II FSK 2645/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 534/18 w sprawie ze skargi W.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lutego 2018 r., nr 2401-IODN1-1.4102.24.2017.31 UNP: 2401-18-035407 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z dnia 12 listopada 2019 r., I SA/Gl 534/18 na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a." oddalił skargę W.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Na etapie postępowania przed sądem pierwszej instancji sporne były kwestie dotyczące: przedawnienia, zaliczenia przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zakupu usług transportowych i usług pośrednictwa w sprzedaży ładunków transportowych wraz z prawidłowością prowadzonego postępowania podatkowego w tym zakresie. Sąd pierwszej instancji uznał, że rację w tym sporze mają organy podatkowe, a kontrolowane decyzje są zgodne z prawem. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając we wniesionej skardze kasacyjnej naruszenie szeregu przepisów postępowania. Pierwsza grupa zarzutów dotyczyła art. 3 § 1 w zw. z art. 133 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 123, art. 127, art. 190 § 2 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 192, art. 193 § 4 w zw. z art. 193 1 i 2, art. 233 ustawy z dnia 9 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – zwanej dalej "o.p." w związku z 24a ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.d.o.f." w zw. z § 11 i 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez brak wszechstronnego rozważenia wszystkich aspektów sprawy, mających istotne znaczenie dla ich rozstrzygnięcia oraz brak rozpatrzenia przez Sąd wszystkich podnoszonych przez stronę kwestii, wniosków i wybiórczego potraktowania zarzutów. Zdaniem skarżącego organy dokonały wadliwej oceny materiału dowodowego, w tym zeznań świadków, niezasadnie oparły się na materiałach innych postępowań, odmówiły przeprowadzenia dowodów z zeznań wnioskowanych przez niego świadków, nie podjęły realnej próby przesłuchania skarżącego, który zawsze usprawiedliwiał niestawiennictwo na wyznaczony przez organ termin przesłuchania, a także nie ponowiły próby wezwania na przesłuchanie świadka J.W., który być może po upływie dłuższego czasu stawiłby się na przesłuchanie. W ocenie skarżącego stan faktyczny tej sprawy nie został – wbrew zasadzie prawdy materialnej – w sposób pełny wyjaśniony, a Sąd pierwszej instancji powinien brakujące ustalenia poczynić samodzielnie. Druga grupa zarzutów odnosiła się do art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 pkt 2 o.p. poprzez ich bezzasadne zastosowanie oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 § 3 o.p., art. 22 ust. 1, art. 24 i art. 24a pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez bezzasadne zastosowanie, a także art. 167, 168, art. 178, i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich niezastosowanie. Trzecia grupa zarzutów dotyczyła kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącego Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 o.p. poprzez wadliwe przyjęcie, że skarżący został prawidłowo zawiadomiony o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, a w konsekwencji – że nie doszło w sprawie do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ostatni zarzut dotyczył naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. W ocenie skarżącego Sąd pierwszej instancji powinien był zawiesić postępowanie, którego wynik zależał od rozstrzygnięcia w innym postępowaniu. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wymagającym profesjonalnego sporządzenia przez adwokata lub radcę prawnego (w sprawach jak niniejsza również przez doradcę podatkowego). Wymóg ten ma sprzyjać między innymi temu, aby zarzuty skargi kasacyjnej sporządzane były prawidłowo, w oparciu o ustawowe przesłanki wymienione w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Poza tym zarzuty skargi kasacyjnej, co jest oczywiste, muszą mieć związek z rozpoznawaną sprawą. Rozpoznawana skarga kasacyjna tych warunków nie spełnia, jest obarczona szeregiem wad (o czym poniżej), jednak nie kwalifikującymi do jej odrzucenia. Naczelny Sąd Administracyjny w części dotyczącej opisu stanu sprawy zaniechał przywołania w sposób detaliczny zarzutów skargi kasacyjnej, które zostały zostały przedstawione na 26 stronach. Tak obszerne sformułowanie zarzutów nie było w żadnym stopniu uzasadnione charakterem rozpoznawanej sprawy. Przede wszystkim jednak skarga kasacyjna, na co słusznie zwrócił uwagę organ w odpowiedzi na nią, zawiera szereg zarzutów, które tej sprawy nie dotyczą. Znaczna część zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy innych postępowań prowadzonych wobec skarżącego, w tym postępowania w sprawie podatku od towarów i usług, która to sprawa była przedmiotem wyroku WSA w Gliwicach z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 377/19 (nieprawomocny). Skarżący eksponuje w skardze kasacyjnej zarzut przedawnienia. Podnosi naruszenie przez organy i Sąd pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Z wyroku tego Sądu, który kontrolował to zagadnienie wynika, że przepis ten w ogóle nie był stosowany w tej sprawie. Ponadto nie występowało, jako sporne zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tym samym nie mógł zostać naruszony zarzut niewłaściwego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Jedynie na marginesie można zauważyć, że w sprawie organy i Sąd pierwszej instancji odwołały się do wystąpienia przesłanki powodującej przerwanie biegu terminu przedawnienia, co nastąpiło na podstawie art. 70 § 4 o.p., którego w skardze kasacyjnej nie wymieniono. Skarżący w wielu zarzutach skargi kasacyjnej odwołuje się ponadto do pojęcia "dobrej wiary", charakterystycznej dla oceny transakcji w zakresie prawa podatnika VAT do odliczenia podatku naliczonego, wypracowanego przez orzecznictwo TSUE na gruncie zobowiązań w podatku VAT. Wśród zarzutów zawarł nawet niektóre przepisy odnoszącej się do tego podatku dyrektywy unijnej. Nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego wybieranie spośród szeregu zarzutów tych, które ewentualne mogą odnosić się do rozpoznawanej sprawy. Skoro w skardze kasacyjnej formułuje się zarzuty odnoszące się do spraw innych niż rozpoznawana, to w zasadzie brak jest podstaw do dokonywania analizy zarzutów skargi kasacyjnej pod kątem adekwatności z rozpoznawaną sprawą. Z tak sformułowanych zarzutów, stanowiących głównie polemikę z argumentacją organów i Sądu pierwszej instancji można wyprowadzić jedynie ogólny zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało doprowadzić organy podatkowe do błędnego ustalenia stanu faktycznego, a w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, i do tego problemu w sposób zwięzły odniesie się Naczelny Sąd Administracyjny. Z ustaleń dokonanych przez organy w tej sprawie wynika, że posiadane przez skarżącego faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak słusznie wywodzą organy i Sąd pierwszej instancji, w takiej sytuacji, bez znaczenia jest to, że ilość paliwa wykazanego w tych fakturach odpowiadała ilości paliwa w rzeczywistości, bowiem fakt jego posiadania nie był kwestionowany. Podobnie okoliczność przeprowadzenia wcześniejszych kontroli, podczas których nie wykryto nieprawidłowości, nie implikuje braku ich występowania. Ustalenia organów w tej sprawie są jednoznaczne. Wystawca faktur zajmował się właśnie jedynie ich wystawianiem, a prowadzone wobec niego postępowanie karne zastało wobec niego umorzone postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2006 r. ze względu na niepoczytalność. Orzeczono przy tym zakaz prowadzenia działalności objętej obowiązkiem podatkowym z tytułu podatku VAT, a organ rejestracyjny decyzją z dnia 29 sierpnia 2006 r. orzekł o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej, wpisu dotyczącego prowadzonej przez wystawcę faktur działalności gospodarczej. Pomimo wykreślenia z ewidencji podatników VAT, wystawca faktur nadal składał stosowne deklaracje dotyczące sprzedaży i ponoszonych wydatków. Ponadto ustalono również, że wystawca faktur nie posiadał rzeczywistego adresu prowadzenia działalności gospodarczej, oraz że faktycznie takiej działalności nie prowadził, lecz zajmował się wystawieniem fikcyjnych faktur za usługi, których nie wykonywał. Jego firma nie posiadała zaplecza technicznego ani nie zatrudniała pracowników, a w latach 2011-2015 nie została firmie wystawcy faktur udzielona licencja na wykonywanie międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy. Wobec tak ustalonego stanu faktycznego prowadzenie dalszego postępowania i przeprowadzanie kolejnych dowodów nie mogło podważyć tezy o nierzetelności spornych faktur. Wystawca faktur przyznał się do tego procederu. Z jego zeznań wynikało, że kontrahenci nie oczekiwali rzeczywistego wykonania usługi, zaś procedura postępowania w przedmiocie wystawiania takich faktur była standardowa. Wystawiano je w ostatnich dniach miesiąca, a numery i daty wystawienia faktury zwykle pokrywały się z numerem i data wystawienia dowodu KP. Za "usługi" płacono wystawcy ok. 10-11% wartości faktury brutto. Podobnie jak w przypadku innych podatników również skarżący dokonywał wpłat na rzecz wystawcy 10% wartości faktury przelewami, a 90% płacono jakoby gotówkowo, co miały potwierdzać dowody KP. Ponadto ustalono, że jedynie w stosunku do wystawcy faktur odstąpiono od zasady płatności za pośrednictwem banku. Biorąc pod uwagę te okoliczności oraz to, że zasadą jest, iż przedsiębiorcy dokonują zapłaty za pośrednictwem banku co wynika również z art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, tezę o fikcyjności spornych faktur należy uznać za udowodnioną. W związku z powyższym, wszelkie zarzuty odnoszące się do wad oceny zgromadzonych dowodów, pominięcia przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, a w konsekwencji ustaleń faktycznych tej sprawy pozostają gołosłowne. Nasuwa się uwaga, że o trafności środka odwoławczego nie przesądza obszerność sporządzonego tekstu ani ilość skonstruowanych zarzutów. W tym przypadku obszerności pisma procesowego towarzyszył brak skonkretyzowania podnoszonych naruszeń w kontekście tej sprawy i rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku. W tej sytuacji nietrafne okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Skoro bowiem księgi podatkowe prowadzone były nierzetelnie, to organ miał podstawy do ich pominięcia w postępowaniu podatkowym. Z kolei prawidłowo ustalony stan faktyczny skutkował tym, że kwoty ze spornych faktur nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jak już wyjaśniono, nieuzasadnione pozostają zarzuty naruszenia przepisów regulujących instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.