II FSK 2695/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 291/13 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 18 stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną. Sygnatura akt II FSK 2695/14 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010 od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia 15 czerwca 2012 r. ustalił zobowiązanie podatkowe skarżącego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie 117.539 zł, stwierdzając, że skarżący w badanym roku podatkowym podarował córce i wnukowi kwotę 490.900 zł, na który to wydatek co do części wynoszącej kwotę 156.718,44 zł nie miał pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych. W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił, że nie przeprowadzono dowodów z przesłuchania skarżącego i oznaczonych imiennie pięciu świadków, błędnie oceniono dochodowość prowadzonego przez skarżącego przez kilkadziesiąt lat gospodarstwa rolnego i bezzasadnie oparto się na danych statystycznych, w następstwie czego błędnie ustalono wielkość oszczędności skarżącego, zgromadzonych przed rokiem 2010 a przechowywanych poza systemem bankowym. Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 18 stycznia 2013 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. i ustalił zobowiązanie podatkowe skarżącego na kwotę 75.047 zł, uzupełniając postępowanie dowodowe o przesłuchanie skarżącego i wnioskowanych przez niego świadków i stwierdzając, że wprawdzie w badanym roku podatkowym skarżący uzyskał tylko przychód z emerytury w wysokości 12.703,80 zł, uwzględniając jednak nieuwzględnione przez organ pierwszej instancji przychody z dodatku pielęgnacyjnego otrzymywanego przez skarżącego (od roku 2002, jak również w roku 2010 w kwocie 2.157,20 z) i jego żonę (w latach 1994-2002), wyprzedaży maszyn rolniczych i sprzętu rolniczego w latach 2002-2004, uprawy tytoniu w latach 1962-1968, tuczu gęsi w latach 1984-1985, uprawy ziemniaków w latach 1950-2002, a nadto ze sprzedaży inwentarza żywego w latach 2002-2006 oraz mleka w latach 2002-2004 – ustalone statystycznie wobec nieokreślenia ich przez skarżącego, podobnie jak koszty utrzymania rodziny. Uznał, że na koniec 2009 r. skarżący miał oszczędności w wysokości 390.732,19 zł, nie dał natomiast wiary twierdzeniom skarżącego o przechowywaniu dalszych oszczędności w dwóch pięciolitrowych słojach oraz posiadaniu nieokreślonej liczby "złotych dukatów", zbytych w nieokreślonym miejscu i czasie, za nieokreślona bliżej cenę, jak również o lokowaniu dochodów z gospodarstwa rolnego "przed wymianą pieniędzy" w dolarach amerykańskich. W konsekwencji w ujawnionych dochodach nie znalazła pokrycia suma 100.062,35 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący zarzucił naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy skarżący nie osiągnął dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów i podarował majątek zgromadzony w latach wcześniejszych. Błędnie oceniono materiał dowodowy i bezpodstawnie pominięto zeznania świadków wskazujących na skalę prowadzonej przez skarżącego działalności rolniczej. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał, że materiał dowodowy został zgromadzony i oceniony prawidłowo. Ustalenia objęły dochodowość gospodarstwa rolnego skarżonego w latach 1950-2002 bez uwzględnienia wydatków związanych z jego prowadzeniem, a także przychody skarżącego z lokat i emerytury, przy czym skarżący na żadnym etapie postępowania nie określił ani uzyskiwanych przychodów, ani kosztów ich uzyskania, ani kosztów utrzymania rodziny. Sięgnięcie do danych statystycznych było więc uzasadnione – zwłaszcza, że przyjęte wartości były znaczenie korzystniejsze dla skarżącego, niż dane Głównego Urzędu Statystycznego lub Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej; przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomiki rolnictwa nie było więc zasadne. Z kolei odmowa dania wiary twierdzeniom co do posiadania "złotych dukatów" i dolarów amerykańskich, a następnie ich spieniężenia, była uzasadniona lakonicznością i niespójnością twierdzeń skarżącego oraz brakiem jakichkolwiek dowodów twierdzenia te wspierających. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania i udzielenie prawa pomocy w zakresie obejmującym zwolnienie od opłat sądowych. Zarzucił naruszenie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1, art. 122 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) w związku z przepisami materialnego prawa podatkowego – przez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., [gdyż] jak wynika z akt sprawy skarżący nie osiągnął w roku 2010 dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09) stwierdzającym jego niezgodność z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP ze względu na wyjątkowo niejasne ukształtowanie pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych oraz braku możliwości uwzględnienia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego na zasadach ogólnych. Ponadto zarzucił naruszenie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. przez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi , podczas gdy Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną, ani nie odniósł się do niej w innej formie procesowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ze względu na zastosowaną w skardze kasacyjnej formułę zarzutów, konieczne jest poczynienie kilku uwag wprowadzających. Otóż na mocy art. 173 § 1, art. 174 i art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna przysługuje od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, winna być oparta na podstawach, którymi są: naruszenie prawa materialnego lub naruszenie przepisów postępowania, a także winna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych. Oznacza to, że zarzuty powinny być skierowane do wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz precyzować podstawy kasacyjne zarówno rodzajowo, jak i przez wskazanie tych przepisów prawa materialnego lub postępowania, które w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną sąd ten naruszył. Ponieważ zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, które to granice wyznaczają przytoczone przez wnoszącego tę skargę podstawy kasacyjne, nie może w żadnym zakresie podstaw tych rekonstruować lub uzupełniać. Wnoszący skargę kasacyjną musi zatem każdy z postawionych zarzutów przypisać do właściwej podstawy kasacyjnej oraz precyzyjnie przytoczyć te przepisy, które zostały naruszone, ze wskazaniem formy ich naruszenia (w przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego) lub potencjalnym wpływem naruszenia na wynik sprawy (w przypadku naruszenia przepisów postępowania). Odnosząc te uwagi do rozpoznawanej skargi kasacyjnej należy wskazać, że nie odpowiada ona opisanym wymogom. Zarzuca się bowiem Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, że naruszył zarówno pkt 1, jak i pkt 2 art. 174 P.p.s.a., podczas gdy żadnego z tych przepisów Sąd ten nie mógł naruszyć, bowiem ich adresatem jest strona wnosząca skargę kasacyjną, a nie sąd administracyjny. W ramach podstawy kasacyjnej określonej jako naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) przytoczono szereg przepisów postępowania podatkowego (art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1i art. 191 O.p.), a także przepis nieistniejący (art. 122 § 1 O.p. w sytuacji, gdy art. 122 O.p. nie dzieli się na paragrafy). Wreszcie, w ramach podstawy kasacyjnej określonej jako naruszenie przepisów postępowania podniesiono zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. (odnoszącego się do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy) w kontekście twierdzenia naruszeniu przez podatkowy organ odwoławczy przepisu postępowania, jakim jest art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Ponieważ przy pomocy zarzutu naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, a skarżący oprócz kwestii natury konstytucyjnej skupia się głównie na krytyce poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, zarzuty te nie mogą być skuteczne. Można jedynie zauważyć, że postępowanie dowodowe było prowadzone w sposób respektujący twierdzenia skarżącego w bardzo znacznym zakresie, jeżeli zważyć, że dla zbadania możliwości zgromadzenia majątku na dzień 31 grudnia 2009 r. starano się uwzględnić dochody uzyskiwane przez skarżącego w latach pięćdziesiątych ubiegłego wieku, w zasadniczo odmiennych warunkach politycznych i ekonomicznych, nie dając wiary wyłącznie twierdzeniom oczywiście gołosłownym i nierealistycznym – jak kwestia "złotych dukatów". Organy podatkowe na mocy art. 191 O.p. mają prawo i obowiązek dokonania oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W badanej sprawie dokonując takiej oceny organy podatkowe nie sprzeniewierzyły się zasadom logiki, wiedzy czy doświadczenia życiowego, co słusznie zaaprobował Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przechodząc do zagadnienia zgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w roku 2010, przede wszystkim trzeba wytknąć, że nietrafne jest powołanie się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09), bowiem dotyczy on art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006. Nie może być zatem wprost zastosowany do art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym w roku 2010. Tego ostatniego stanu prawnego dotyczy z kolei wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. (P 49/13), który zapadł już po wywiedzeniu skargi kasacyjnej skarżącego, przeto jej autor nie mógł się nań powołać. Wyrokiem tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej wymienionego przepisu możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na jego podstawie, gdyż odroczenie terminu utraty jego mocy obowiązującej ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo, że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09) oraz z wyroku w niniejszej sprawie. Trybunał podtrzymał stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Z powyższego wynika więc, że przytoczone orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy, a postawiony w skardze kasacyjnej zarzut niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 (w brzmieniu obowiązującym w roku 2010), aczkolwiek merytorycznie zasadny, nie może prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej, bowiem zarówno organ podatkowy nie mógł na podstawie art. 233 § 1 pkt lit. a O.p. uchylić decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzyć postępowania ze względu na brak materialnoprawnej podstawy rozstrzygania, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie mógł z tej przyczyny uchylić zaskarżonej decyzji, stosując art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Należy też zauważyć, że przeprowadzone w tej sprawie postępowanie dowodowe odpowiada zaleceniom zawartym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., gdyż w szerokim zakresie uwzględniono twierdzenia skarżącego dotyczące możliwości uzyskania przychodów w latach poprzedzających badany rok podatkowy, pomimo braku jakichkolwiek dowodów wspierających te twierdzenia, odrzucając jedynie twierdzenia pozostające w oczywistej kolizji z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wobec powyższego, stwierdzając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. Nie orzeczono o kosztach postępowania kasacyjnego wobec braku stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w instancji kasacyjnej.