II FSK 240/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3014/11 w sprawie ze skargi T. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od T. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 2043 (słownie: dwa tysiące czterdzieści trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 19 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3014/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną przez T. L. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 30 sierpnia 2011 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2005 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd podał art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). I.2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, że stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. W decyzji z 20 lutego 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił skarżącemu na podstawie: 1) art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.; dalej ustawa z 1998 r.) wysokość ryczałtu za 2005 r. od przychodów zaewidencjonowanych w łącznej kwocie 10.944 zł, należnej od przychodu uzyskanego ze sprzedaży towarów w wysokości 306 zł, podlegającemu opodatkowaniu według 3 % stawki i przychodu ze sprzedaży usług 155.145,52 zł objętego 8,5 % stawką podatku, z uwzględnieniem odliczeń z tytułu zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne; 2) art. 17 ustawy z 1998 r. - wysokość ryczałtu od niezaewidencjonowanego przychodu w 2005 r. w kwocie 46.100 zł, po uprzednim określeniu w drodze oszacowania wartości tego przychodu na kwotę 108.450 zł. Podatnik odwołał się od tej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania decyzją z 19 maja 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W wyniku złożenia skargi na tę decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 26 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1899/08 uchylił decyzje organów obu instancji. Skarga kasacyjna wniesiona przez organ od powyższego wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 510/09. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z 1 czerwca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił stronie zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2005 r. w kwocie 20.169 zł. W uzasadnieniu wyjaśnił, że wysokość niezaewidencjonowanego obrotu wyliczono w drodze oszacowania - opierając rozstrzygniecie na art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), gdyż dane wynikające z dokumentacji prowadzonej przez stronę nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez stronę Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 30 sierpnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W opinii organu odwoławczego zaskarżona decyzja nie naruszała przepisów postępowania - art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 3 i 5 i art. 196 Ordynacji podatkowej, a ocena działań strony została dokonana przez organ na podstawie obszernego materiału dowodowego po wyjaśnieniu wszelkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie w sprawie. Organ zwrócił uwagę, że księgi podatkowe prowadzone były przez stronę nierzetelne, zasadnie zatem organ nie uznał ewidencji przychodów za okres od stycznia do grudnia 2005 r. za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów i słusznie przyjął, że określenie podstawy opodatkowania winno nastąpić w drodze oszacowania. Organ odwoławczy stwierdził też, że organ pierwszej instancji rozpatrując ponownie sprawę uwzględnił ocenę prawną wyrażoną w wyroku WSA oraz wskazania co do dalszego postępowania. I.3. W skardze na decyzję ostateczną z 30 sierpnia 2011 r. skarżący zarzucił naruszenie art. 12 ust. 1 i 3, art. 17 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 4 ustawy z 1998 r. oraz art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 3, 4 i 5 i 193 § 6 Ordynacji podatkowej, a także art. 153 p.p.s.a. poprzez brak uwzględnienia zawartej w wyroku WSA z 26 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1899/08 oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania w sprawie. I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną decyzję uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany był uwzględnić nie tylko ocenę prawną wyrażoną w wyroku WSA w Warszawie z 26 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1899/08, ale również w wyroku NSA z 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 510/09. Tymczasem jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dokonał jedynie oceny legalności decyzji organu pierwszej instancji, zamiast rozpoznać sprawę ponownie merytorycznie w pełnym zakresie. Brak jest oceny w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowiska organu pierwszej instancji o pominięciu metod szacowania przychodu wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, w szczególności uzasadnienia organu pierwszej instancji w tym zakresie. Zdaniem WSA nie jest wystarczające samo stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że organ pierwszej instancji szczegółowo uzasadnił wybór metody szacowania przychodu z pominięciem metod wskazanych w Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy zobowiązany był bowiem do przeanalizowania i samodzielnego zweryfikowania argumentu organu pierwszej instancji z odniesieniem do okoliczności faktycznych, które stanowiły podstawę do pominięcia metod szacowania przychodu wskazanych w Ordynacji podatkowej. Nie jest wszak wystarczające wskazanie przez organ pierwszej instancji, że nie zastosował metody porównawczej zewnętrznej, bowiem brak było danych w tym zakresie, skoro nie wykazał, że w miejscu prowadzenia działalności skarżącego nie było podmiotów gospodarczych świadczących podobne usługi. Według takich kryteriów organ odwoławczy powinien odnieść się do pozostałej argumentacji przedstawionej w omawianej kwestii. W związku z powyższym skoro niedokonano w sposób prawidłowy ustalenia odstąpienia od metod szacowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, co wynika z wykładni gramatycznej art. 23 § 3 i § 4 oraz § 5 Ordynacji podatkowej, to stanowisko organu odwoławczego nie spotkało się z aprobatą WSA. Pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego WSA uznał za niezasadne. Były one już co do zasady przedmiotem oceny w poprzednich postępowaniach sądowych, więc WSA był związany oceną prawną zawartą we wskazanych wyżej orzeczeniach zgodnie z art. 153 p.p.s.a. II. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 187 § 1, art. 191, art. 120, art. 121, art. 23 § 2, § 3, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że w ustalonym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej wadliwie uzasadnił swoją decyzje, a nadto naruszył podstawowe zasady procesowe i reguły postępowania dowodowego, co doprowadziło do uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało uchyleniem decyzji, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, bowiem wydana została z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Takie uchybienie WSA mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na to, że zebrany materiał dowodowy potwierdzał prawidłowość rozstrzygnięcia organów obu instancji w zakresie orzeczenia w przedmiocie zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2005 r., a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku nie zawiera wyczerpującego wskazania co do dalszego postępowania, a nadto nie zawiera wskazania przepisów postępowania naruszonych przez organ, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. III. Podatnik nie skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 179 p.p.s.a. do udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. IV.1. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), która w niniejszej sprawie nie występuje. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie prawa materialnego. IV.2. Jedynym powodem, dla którego WSA uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 30 sierpnia 2011 r. było dokonanie oceny legalności decyzji organu pierwszej instancji, zamiast rozpoznania sprawy merytorycznie w pełnym zakresie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy nie ocenił stanowiska organu pierwszej instancji o pominięciu metod szacowania przychodu wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Sądu pierwszej instancji było niezasadne, bowiem w sprawie można było wydać wyrok, w którym Sąd merytorycznie rozstrzygnąłby, czy decyzja ostateczna odpowiadała prawu w zakresie przyjętej przez organy podatkowe metody szacowania. Nie było zaś podstaw do wydania wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję tylko z powodu naruszenia przepisów postępowania. Tym samym, uzasadniony był zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., który pozwala na uwzględnienie skargi, jeżeli naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie ta przesłanka uzasadniająca uchylenie decyzji nie wystąpiła. Oczywiście można było zasygnalizować, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji powinno zawierać zapisy wprost świadczące, że organ odwoławczy w sposób pogłębiony i samodzielny przeanalizował stan faktyczny sprawy w zakresie oceny możliwości oszacowania podstawy opodatkowania przy zastosowaniu jednej z metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Jednak lakoniczny zapis dotyczący tej kwestii nie świadczy o tym, że - jak wskazuje Sąd pierwszej instancji - organ odwoławczy nie przeanalizował i samodzielnie nie zweryfikował argumentów organu pierwszej instancji. Jeżeli organ odwoławczy w pełni akceptuje i przyjmuje za własne stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, nie musi ich powtarzać. Wystarczające jest jednoznaczne wskazanie, że w całości podtrzymuje ocenę zawartą w poprzedzającej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej dał jednoznaczny wyraz stanowisku, że w sprawie nie można było zastosować metod opisanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i zaakceptował wynik oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o metodę ustalenia średniej ceny usługi, a następnie odniesienia jej do niezaewidencjonowanej sprzedaży, w oparciu o zeznania świadków i cennik usług pogrzebowych. Należy zwrócić uwagę, że skarżący w taki sposób zrozumiał stanowisko zawarte w zaskarżonej przez siebie decyzji, odnosząc się merytorycznie do wyliczeń podstawy organów, a nie miał wątpliwości, czy organ odwoławczy prawidłowo uzasadnił swoją decyzję lub czy naruszył zasadę nakazującą organowi ponowne merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy w ramach postępowania odwoławczego. Niezrozumiały jest zapis na s. 9 uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, że "brak jest oceny w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowiska organu pierwszej instancji o pominięciu metod szacowania przychodu wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej". Dyrektor Izby Skarbowej na s. 9 uzasadnienia decyzji wskazał, że "organ zaprezentował w sposób wyczerpujący uzasadnienie faktów niemożności zastosowania metod spoza katalogu ustawy, wskazując jednocześnie elementy stanu faktycznego, które zadecydowały o wyborze zastosowanej metody", a na s. 10 uzasadnienia decyzji wskazał m.in., że organ pierwszej instancji "zastosował optymalną w określonych warunkach metodę oszacowania wyjaśniając w myśl art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej zasadność jej przyjęcia. Zwrócić należy uwagę, że wybór tej metody determinowany był materiałem faktycznym zebranym w sprawie, jak też miejscowymi warunkami gospodarowania". Zatem organ odwoławczy w pełni zaakceptował przyjętą metodę oszacowania i na s. 8-10 decyzji opisał podstawy, na których oparł swoją ocenę. Istotnym dla oceny zasadności skargi kasacyjnej było też wydanie 27 września 2012 r. przez WSA w Warszawie wyroku w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3280/11, którym oddalono skargę skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 28 września 2011 r. Rozstrzygnięcie to zapadło w identycznym stanie faktycznym jak sprawa niniejsza, a dotyczyło rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. Należy również wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 395/13 oddalił skargę kasacyjną od wskazanego wyroku WSA. IV.3. Uzasadniony był też zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazań w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku co do dalszego postępowania w sprawie. Jedynym wyraźnym wskazaniem w tej mierze był bowiem zapis "Nie jest wystarczające wskazanie przez organ pierwszej instancji, iż nie zastosował metody porównawczej zewnętrznej, bowiem brak było danych w tym zakresie, skoro nie wykazał, że w miejscu prowadzenia działalności skarżącego, nie było podmiotów gospodarczych świadczących podobne usługi." Należy zwrócić uwagę, że wiedzę, czy istniała w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej skarżącego firma konkurencyjna, miałby sam skarżący. Jednak nie wskazywał on na istnienie porównywalnego podmiotu, a jak wskazał NSA w wyroku I FSK 395/13 niewystarczająca dla możliwości wykorzystania metody porównawczej zewnętrznej jest działalność w Siedlcach 7 zakładów pogrzebowych. Dla zastosowania tej metody niezbędne jest bowiem posiadanie pełnych informacji od podmiotu funkcjonującego w podobnej skali wielkości działalności gospodarczej, zbliżonej atrakcyjności lokalizacyjnej i analogicznej polityce cenowej. Ponadto organ musiałby czynić ustalenia po upływie 8 lat od analizowanych zdarzeń, a więc w warunkach prawdopodobnego braku ksiąg podatkowych i innych dokumentów obrazujących wyniki finansowe porównywanych podmiotów. W orzecznictwie wielokrotnie wskazywano, że wskazania co do dalszego postępowania w rozumieniu art. 141 § 4 in fine p.p.s.a. muszą spełniać ogólnie przyjęte wymagania metodologicznej poprawności, cechować się logiką oraz dostatecznym stopniem precyzji. Muszą one być - po drugie - wykonalne w sensie możliwości wypełnienia przez właściwy organ sformułowanych pod jego adresem i mieszczących się w granicach przysługujących mu kompetencji zaleceń (instrukcji) (vide wyroki NSA: z 3 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2591/10, z 8 września 2011 r., sygn. akt I GSK 215/10, orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie może nasuwać wątpliwości, że zaskarżony wyrok takich wskazań nie zawierał. IV.4. Ocena pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej na tym etapie nie jest możliwa, bowiem WSA oceniając decyzję organu odwoławczego skoncentrował swój wywód, jak już wyżej była mowa, jedynie na kwestii szacowania, nie bacząc na pozostałe okoliczności. Trudno zatem byłoby oceniać zastosowanie przepisów, które nie były stosowane bądź ich zastosowanie nie było oceniane, bądź ich ocena nie została zawarta w uzasadnieniu wyroku WSA, który wszak wskazywał w tym względzie na związanie innymi wyrokami sądów administracyjnych obu instancji stosownie do art. 153 p.p.s.a. IV.5. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą Sądu pierwszej instancji będzie rozstrzygnięcie, czy Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie wykluczył możliwość zastosowania przy oszacowaniu podstawy opodatkowania metod opisanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i czy przyjęta przez niego metoda nie zawiera błędów metodologicznych wskazanych w skardze. IV.6. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).