II FSK 2545/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2984/12 w sprawie ze skargi M. H. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 16 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i uchyla postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 16 sierpnia 2012 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz M. H. kwotę 737 (słownie: siedemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. .Sygn. akt II FSK 2545/13 UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2984/12, oddalił skargę M.H. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 16 sierpnia 2012 r. w przedmiocie zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a." W motywach orzeczenia sąd I instancji podał, że Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wystawił tytuł wykonawczy nr [...], który skierował do Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu w celu wyegzekwowania objętych nim należności. Pismem z dnia 30 marca 2012 r. Skarżący wniósł zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego wskazując na naruszenie: art. 33 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) - dalej: "u.p.e.a." w związku z wystawieniem tytułu wykonawczego mimo faktu, iż wobec należności nim objętych toczyło się postępowanie restrukturyzacyjne oraz art. 33 pkt 1 i 10 u.p.e.a. z uwagi na błędne naliczenie i wskazanie w tytule wykonawczym odsetek za zwłokę od zaległości celnych, mimo nieistnienia obowiązku zapłaty tychże odsetek. Postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie oddalił zarzut Skarżącego, o którym mowa w art. 33 pkt 1 i 10 u.p.e.a., natomiast uznał za zasadny zarzut z art. 33 pkt 2 tej ustawy. W zażaleniu na ww. postanowienie Skarżący ponownie zarzucił naruszenie art. 33 pkt 1 i 10 u.p.e.a. polegające na błędnym naliczeniu i wykazaniu przez wierzyciela odsetek od zaległości celnej za okresy od 7 marca 2003 r. do 26 grudnia 2005 r. oraz od 19 czerwca 2007 r. do 21 lipca 2008 r., pomimo nieistnienia obowiązku ich zapłaty ze względu na treść art. 54 § 1 pkt 3 w zw. z art. 54 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: “O.p.", których to przepisów wierzyciel nie zastosował w sprawie. W ocenie Skarżącego, organ celny rozpatrując sprawę zarówno pierwotnie, jak i po dwukrotnym skierowaniu sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie (odpowiednio wyrokami z dnia 6 czerwca 2005 r. oraz z dnia 4 lutego 2008 r.) popadł w zwłokę, co skutkowało ponoszeniem przez dłużnika konsekwencji nieprawidłowych działań organu poprzez obciążenie go większą kwotą odsetek za zwłokę. Postanowieniem z dnia 16 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. Wyjaśnił, iż w świetle art. 53 § 1 O.p. zasadą jest naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, natomiast odstępstwa od tej zasady ustanawia przepis art. 54 § 1 tej ustawy. W szczególności zgodnie z pkt 3 tego przepisu, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., a więc po upływie - co do zasady - dwóch miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Z kolei w art. 54 § 2 O.p. przewidziano przypadek, w którym pomimo zaistnienia przesłanek do odstąpienia od zasady naliczania odsetek od zaległości podatkowej następuje powrót do zasady naliczania tych odsetek. Przepis ten uchyla bowiem ochronę podatnika przed skutkami przewlekłości postępowania ze względu na przyczynienie się samego podatnika do zaistnienia tej przewlekłości lub też z uwagi na okoliczność, że przewlekłość powstała z przyczyn obiektywnych, niezależnych od organu podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego w tytule wykonawczym nr [...] z dnia 28 listopada 2011 r. prawidłowo wskazano przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę. Termin, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 3 O.p., w przypadku opóźnień w postępowaniu odwoławczym w sytuacji uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia liczony jest bowiem na nowo i nie następuje sumowanie okresów bezodsetkowych dotychczasowych z nowymi. Uchylenie sprawy do ponownego rozpatrzenia daje więc organowi nowy dwumiesięczny termin do załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym. W skardze na ww. postanowienie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia 27 kwietnia 2012 r. w części, w jakiej organ nie uznał za zasadne zarzutów dotyczących naliczania odsetek od zaległości celnej za okresy od 7 marca 2003 r. do 26 grudnia 2005 r. oraz od 19 czerwca 2007 r. do 21 lipca 2008 r., a także zasądzenie na swoją rzecz kosztów procesu. Zarzucił naruszenie: - art. 33 pkt 1 i 10 u.p.e.a., polegające na błędnym naliczeniu i wykazaniu przez Dyrektora Izby Celnej (wierzyciela) odsetek od zaległości celnej za ww. okresy, pomimo nieistnienia obowiązku ich zapłaty, - art. 54 § 1 pkt 3 w zw. z art. 54 § 3 O.p., których to przepisów Dyrektor Izby Celnej nie zastosował w sprawie naliczając odsetki za okres od 7 marca 2003 r. do 26 grudnia 2005 r. oraz od 19 czerwca 2007 r. do 21 lipca 2008 r., tj. po dniu powstania zwłoki w załatwieniu sprawy a przed jej załatwieniem w postaci wydania ostatniej decyzji drugoinstancyjnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę, jako niezasadną. Sąd I instancji stwierdził, że istota sporu ogniskuje się wokół problemu, czy termin trzymiesięczny, który ustanawia art. 54 § 1 pkt 7 O.p., winien być liczony jako suma terminów prowadzenia postępowania przez organ I instancji od momentu jego wszczęcia do momentu wydania decyzji (w tym decyzji ostatniej, jeżeli było ich kilka w wyniku uchylenia), czy też każdorazowo (w tym po uchyleniu decyzji) winien być liczony na nowo. Odpowiadając na to pytanie sąd w pełni podzielił argumentację zaprezentowaną w zaskarżonych postanowieniach . Sąd I instancji wskazał, że art. 54 § 1 pkt 7 O.p. stanowi, iż odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przepis ten stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji (art. 54 § 3 O.p.). Przepis ten ma na celu ochronę podatnika przed skutkami przewlekłości postępowania. Jeżeli organ podatkowy nie wyda decyzji w ciągu 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, odsetki nie są naliczane aż do dnia doręczenia tej decyzji. Sąd I instancji w pełni podzielił pogląd przyjęty w orzecznictwie, iż w przypadku uchylenia decyzji - na mocy art. 54 § 3 O.p. - odsetek nie nalicza się, jeżeli w terminie 3 miesięcy od uchylenia decyzji i przekazania sprawy przez organ odwoławczy do ponownego rozpatrzenia nie została wydana i doręczona nowa decyzja w sprawie. Przyjęcie odmiennego poglądu, tzn. liczenia tego terminu od daty wszczęcia postępowania podatkowego, oznaczałoby, że w przypadku, gdyby postępowanie przed organem I instancji trwałoby 3 miesiące, to ponowne postępowanie przed tym organem, po wydaniu decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy, toczyłoby się już w sytuacji przekroczenia tego okresu i brak byłoby podstaw do naliczania odsetek za zwłokę. W ocenie sądu I instancji takiego wniosku z treści art. 54 § 3 O.p. wyciągnąć nie można. Rację ma organ odwoławczy twierdząc, że dokonując wykładni tego przepisu nie można zapominać, że naliczanie odsetek za zwłokę jest następstwem zachowania podatnika, który w terminie nie uiścił podatku w należytej wysokości. Odsetki są formą odpłatności za to, że budżet państwa nie otrzymał w terminie należnych mu środków pieniężnych. Ponadto, gdyby zaakceptować ten punkt widzenia, to konsekwentnie należałoby uznać, że w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny decyzji organu odwoławczego również nie nalicza się odsetek przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ odwoławczy. Tymczasem z art. 54 § 1 pkt 3 w zw. z art. 54 § 3 O.p. wynika, że odsetek nie nalicza się, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie zostanie wydana w czasie 2 miesięcy od przekazania przez sąd sprawy do ponownego rozpatrzenia (wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2003 r., I SA/Łd 1847/01). Sąd I instancji odnotował także, że zgodnie z art. 54 § 3 O.p. przepisy § 1 pkt 2, 3 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności. Sąd dokonując analizy okresów nienaliczania odsetek uregulowanych w art. 54 § 1 pkt 2, 3 O.p., a dotyczących opóźnień w przekazywaniu akt sprawy organowi odwoławczemu, jak i opóźnień w postępowaniu odwoławczym doszedł do wniosku, że w obu przypadkach uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia skutkuje tym, że terminy, o których mowa w pkt 2 i 3 § 1 liczone są na nowo, a nie następuje sumowanie dotychczasowych z nowymi. Przykładowo uchylenie sprawy do ponownego rozpatrzenia daje organowi nowy, dwumiesięczny termin do załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym, a w przypadku, gdy składane jest kolejne odwołanie, od nowa liczone są terminy do przekazania akt sprawy z nowym odwołaniem. Szczególnie w tym ostatnim przypadku, gdyby realizować zasadę (a przecież chodzi o generalne rozumienie wszystkich sytuacji wymienionych w § 3, bo brak w nim wskazówek, w jaki sposób je różnicować), że uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia kontynuuje rozpoczęty bieg terminów z art. 139 § 3, terminu trzymiesięcznego do doręczenia decyzji od momentu wszczęcia postępowania oraz terminu z art. 227 § 1 – zachodziłby często przypadek, w którym, jeszcze na etapie oczekiwania na wpłynięcie do organu odwołania, pozostawałby on w zwłoce wobec 14 dniowego terminu dla przekazania odwołania z aktami sprawy organowi odwoławczemu. Taka wykładnia przepisów, przynosząca skutek w postaci braku logicznych wniosków, byłaby niedopuszczalna. Stanowisko to zostało również potwierdzone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2011 r. (sygn. II FSK 383/11). Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł M.H. zaskarżając ten wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego przez: a) błędną wykładnię art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 3 O.p. poprzez uznanie, że termin trzymiesięczny, który ustanawia art. 54 § 1 pkt 7 O.p. winien być liczony każdorazowo (w tym po uchyleniu decyzji) na nowo, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że termin ten powinien być liczony jako suma terminów prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji od momentu jego wszczęcia do momentu wydania decyzji (w tym wydania decyzji ostatniej jeżeli było ich kilka w wyniku uchylenia); b) błędną wykładnię art. 54 § 1 pkt 3 w zw. z art. 54 § 3 O.p. polegającą na uznaniu, że odsetki powinny być naliczane za każde okresy, w których organ ponownie rozpoznaje sprawę po decyzji kasacyjnej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że w ww. okresach odsetki nie powinny być naliczane; 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 33 pkt 1 i 10 u.p.e.a. a także z naruszeniem art. 54 § 1 pkt 3 w zw. z art. 54 § 3 oraz art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Skarżący wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd I instancji; 2. ewentualnie – w przypadku stwierdzenia istnienia przesłanek z art. 188 p.p.s.a. – o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie zaskarżonego postanowienia; 3. zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy, zatem zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie należało uchylić. Przystępując do rozpoznania skargi kasacyjnej podkreślić należy, że sporne zagadnienie było przedmiotem uchwały Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 2/15, w której przyjęto, że: "Artykuł 54 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) należy tak rozumieć, że w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, termin 3-miesięczny, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej należy liczyć – sumując czasookresy trwania postępowania przed organem pierwszej instancji – od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia ponownej decyzji organu pierwszej instancji." Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten akceptuje, podziela także argumenty, które legły u podstaw tej oceny. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że: w myśl art. 54 § 1 pkt 7 O.p. nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. U podstaw takiego uregulowania leży zasada szybkości postępowania, a więc przepis ten ma na celu zmobilizowanie organu pierwszej instancji do sprawnego przeprowadzenia postępowania podatkowego. Przypomniano, że NSA w wyroku z 24 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 383/11, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) zaakceptował stanowisko, zgodnie z którym niedopuszczalne jest odmienne traktowanie każdego z przypadków wymienionych w art. 54 § 3 O.p.. Wskazano tutaj, że art. 54 § 1 pkt 2 stanowi, iż nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 227 § 1, do dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, z kolei w pkt 3 jest mowa o nienaliczaniu odsetek za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. Sąd pierwszej instancji, którego stanowisko zostało zaaprobowane przez NSA, argumentował dalej, że uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia skutkuje tym, że terminy, o których mowa w pkt 2 i 3 § 1 liczone są na nowo, a nie następuje sumowanie dotychczasowych z nowymi. Podobnie w wyroku z dnia 13 marca 2013 r. (sygn. akt I FSK 394/12, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA przyjął, że z wykładni art. 54 § 3 O.p. wynika, iż po uchyleniu decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia lub stwierdzeniu nieważności art. 54 § 1 pkt 2 i 3 O.p. stosuje się tylko wtedy, gdy ponownie naruszone są terminy określone w tych przepisach. Innymi słowy, "odesłania zawartego w art. 54 § 3 O.p. nie możemy analizować bez odniesienia się do całej treści tej normy prawnej. Niedopuszczalne jest bowiem odmienne odczytywanie odesłania do punktu 2 i 3 a inne do punktu 7. Stąd też z wykładni art. 54 § 3 O.p. wynika, że okresy, w których organ podatkowy naruszył terminy wskazane w art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 7 O.p. zlicza się. Nie wywołują one natomiast takich skutków, że uchybienie któregoś z nich powoduje, że nie nalicza się odsetek za zwłokę już do zakończenia postępowania podatkowego". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów nie zaakceptował powyższego poglądu i stwierdził, że wątpliwości towarzyszących zastosowaniu powyższych przepisów nie da się usunąć bez przybliżenia dwóch zasadniczych kwestii, a mianowicie momentu, w jakim zostaje wszczęte postępowanie podatkowe oraz przesłanek, od których zależy, czy decyzja organu pierwszej instancji została skutecznie doręczona. Na tych dwóch zagadnieniach opiera się bowiem konstrukcja ograniczająca okres, w którym naliczane są odsetki za zwłokę w zapłacie podatku, opisana w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Rozumienie zwrotu "dzień wszczęcia postępowania podatkowego", którym posłużono się w przywołanym przepisie należy interpretować mając na uwadze treść art. 165 O.p. W jego świetle wszczęcie postępowania następuje zasadniczo wraz z doręczeniem stronie postanowienia w tym przedmiocie albo doręczeniem żądania strony organowi (por. szerzej R. Hauser [w:], S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 734-735). Ordynacja podatkowa nie przewiduje natomiast konieczności wydania kolejnego postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego bądź też złożenia nowego żądania przez stronę w przypadku uchylenia decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 tej ustawy. Wykładnia systemowa wewnętrzna, wsparta jedną z podstawowych dyrektyw wykładni językowej jaką jest zakaz wykładni homonimicznej, prowadzi zatem do wniosku, że uchylenie decyzji w drodze kontroli instancyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia nie wszczyna nowego postępowania. Jeżeli bowiem Ordynacja podatkowa przewiduje, że sprawę załatwia się w formie decyzji, postępowanie trwa do czasu jej wydania. Pamiętać należy, że wydanie decyzji kończy postępowanie jedynie w danej instancji, a całe postępowanie trwa dotąd, dopóki strona nie wyczerpie środków zaskarżenia i nie zostanie wydana decyzja ostateczna (art. 126 i art. 207 O.p.). W tym kontekście wykładnia systemowo-strukturalna pełni rolę uzupełniającą, dookreślającą niejasne znaczenie interpretowanego przepisu. Dlatego też stosując wykładnię systemową ustala się znaczenie przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy. Trzeba więc interpretować konkretny przepis, zawsze mając na względzie powiązanie, w jakim pozostaje on z innymi przepisami prawnymi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1017/07, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl ). Mając na uwadze poczynione wywody oraz to, że uchylenie decyzji skutkuje wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego, a co za tym idzie nie wywołuje ona przewidzianych skutków prawnych, art. 54 § 3 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że trzymiesięczny termin, o którym jest mowa w art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy, nie rozpoczyna swojego biegu na nowo wraz z doręczeniem organowi pierwszej instancji akt sprawy w celu ponownego rozpatrzenia sprawy. W konsekwencji tego odsetki za zwłokę nalicza się tylko za okres liczony od daty wszczęcia postępowania (w rozumieniu art. 165 O.p.) do dnia doręczenia takiej decyzji, która w toku kontroli instancyjnej nie została uchylona i została doręczona we wskazanym terminie trzech miesięcy. Przedstawiona powyżej interpretacja art. 54 § 3 O.p. znajduje w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oparcie nie tylko w wykładni językowej i systemowej, ale również w wykładni funkcjonalnej, dzięki której nabiera ona prakseologicznej spójności. Ratio legis art. 54 § 1 pkt 7 O.p. jest ochrona podatnika przed przedłużającym się rozpoznaniem sprawy co do jej meritum. Wprawdzie odsetki za zwłokę naliczane są z uwagi na upływ terminu zapłaty podatku, którego nie dochowano na skutek błędnego działania samego podatnika, a obowiązek ich naliczania ma charakter obiektywny i bezwzględny, to podatnik może oczekiwać, że z treści decyzji dowie się, czy obowiązek podatkowy powstał, a jeżeli tak, w jaki sposób kształtuje się zobowiązanie podatkowe i jaki jest zakres jego odpowiedzialności za zwłokę w jego uiszczeniu. Przedłużające się postępowanie stoi temu na przeszkodzie. Przepis ten służy równocześnie dyscyplinowaniu organów podatkowych, urzeczywistniając zasadę szybkości postępowania (art. 125 § 1 O.p.). Przede wszystkim jednak, jako wyjątek od zasady wyrażonej w art. 53 O.p., przepis ten wyklucza przenoszenie negatywnych konsekwencji wydania wadliwej decyzji przez organ pierwszej instancji na podatnika. Należy bowiem mieć na uwadze to, że racją wydania decyzji kasatoryjnej jest tak dalece idąca ułomność postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, że wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub części. Przy czym – jak już wcześniej wyjaśniono – przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia nie wszczyna nowego postępowania. Przyjęcie zatem tezy interpretacyjnej, zgodnie z którą okresy trwania postępowania przed organem pierwszej instancji nie sumują się, prowadziłoby do sprzecznego z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polski różnicowania sytuacji podmiotów, wobec których postępowanie zakończyło się wraz z wydaniem przez organ odwoławczy decyzji ostatecznej, utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji względem tych, wobec których koniecznym okazało się wydanie decyzji kasatoryjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł żadnych istotnych względów, które przemawiać miałyby za odmiennym traktowaniem tych dwóch normatywnych opisów stanu faktycznego i różnicowanie z tego powodu dwóch kategorii adresatów na tle art. 54 § 3 O.p. Znajdują się oni wprawdzie w różnych sytuacjach procesowych, niemniej jednak wykładnia funkcjonalna tegoż przepisu wskazuje, że różnica ta nie jest istotna z punktu widzenia ratio legis omawianej regulacji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni wykładnię przepisów zaprezentowaną w niniejszym wyroku i określi w sposób prawidłowy okres przerw w naliczaniu odsetek od zaległości celnych dochodzonych na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Biorąc powyższe pod uwagę oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 16 sierpnia 2012 r. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.