dotycząca błędnego przyjęcia przez sąd pierwszej instancji, że skarżący, wskazując na istnienie nieruchomości położonej w miejscowości S., gmina B., zamierzał wskazać mienie, z którego egzekucja jest możliwa (jako przesłankę egzenoracyjną odpowiedzialności skarżącego). Szczegółowa analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, że sąd pierwszej instancji, okoliczność prowadzenia egzekucji względem tejże nieruchomości, potraktował jako niezbędny element wykazania, że egzekucja z majątku spółki w całości lub w części okazała się bezskuteczna. Jedynie dodatkowo wskazał, że skoro ustalenia organu w zakresie bezskuteczności egzekucji nie budzą wątpliwości, istnienie tejże nieruchomości może być rozpatrywane także jako przesłanka, pozwalająca zwolnić się skarżącemu z odpowiedzialności poprzez wskazanie mienia, z której organ może zaspokoić się w znacznej części. Jednakże również w powyższym zakresie, sąd pierwszej instancji prawidłowo skonstatował, że z uwagi na zabezpieczenia hipoteczne obciążające nieruchomość, nie jest możliwe zaspokojenie zaległości podatkowych ciążących na spółce w znacznej części. Podobnie należało ocenić zarzuty związane z nieprawidłowym przyjęciem przez sąd pierwszej instancji za organami podatkowymi szacunkowej wartości nieruchomości w kwocie ok. 4.000.000 zł. W tym zakresie sąd pierwszej instancji podzielił zastrzeżenia skarżącego, podkreślając, że tak dokonana ocena materiału dowodowego przez organy jest dowolna. Jednakże zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe uchybienie organów nie miało wpływu na wynik sprawy, a zatem nie zachodziła przesłanka do uchylenia zaskarżonej decyzji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Tym samym, zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji odpowiada prawu. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w myśl art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 oraz art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust.1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Orzeczenie o zwrocie nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej, który w tej sprawie wynosi 250 zł, wydane zostało na podstawie art. 225 w zw. z art. 193 p.p.s.a.