II FSK 2676/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 131/16 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 5 maja 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (sygn. akt I SA/Bd 131/16) oddalił skargę A. R. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 19 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 22 sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. W toku kontroli podatkowej organ ustalił, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług hotelarskich, gastronomicznych, wynajmu nieruchomości oraz sprzedaży waluty obcej. W związku z zakupem od Skarbu Państwa 75,72% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, której przedmiotem działalności było świadczenie usług hotelarskich – Skarżący zawarł 31 maja 2010 r. umowę kredytową z bankiem. Następnie, w ocenie organu, w rozliczeniu podatkowym Skarżący błędnie ujął w kosztach uzyskania przychodu z działalności gospodarczej wartość prowizji kredytowej, odsetki karne, prowizję od prolongaty kredytu, odsetki od kredytu oraz podatek od czynności cywilnoprawnych 1.3. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że obrót udziałami w spółkach mających osobowość prawną nie jest przedmiotem działalności gospodarczej Skarżącego. Stąd też przychód ze sprzedaży tych udziałów należało zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których jest mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". Tym samym, skoro przychodu powstałego na skutek zbycia udziałów w spółce kapitałowej nie można było przypisać do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), nie można było również uznać za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup udziałów wspomnianej spółki kapitałowej (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.). W konsekwencji wydatki poniesione przez Skarżącego na źródło przychodów, jakim są przychody kapitałowe (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), nie mogą być uważane za koszty podatkowe związane ze źródłem przychodów jakim jest działalność gospodarcza (art.10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). 1.4. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W jego ocenie, wydatki poniesione w związku z kredytem przeznaczonym na zakup udziałów w spółce z o.o. powinny były zostać uznane za koszty podatkowe. 1.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 16 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Bd 38/13) uwzględnił skargę i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że wydatki poniesione przez Skarżącego w związku z źródłem przychodów kapitałowych nie mogą być uważane za koszty podatkowe związane z przychodami z działalności gospodarczej. Wydatki poniesione na pozyskanie środków na sfinansowanie tego zakupu, w szczególności wydatki związane z zawarciem umowy kredytowej i rozłożeniem kredytu na raty, nie kwalifikują się jako wydatki na zakup udziałów. Tym samym należy uznać je za wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów wymienionych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegające rozliczeniu na zasadach ogólnych. 1.6. Następnie, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, wyrokiem z 25 listopada 2015 r. (sygn. akt II FSK 2401/13) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. 2. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.". 2.2. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Skarżący mógł uznać za koszty uzyskania przychodu w pozarolniczej działalności gospodarczej (której przedmiotem nie był obrót udziałami i akcjami), koszty związane ze źródłem finansowania wydatków na nabycie udziałów w spółce w postaci prowizji bankowej, odsetek od kredytu itp. Podkreślił przy tym, że zgodnie z art. 190 P.p.s.a. rozstrzygając powyższą kwestię związany jest wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2015 r. (sygn. akt II FSK 2401/13). 2.3. Odwołując się do wspomnianego wyroku, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów związane są zawsze z konkretnym źródłem przychodu. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, czy też zwiększenie przychodu z tego konkretnego źródła. Ponadto w uchwale z 22 czerwca 2015 r. (sygn. akt II FPS 1/15) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że przypisanie przychodów do określonego źródła ma wpływ na obliczenie dochodu ogólnego, zdefiniowanie pojęcia przychodu z tego źródła, na określenie podstawy opodatkowania, na zasady odliczania kosztów uzyskania przychodów (dotyczy to zarówno ich wysokości, jak i możliwości ich odliczania), obowiązek zapłaty zaliczek, stawkę podatku, na sposób poboru podatku, na możliwość rozliczenia straty podatkowej (tylko w ramach danego źródła). Co istotne, przychód może zostać przyporządkowany tylko i wyłącznie do jednego źródła przychodów. W świetle powyższego, skoro Skarżący prowadził działalność gospodarczą, która nie polegała na obrocie papierami wartościowymi, wydatki poniesione na uzyskanie środków na zakup udziałów nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu ze źródła jakim jest działalność gospodarcza. Wydatki te należało połączyć z źródłem przychodów wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – powoływanej dalej jako "O.p.", i zaakceptowaniem przez Sąd pierwszej instancji zastosowania przez organy podatkowe art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., jako błędnej podstawy prawnej decyzji; - art. 133 § 1, art. 106 § 1-5 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieustalenie pełnego stanu faktycznego w oparciu o akta sprawy i pominięcie faktu, że Skarżący mógł prowadzić działalność związaną z obrotem kapitałami; - art. 190 P.p.s.a. poprzez wykroczenie przez Sąd pierwszej instancji poza wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto pełnomocnik Skarżącego wskazał na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 23 § 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię w związku z nieuznaniem za koszt uzyskania przychodu wydatków na odsetki od kredytu zaciągniętego w ramach działalności gospodarczej na zakup udziałów w spółce kapitałowej; - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię w związku z niezaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zapłatę odsetek od kredytu zaciągniętego w ramach działalności gospodarczej na zakup udziałów w spółce kapitałowej; - art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię w związku z uznaniem, że wszystkie przychody z kapitałów pieniężnych należy kwalifikować do powyższego źródła przychodów, a nie do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., chociaż wskazuje na to art. 56 ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r., nr 90, poz. 864/2 ze zm.) w zw. z art. 1 ust. 1 Dyrektywy Rady z 24 czerwca 1988 r. w sprawie wykonania art. 67 Traktatu 88/361/EWG (Dz. Urz. UE L nr 178, s. 5) 3.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu. 4.2. Spór w sprawie zasadniczo sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, do którego źródła przychodów należy przypisać wydatki poniesione w związku z kredytem udzielonym za zakup przez Skarżącego udziałów w spółce kapitałowej – takie jak prowizja od kredytu, odsetki karne, odsetki od kredytu, prowizja od prolongaty spłaty kredytu oraz kwota podatku od czynności cywilnoprawnych. Do takiego wniosku prowadzi lektura wyroku Sądu pierwszej instancji, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 16 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Bd 38/13), wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2015 r. (sygn. akt II FSK 2401/13) oraz skargi kasacyjnej. Przy czym oceniając skargę kasacyjną należy mieć na uwadze związanie wykładnią art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, jak również art. 10 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym wyroku (art. 190 P.p.s.a.). 4.3. Mając na względzie zarzuty sformułowane w petitum skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte precyzyjnie i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 176 P.p.s.a.). Powyższe uwagi są o tyle konieczne, że przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja, która miałaby wykazać trafność zarzutów sformułowanych w jej petitum, ogranicza się tylko do kilku ogólnych stwierdzeń ponieważ pełnomocnik strony koncentruje się w znacznej mierze na zrekapitulowaniu dotychczasowego przebiegu postępowania sądowoadministracyjnego. Zdaniem pełnomocnika strony, skoro Skarżący "osiągnął przychód ze źródła działalności gospodarczej to i wydatki związane z kredytem na zakup udziału znajdującego się w majątku jego przedsiębiorstwa także zaliczył do kosztów uzyskania przychodów związanych z tym źródłem przychodów" (s. 6 skargi kasacyjnej). Jest to jednak jedynie stwierdzenie pewnej okoliczności, z którego nie można wywieść na czym miałoby polegać uchybienie przez organy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Dalej pełnomocnik Skarżącego wskazał, że "WSA przy ponownym rozpatrzeniu skargi wykroczył poza wiążącą go wykładnię prawa ustanowioną przez NSA" – nie wyjaśniając przy tym w jaki konkretnie sposób Sąd pierwszej instancji miałby naruszyć art. 190 P.p.s.a. W tym zakresie wywody pełnomocnika Skarżącego obarczone są zatem błędami uniemożliwiającymi przeprowadzenie merytorycznej oceny przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. 4.4. Mając na uwadze treść art. 190 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może również uwzględnić zarzutu naruszenia zasady swobody przepływu kapitału, wyrażonej w art. 56 ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, poprzez zakwalifikowanie przychodów Skarżącego, związanych z nabyciem udziału w spółce z o.o., do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. a nie do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) Skoro Sąd pierwszej instancji związany był wykładnią przepisów prawa materialnego przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie można skutecznie wywieść skargi kasacyjnej na podstawie zarzutów pozostających w sprzeczności z tą wykładnią – a tak właśnie należy rozumieć zarzut naruszenia art. 56 ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Jego zasadniczym celem jest bowiem wykazanie, że koszty związane z przychodem z kapitałów pieniężnych można zaliczyć do kosztów z działalności gospodarczej. Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 listopada 2015 r. (sygn. akt II FSK 240/13) zobowiązał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy do uwzględnienia wykładni, "której istota sprowadza się do poglądu o niedopuszczalności odliczenia wydatków poniesionych na uzyskanie przychodów z określonego źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jako kosztów uzyskania przychodu z innego źródła tj. działalności gospodarczej o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.". Kierując się wytycznymi Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że skoro Skarżący w ramach swojej działalności gospodarczej nie zajmuje się obrotem papierami wartościowymi – "wydatki na uzyskanie środków na zakup udziałów nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu ze źródła jakim jest działalności gospodarcza. Sporne w sprawie wydatki zostały poniesione na źródło przychodów w postaci przychodów z kapitałów pieniężnych, o których jest mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f." (s. 6 uzasadnienia wyroku). Tym samym rozpoznawany zarzut pozostaje w sprzeczności z wiążącą wykładnią przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 4.5. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 § 2 P.p.s.a. w zw. art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).