II FSK 264/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Zbigniew Kmieciak, WSA del. Hanna Kamińska (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 października 2007 r. sygn. akt I SA/Go 359/07 w sprawie ze skargi Z. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 30 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną. 1. Z. Ł. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 9 października 2007r. sygn. akt I SA/Go 359/07., oddalającego skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 30 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania. 2. Zakwestionowany wyrok zapadł na tle następującego stanu faktycznego: 3. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z., decyzją z 21 grudnia 2006r. Nr [...], określił skarżącemu wysokość należnych odsetek od zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do listopada 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z., postanowieniem z 30 stycznia 2007 r. nr [...], stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, ponieważ decyzja została doręczona do biura pełnomocnika strony przez pracownika organu kontroli skarbowej w dniu 21 grudnia 2006 r., a odbiór został potwierdzony przez pracownicę biura na odpowiednim druku. Zakwestionowana decyzja została doręczona łącznie z decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego za 2004r. w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz łącznie z wynikiem kontroli. Termin do wniesienia odwołania od decyzji upływał 4 stycznia 2007r., natomiast odwołanie zostało wniesione dnia 5 stycznia 2007r, tj. po upływie terminu. 4. W skardze do WSA w Gorzowie Wielkopolskim skarżący zarzucił naruszenie art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm, dalej jako Ordynacja), poprzez zaniechanie podjęcia przez organ podatkowy działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz naruszenie art. 155 Ordynacji, poprzez zaniechanie wezwania pełnomocnika strony do złożenia wyjaśnień, które były niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Powyższe zaniedbania doprowadziły, w ocenie skarżącego, do naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej uchybienia terminowi do wniesienia odwołania w sytuacji, gdy strona za pośrednictwem pełnomocnika złożyła odwołanie w przewidzianym do tego terminie. Skarżący wskazał na okoliczność, że pracownica biura na zwrotnym potwierdzeniu odbioru umieściła datę 21 grudnia 2006r., pomimo tego, że data ta nie odpowiadała dacie rzeczywistego odbioru decyzji, co wynika z prowadzonej w biurze dokumentacji. Powołał się na wyciąg z dziennika dokumentów wpływających i wychodzących za okres 21 grudnia 2006r. - 22 grudnia 2006r. oraz umieszczoną na ostatnich stronach decyzji prezentatę biura z datownikiem. Skarżący twierdzi, że decyzja została doręczona rano 22 grudnia 2006r., a pracownica biura składając swój podpis na potwierdzeniu odbioru, automatycznie uzupełniła swój podpis datą dnia poprzedniego, zamiast użyć pieczęci z aktualnym datownikiem biura. Jako argument wzmacniający przytoczył fakt, że kserokopię pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. nr [...] z dnia 22 grudnia 2006r. opatrzono pieczęcią "wysłano z datą 22 grudnia 2006r." Pismem tym przesłano Naczelnikowi Urzędu Skarbowego materiały z kontroli skarbowej, w tym m.in. zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, co wskazywać miało na to, iż rzeczywistą datą doręczenia decyzji innym organom oraz pełnomocnikowi strony mógł być 22grudnia 2006r. 5. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej w Z. stwierdził, że są one bezpodstawne. Wniósł o oddalenie skargi. 6. Sąd I instancji oddalając skargę, w uzasadnieniu wyroku wskazał, że uchybienie terminu jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie ma innej możliwości, niż wydanie postanowienia o uchybieniu terminu. W ocenie Sądu, decyzja będąca przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie wraz z decyzją określającą zobowiązanie podatkowe oraz wynikiem kontroli została doręczona skarżącemu, przez pracownika organu kontroli podatkowej, za pośrednictwem jego pełnomocnika - doradcy podatkowego - w Biurze Doradców Podatkowych T. i R. Z. sp. z o.o. w G. Fakt ten odnotowano na potwierdzeniu odbioru datą i podpisem pracownika Biura. Według Sądu, organ prawidłowo przyjął, że w niniejszej sprawie skutek prawny doręczenia decyzji dla osoby prawnej powstał przez sam fakt jej odbioru, dokonany przez osobę upoważnioną, w dacie potwierdzenia przez tą osobę odbioru pisma. Doręczenie nastąpiło więc w dniu 21 grudnia 2006r., odwołanie zaś wniesione zostało 5 stycznia 2007r., tj. jeden dzień po upływie terminu do jego wniesienia. Sąd wskazał, że w aktach administracyjnych znajdują się dokumenty sporządzone przez organ po doręczeniu decyzji a przed otrzymaniem odwołania, w których powołana została data doręczenia decyzji widniejąca na potwierdzeniu odbioru - w tym koperta z której wynika, że odwołanie nadano 5 stycznia 2007r. Z treści pisma, które zostało sporządzone przez organ I instancji i dołączone wraz z przesłanym odwołaniem wynika, że odwołanie zostało wniesione po terminie. Dlatego zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji był bezzasadny. Dodatkowo Sąd wskazał, że przedstawiona organizacja funkcjonowania obiegu dokumentów w biurze pełnomocnika skarżącego nie dowiodła, że doręczenie spornych decyzji nastąpiło 22 grudnia 2006r. W szczególności załączony do sprawy przez skarżącego wyciąg z dziennika dokumentów zawiera pewne nieścisłości, ponieważ przesyłka doręczona przez pracownika organu kontroli skarbowej zawierała dwie decyzje (nr [...] i [...]), których doręczenie zostało potwierdzone w dzienniku oraz wynik kontroli [...], którego nie odnotowano w dzienniku wpływu. Sąd zauważa, że wpływ wyników kontroli został uwidoczniony w innych sprawach np. w pozycji [1...] czy [2...] dziennika. Zdaniem Sądu I instancji, budzi zastrzeżenia fakt, że pracownica pełnomocnika skarżącego bezpośrednio po przyjęciu przesyłki, zgodnie z ustaloną w biurze praktyką, opieczętowała ją na ostatniej stronie datownikiem opatrzonym datą 22 grudnia 2006r., tym samym pamiętała aby rano przestawić datownik na 22 grudnia 2006r., ale "automatycznie uzupełniła swój podpis datą z dnia poprzedniego". Poddając z kolei ocenie powołane przez skarżącego pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., Sąd uznał, że nie potwierdza ono trafności zarzutów skarżącego, ponieważ treść pisma jednoznacznie wskazuje, jako datę doręczenia decyzji - dzień 21 grudnia 2006r. 7. W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony zarzucił obrazę prawa procesowego poprzez "błędne uznanie za prawidłowy, stan faktyczny ustalony przez organ administracyjny II instancji w zakresie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, czym naruszono przepis postępowania sądowego opisany w art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako u.p.p.s.a.)". Wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz ozasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 8. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik strony skarżącej podniósł, organ odwoławczy dokonał ustaleń faktycznych niezgodnych z rzeczywistym stanem z naruszeniem wyrażonej w art.122 Ordynacji zasady prawdy obiektywnej. W szczególności, organ podatkowy nie zwrócił się do pełnomocnika strony o wyjaśnienia dotyczące stanu faktycznego - pomimo istnienia takiej możliwości na mocy art. 155 Ordynacji podatkowej, lecz jedynie poprzestał na ustaleniach dokonanych na podstawie zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Argumentował, że z posiadanych dokumentów wynika, iż datą rzeczywistego odbioru zaskarżonych decyzji był 22 grudnia 2006r. Świadczą o tym m.in.: wydruk z dziennika dokumentów wpływających i wychodzących za okres 21 grudnia 2006r. - 22 grudnia 2006r., zgodnie z którym wpływ pod nr [...] dotyczy Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. O/Z w G. decyzji nr [...] oraz decyzji nr [...] E. Z.P. Chr. Ł. Wskazał, że pełnomocnik strony w swojej dokumentacji posiada oryginalne egzemplarze decyzji z dnia 21 grudnia 2006r. opatrzone prezentatą biura z datownikiem, umieszczoną na ostatnich stronach ww. decyzji, na których znajduje się również oryginalna pieczęć Dyrektora UKS. Pełnomocnik strony zaznaczył, że jest w stanie udostępnić inne dokumenty wskazujące na przedstawioną praktykę obiegu dokumentów w biurze. Skarżący zauważył, że decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydane zostały w dniu 21 grudnia 2006r, stąd logicznym jest, iż zostały doręczone stronie w dniu następnym, tj. w dniu 22 grudnia 2006r. Zdaniem pełnomocnika o tym, że datą rzeczywistego doręczenia decyzji był 22 grudnia 2006r. świadczy również treść odwołania sporządzonego w dniu 5 stycznia 2007r., a więc przed otrzymaniem zaskarżonych postanowień Dyrektora Izby Skarbowej. Bowiem na pierwszej stronie odwołania w wierszu 26 pełnomocnik strony podał, iż odwołanie zostało doręczone stronie w dniu 22 grudnia 2006r. Wobec poinformowania organu podatkowego, że pracownica biura składając swój podpis na potwierdzeniu odbioru, automatycznie uzupełniła swój podpis - datą dnia poprzedniego, zamiast użyć pieczęci z aktualnym datownikiem biura, którą zastosowała wpisując wpływ decyzji do dziennika korespondencji - okoliczność daty doręczenia decyzji powinna być wyjaśniona przez organ odwoławczy z zachowaniem art. 155 Ordynacji podatkowej tj. poprzez zwrócenie się do pełnomocnika strony o wyjaśnienie stanu faktycznego. Autor skargi kasacyjnej powołał się na kserokopię pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 22 grudnia 2006r nr [...] opatrzoną pieczęcią "wysłano i datą 22 grudnia 2006r.". Pismem tym przesłano Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w G. materiały z kontroli skarbowej, w tym m.in. ww. decyzje Urzędu Kontroli Skarbowej, co wskazuje na to, iż datą doręczeń decyzji innym organom oraz pełnomocnikowi strony mógł być 22 grudnia 2006r. Przytoczył przy tym na postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2006r. sygn. akt. I GSK 386/06 mówiące "o obowiązku wyjaśniania wątpliwości na korzyść procesu". Nadto zauważył, że skargą z dnia 27 lutego 2007r. zakwestionował dwa postanowienia Dyrektora izby Skarbowej w Z. nr [...], nr [...]. Zaskarżone więc tą sama skargą postanowienie [...] było rozpatrywane przez tenże sam Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. pod sygnaturą I SA/Go 360/07 i wyrokiem z dnia 25 września 2007r. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie - ze względu na naruszenie art. 122 i 155 Ordynacji. 9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 10. Jako jedyny zarzut, będący podstawą skargi kasacyjnej, strona skarżąca wskazała naruszenie przepisu procesowego art. 145 § 1 pkt 1 lit c u.p.p.s.a. Przepis ten ma charakter zbyt ogólny, aby wykazać błąd w ustaleniach faktycznych, gdyż dotyczy wszelkich naruszeń procedury, a nie tylko związanych z ustaleniami faktycznymi. Ponadto, w razie oddalenia skargi, sąd nie stosuje wymienionego przepisu, lecz postępuje zgodnie z art. 151 u.p.p.s.a. Błędne oddalenie skargi, podobnie jak i jej błędne uwzględnienie, nie polega jedynie na błędnym zastosowaniu wspomnianych przepisów, lecz na nieprawidłowym wykonaniu przez sąd funkcji kontrolnej, uregulowanej w art. 1 § 2 p.u.s.a. Z tych przyczyn przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej nie powołał przy tym innych przepisów z zakresu procedury sądowej, które - jego zdaniem - zostały naruszone przez sąd I instancji. Tak sformułowana skarga kasacyjna nie pozwala na rozpoznanie zgłoszonego zarzutu, z uwagi na związanie sądu odwoławczego granicami skargi kasacyjnej. 11. Należy dodać, iż wspomniany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 155 Ordynacji nie mógł być zastosowany w sprawie. Z przepisu tego wynika uprawnienie organu podatkowego do wezwania strony do złożenia wyjaśnień, jeżeli jest to n i e z b ę d n e dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. 12. Z faktu zamieszczenia przez adresata pisma określonej daty na pokwitowaniu wynika domniemanie faktyczne, iż pismo to zostało mu doręczone w tym właśnie dniu. Domniemania tego strona wnosząca skargę kasacyjną skutecznie nie obaliła. 13. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, stosownie do art. 184 u.p.p.s.a.