II FSK 255/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Anna Dumas, Protokolant Agata Kołakowska, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 727/09 w sprawie ze skargi M. K. i A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. K. i A. K. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 28 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 727/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia M. i A.K. zobowiązania oraz nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Sąd pierwszej instancji w motywach orzeczenia podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. przeprowadzając weryfikację zeznania skarżących M. i A.K. za 2007 r. (PIT-36) zakwestionował zastosowanie do przychodów uzyskanych przez skarżącego zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Po wszczęciu z urzędu postępowania, decyzją z dnia 9 grudnia 2008 r. wymieniony organ określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym w kwocie 34.729 zł oraz określił nadpłatę w kwocie 859 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że osiągnięte przez skarżącego dochody - z tytułu pełnienia służby poza granicami państwa - nie korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego określonego w powołanym wyżej przepisie ustawy podatkowej. W konsekwencji organ uznał, że dla celów podatku dochodowego stosunek służbowy i stosunek pracy to dwa różne źródła przychodów, dla których regulacja podatkowa jest tylko częściowo ujednolicona. A.K. uzyskiwał dochody nie ze stosunku pracy lecz ze stosunku służbowego. W związku z tym nie spełniał on przesłanki zwolnienia podatkowego polegającej na uzyskiwaniu dochodu ze stosunku pracy i nie jest podmiotem uprawnionym do skorzystania z przewidzianego w art. 21 ust.1 pkt 20 ustawy zwolnienia. Od powyższej decyzji skarżący złożyli odwołanie zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 20 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że żołnierz zawodowy nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego od podatku w zakresie 30% diety za okres przebywania za granicą i pełnienia obowiązków służbowych, pobierania uposażenia, - art. 3 ust. 2b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że otrzymywane uposażenie żołnierza zawodowego ze stosunku służbowego nie jest dochodem (przychodem) tożsamym z dochodem uzyskiwanym na podstawie stosunku pracy, - art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że żołnierz w rozumieniu prawa podatkowego nie jest pracownikiem, - zasady równości obywateli wobec prawa i innych zasad konstytucyjnych (art. 32 ust. 1, ust. 2 i ust. 7 Konstytucji RP). Decyzją z dnia 25 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że skarżący został wyznaczony na stanowisko służbowe w Polskim Zespole Łącznikowym przy [...] z siedzibą w B. w Holandii z okresem kadencji od 15 czerwca 2005r. do 31 lipca 2008r. na mocy rozkazu Szefa Sztabu Generalnego. Nie jest więc zdaniem organu odwoławczego zasadne stanowisko, że dochody ze stosunku służbowego są tożsame z dochodami z pracowniczego stosunku pracy, chociażby ze względu na odmienny charakter obu tych stosunków prawnych, różną ich podstawę i zakres obowiązków stron. Wobec tego przyjmując domniemanie racjonalnego działania ustawodawcy, organ uznał, że tam gdzie ustawodawca posługuje się określeniem "pracownika" należy to pojęcie rozumieć zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy. Natomiast kiedy używa sprecyzowanych pojęć "stosunek pracy" lub "stosunek służbowy" uznać należy, że daną regulację chciał odnieść wyłącznie do dochodów wynikających z wymienianego stosunku prawnego, nie zaś do innych dochodów o podobnym charakterze. Na powyższa decyzję skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie prawa, a w szczególności art. 3 ust. 2b pkt 1, art. 12 ust. 4 i art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylając zaskarżoną decyzję, stwierdził, że przedmiotem sporu w sprawie jest zakres zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 21 ust.1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r. stanowił, że wolna od podatku dochodowego jest część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30 % diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15. W związku z powyższym należy stwierdzić, że art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym w roku 2007 nie odnosił się do osób pozostających w stosunku służbowym. Wynika to zarówno z wykładni literalnej, jak i systemowej wewnętrznej. W przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżący przebywał czasowo poza granicami kraju, pełniąc zawodową służbę wojskową na stanowisko służbowym w Polskim Zespole Łącznikowym przy [...] z siedzibą w B. w Holandii . W świetle art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 179, poz. 1750 ze zm.) pozostawał więc w stosunku służbowym. W związku z tym należało uznać, że skoro powołany art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidywał zwolnienie dla osób czasowo przebywających za granicą, otrzymujących dochody ze stosunku pracy, zatem skarżący uzyskujący dochody ze stosunku służbowego nie był objęty przedmiotowym zwolnieniem. W związku z powyższym organy nie naruszyły art. 21 ust. 1 pkt 20 w związku z art. 3 ust. 2b pkt 1 i art. 12 ust, 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, rozpatrując niniejszą sprawę, organy podatkowe pominęły zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Interpretując ten przepis Sąd podzielił stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, że dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia nie jest konieczne wykonywanie zadań wskazanych w tym przepisie w ramach jednostek skierowanych za granicę. Treść omawianego przepisu ustawy, w ocenie Sądu pierwszej instancji, uzasadnia twierdzenie, że przedmiotowe zwolnienie podatkowe ma także zastosowanie do osób skierowanych do pełnienia zadań wskazanych w tym przepisie niejako "indywidualnie", a nie tylko w ramach jednostek skierowanych za granicę. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarżący w Polskim Zespole Łącznikowym przy [...] z siedzibą w B. przy sojuszniczym Dowództwie Sił Połączonych pełnił służbę, której istotą jest wzmocnienie sił państw sojuszniczych. Sąd wskazał, że w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie znajduje się wyliczenie należności z tytułu wypłaconych skarżącemu diet przeliczonych z euro na złote, jednakże nie wynika przez kogo zostało wystawione. Natomiast z druku PIT-11 wystawionego przez płatnika nie można określić, jakiego rodzaju należności pieniężne zostały wypłacone skarżącemu. W związku z powyższym zebrany materiał dowodowy nie pozwala określić jakie należności zostały wypłacone skarżącemu w oparciu o przepis § 3 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa. Dlatego też w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy powinien uzupełnić materiał dowodowy o informacje uzyskane od płatnika, to jest Centralę Wojskowych Misji Pokojowych z siedzibą w W., dotyczącą należności pieniężnych wypłaconych skarżącemu z tytułu pełnienia służby w Polskim Zespole Łącznikowym przy [...] celem zakwalifikowania uzyskanych przez skarżącego należności w świetle powołanego rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. Brak tych ustaleń skutkowało, zdaniem Sądu pierwszej instancji, naruszeniem przepisów postępowania, a więc art. 122 i 180 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ obowiązany jest uwzględnić wyżej wyrażone stanowisko oraz rozważyć pozostałe przesłanki zwolnienia określone przepisem art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wobec braku stanowiska organu w tym przedmiocie, Sąd nie mógł wypowiedzieć się w tej kwestii. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w W. Orzeczenie to zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. uznając, że wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania, podczas gdy organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia przepisów na tyle istotnego, aby mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na to, że zebrany materiał dowodowy potwierdzał prawidłowość rozstrzygnięcia organów obu instancji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, W odpowiedzi na skargę kasacyjną M. i A.K. wnieśli o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Podkreślenia wymaga, że w skardze kasacyjnej przedstawiono jedynie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a więc podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Oznacza to więc, że autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował dokonanej w zaskarżonym wyroku wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który to przepis prawa, a w konsekwencji i określone w nim zwolnienie podatkowe miało, zdaniem Sądu pierwszej instancji, zastosowanie do przychodów skarżącego osiągniętych w 2007 r. Stwierdzić trzeba, że takie rozumienie powołanego wyżej przepisu ustawy podatkowej znajduje akceptację w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych, co potwierdza wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 5/10 (publik. LEX nr 737353). W wyroku tym sformułowano tezę, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu dotyczącym lat 2005-2008, miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Nie może więc budzić wątpliwości, że przedstawione stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zastosowanie znajduje również przy rozstrzyganiu sprawy niniejszej, gdyż dotyczy ona stanu prawnego obowiązującego w 2007 r. Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności przywołać należy art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że sąd administracyjny pierwszej instancji rozstrzygając daną sprawę nie jest związany ani zarzutami ani też wnioskami skargi wniesionej do tego sądu. W sprawie niniejszej zaistniał spór w kwestii zwolnienia uzyskanych przez skarżącego przychodów w czasie pełnienia przez niego służby wojskowej za granicą. Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji odniósł się nie tylko do treści art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lecz także do jego pkt 83. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji skonstatował, że organy podatkowe nie odnosząc się tego ostatnio wymienionego przepisu ustawy, a więc i zwolnienia podatkowego w nim określonego, naruszyły wskazane w zaskarżonym wyroku przepisy postępowania i że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wydanie rozstrzygnięcia niekorzystnego dla skarżącego, nie znajdującego oparcia w powołanym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności nie rozpatrując wysokości zobowiązania podatkowego skarżących w aspekcie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organy podatkowe naruszyły przepisy art. 120 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z wymienionych przepisów zobowiązuje organy podatkowe do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Drugi zaś z powołanych przepisów ustawy nakłada na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Stan faktyczny sprawy, znajdujący potwierdzenie w jej aktach, zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, dawał podstawę do uznania, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania podatkowego, co stanowiło uzasadnioną przesłankę dla Sądu pierwszej instancji do uwzględnienia skargi wniesionej w rozpoznanej sprawie. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, kierując się przepisami art. 184 i art. 204 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.