II FSK 2701/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 251/15 w sprawie ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 251/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. J. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub przychodów ze źródeł nieujawnionych za 2009 r. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Decyzją z dnia 26 września 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 rok w kwocie 277.001 zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił błędną ocenę stanu faktycznego sprawy, pominięcie istotnych dowodów i faktów, rażące naruszenie prawa oraz niezastosowanie się do wytycznych zawartych w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego i utrwalonej linii orzeczniczej WSA i NSA po dniu 18 lipca 2013 roku. Decyzją z dnia 12 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zdaniem organu odwoławczego, stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że przede wszystkim należy podjąć próbę dokonania ustaleń w przedmiocie możliwości poczynienia oszczędności ze wskazywanych przez podatnika źródeł, korzystając w tym celu z możliwych do zrealizowania działań, przy czym winno się to odbywać przy czynnym udziale strony postępowania. Dodatkowo, wyjaśnienia wymaga okoliczność spożytkowania pozostałych po założeniu lokat i zakupie samochodu osobowego środków finansowych w wysokości 164.100 zł; zweryfikowania wymagają także informacje dotyczące zwrotu przez syna skarżącego ponoszonych w jego imieniu i na jego rzecz wydatków. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy podkreślił również, że organ podatkowy rozpatrując sprawę w ponownym postępowaniu musi mieć na uwadze wskazania Trybunału Konstytucyjnego w kwestii ciężaru dowodu zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 lipca 2013 roku, sygn. akt. SK 18/09. W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 233 § 2 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, a także art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 – dalej jako: "O.p."). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę uznał, że wyjaśnienie kwestii, które zdaniem organu odwoławczego wymagały uzupełnienia, w sposób zasadniczy wpływa na wysokość ustalenia podstawy opodatkowania. Tym samym, w ocenie Sądu, organ odwoławczy zasadnie uznał, że decyzję pierwszoinstancyjną należy uchylić, albowiem materiał dowodowy wymaga uzupełnienia i to w znacznej części. Sąd podkreślił przy tym, że wziął pod uwagę fakt ograniczenia możliwości wydania decyzji kasacyjnej do przypadków, gdy spełnione zostaną określone w art. 233 § 2 O.p. przesłanki. Mając zaś na uwadze okoliczności wymagające wyjaśnienia w niniejszej sprawie nie można wydanej decyzji zarzucić naruszenia prawa, gdyż zmierza ona do wyjaśnienia ważnych kwestii dla sprawy, będących podstawą do ustalenia podstawy opodatkowania. Dalej Sąd podkreślił znaczenie, jakie wiązać należy z niedookreślonym charakterem zwrotu "w znacznej części", użytego we wskazywanym przepisie. Końcowo Sąd zwrócił uwagę, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie narusza zasady określonej w art. 121 O.p., zaś zaskarżone rozstrzygnięcie należy ocenić wręcz przeciwnie, zwłaszcza, że skarżący na etapie odwołania wskazywał na kwestie wymagające wyjaśnienia. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną wywiedzioną przez skarżącego, który na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.), dalej jako "p.u.s.a.", art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 233 § 2 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo że akt ten został wydany z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania określonych w Konstytucji RP i O.p., mających wpływ na wynik sprawy; w szczególności Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy nie wydał decyzji merytorycznej, do czego był zobowiązany, lecz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. skarżący wniósł o zbadanie zgodności z prawem całości przedmiotu zaskarżenia, bez ograniczenia się do zarzutów wskazanych w środku odwoławczym skardze. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i w związku z tym została oddalona. Z uwagi na zawarty w niej wniosek o zbadanie zgodności z prawem całości przedmiotu zaskarżenia, bez ograniczenia się do zarzutów skargi kasacyjnej, stwierdzić należy, że art. 134 § 1 p.p.s.a., statuujący zasadę oficjalności, nie ma zastosowania w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Zakres kontroli instancyjnej ograniczony jest zarzutami skargi kasacyjnej, z urzędu brana jest pod uwagę jedynie nieważność postępowania (art.183 § 1 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie nie stwierdził istnienia przesłanek nieważności. Tym samym zobowiązany jest odnieść się wyłącznie do zarzutów skargi kasacyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2006, I OSK 140/06, 20 lutego 2014 r., I FSK 379/1313 lipca 2017 r., II GSK 4682/16, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego była w niniejszej sprawie decyzja kasacyjna organu odwoławczego, wydana na podstawie art.233 § 2 O.p. Organ odwoławczy uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie był zupełny i wymagał znacznego uzupełnienia. Nakazał przeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczności związane z posiadaniem przez skarżącego środków na pokrycie wydatków poniesionych przez niego w 2009, w związku z uprawdopodobnieniem przez podatnika (wskazaniem źródeł), z których środki te mogły pochodzić. Zgodzić się należy ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że wyjaśnienie powyższych faktów miało istotne znaczenie dla ustalenia podstawy opodatkowania, a tym samym było niezbędne do wyjaśnienia sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia. Podzielić też należy ocenę, dokonaną w zaskarżonym wyroku, że zakres postępowania dowodowego przekraczał granice, w jakich, stosownie do art. 229 O.p., postępowanie dowodowe mógł przeprowadzić organ odwoławczy. Wątpliwości, jakie miały być usunięte w drodze postępowania dowodowego, wskazywał zresztą w odwołaniu skarżący. W przywołanym zarówno w skardze kasacyjnej, jak i w zaskarżonym wyroku orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. , sygn. akt P 49/13, Trybunał stwierdził, zę w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. występuje dwukrotnie pojęcie "zgromadzone mienie", ale brak jest jakichkolwiek przesłanek do różnicowania znaczenia tego pojęcia. Nie zdefiniowano występujących w tym przepisie pojęć: "przychody opodatkowane", "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia". Ma to istotne znaczenie dla obiektywnego ustalenia, kiedy występują przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, a niewątpliwie te ostatnie wyrażenia odnoszą się do różnych stanów faktycznych. Trybunał wyraził jednoznaczny pogląd, że niejasne sformułowanie treści przepisów, w tym zwłaszcza podatkowych, nie może pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody przy ustalaniu ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego, a podatnikom stwarzać niepewność co do ciążących na nich obowiązków. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a w świetle art. 187 § 1 tej ustawy obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Trybunał wyprowadził z powołanych przepisów zasadę, że obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem współpracy podatnika. Konsekwencją obowiązku organów podatkowych zebrania materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy jest gromadzenie przez nie dowodów zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Wprawdzie bez współpracy podatnika może okazać się to niemożliwe, niemniej w świetle przepisów u.p.d.o.f. oraz Ordynacji podatkowej trudno stwierdzić istnienie podstaw prawnych do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego. Zdaniem Trybunału dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik w ramach współdziałania z organem podatkowym, ma obowiązek uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na organie, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny zauważył przy tym, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu i podmiotu, na którym ów ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. W pierwszym przypadku musi on wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne, w drugim zaś nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, a wystarczy podważenie wiarygodności dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest w związku tym pogląd, że o ile podatnik w postępowaniu dotyczącym dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych może posługiwać się uprawdopodobnieniem co do zasobów finansowych posiadanych przed poniesieniem określonych wydatków, o tyle organ podatkowy nie może polegać, nawet w sytuacji braku współpracy ze strony podatnika, jedynie na uprawdopodobnieniu wystąpienia okoliczności faktycznych związanych z dokonywaniem wydatków, a z drugiej strony kwestionować uprawdopodobnienie dysponowania mieniem zgromadzonym przed poniesieniem wydatków (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2017 r., II FSK 1782/15). Zobligowany jest do przeprowadzenia postępowania dowodowego, jest bowiem jego obowiązkiem wyjaśnienie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia faktów i okoliczności (art.122 O.p.), zebranie wszelkich dostępnych dowodów (art.187 § 1 O.p.), a następnie ich ocena zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art.191 O.p.). W niniejszej sprawie podatnik uprawdopodobnił pochodzenie środków na pokrycie wydatków wskazując na posiadanie oszczędności zgromadzonych na początek 2009 r., możliwość ich zgromadzenia z przychodów osiąganych przed tą datą, posiadania środków pozostałych po założeniu lokat i zakupie samochodu, zwrotu środków wydatkowanych w imieniu syna skarżącego, a także ze sprzedaży zabytkowej biżuterii. Kwestionując posiadanie tych środków organ pierwszej instancji nie zgromadził materiału, który pozwoliłby zarówno potwierdzenie lub zaprzeczenie twierdzeniom podatnika. Niezbędne było zatem uzupełnienie materiału dowodowego w celu potwierdzenia lub zaprzeczenia tym okolicznościom, skoro miały one niewątpliwy wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania. Z tych względów nie są zasadne zarzuty naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku art.145 § 1 pkt 1 lit.c ) i art.151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 i § 2 O.p. Skoro niezbędne było poszerzenie materiału dowodowego w celu zweryfikowania twierdzeń skarżącego co do źródeł pokrycia wydatków, a postępowanie to miało być wielowątkowe, wymagające przeprowadzenia wielu dowodów, to konieczne było wydanie decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy. Sąd pierwszej instancji działał przy tym w zakresie swoje kognicji, rozpoznając skargę na akt poddany jego kontroli z mocy art.3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 p.u.s.a. Stosował też kryterium kontroli przewidziane w art.1 § 2 p.u.s.a. Skoro uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa i oddalił skargę, to nie miał podstaw do uchylania innych aktów wydanych w granicach rozpoznawanej sprawy, bowiem art.135 p.p.s.a. może mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku uwzględnienia skargi. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną napodstawie art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, na które składały się wynagrodzenie pełnomocnika organu za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną i za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym uzasadnia art.209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit.a) i ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z § 6 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).