II FSK 2752/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Teresa Randak, Protokolant Aleksandra Brach, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 41/13 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 listopada 2012 r. nr [...] w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz M. D. 1.600 słownie (tysiąc sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem administracyjnym pierwszej instancji, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wyrokiem z dnia 8 maja 2013 r., I SA/Wr 41/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 19 listopada 2012 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 19 czerwca 2012 r., nr [...] i ustalił M. D. (dalej: "skarżący") zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 63 317 zł. W ocenie organu odwoławczego skarżący uzyskał przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f.". W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako naruszającej prawo oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Podniósł, że wbrew stanowisku organu odwoławczego dostarczył odpowiednie dokumenty oraz składał stosowne oświadczenia na poparcie swojego stanowiska w sprawie, zaś nieuwzględnienie jego wyjaśnień oraz odmowa uznania za udowodnione okoliczności potwierdzonych w treści aktu notarialnego, a w zamian posłużenie się zeznaniami świadków, nacechowanymi dużym stopniem uogólnienia oraz wybiórczości stanowiło, zdaniem skarżącego, naruszenie art. 191 i 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę jako niezasadną. W jego ocenie organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżący poniósł wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, a pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Sąd uznając ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny za prawidłowy, jako bezzasadne ocenił zarzuty podniesione w skardze, a dotyczące naruszenia art. 191 i art. 194 § 1 O.p. stwierdzając, że nie ma podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja uchybia zasadom określonym w tych przepisach. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponadto uznał, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób bardzo szczegółowy i wyczerpujący, wyprowadzając z poczynionych ustaleń logiczne i spójne wnioski, co do wartości poczynionych przez skarżącego wydatków, jak i wysokości uzyskanych przychodów. Nie podzielił stanowiska skarżącego co do oceny zeznań świadka M. D., zwracając uwagę, że były one zgodne z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Doświadczenie życiowe nie pozwala uznać, że również te pozostałe dowody zostały spreparowane na niekorzyść skarżącego. Wyrok ten skarżący zaskarżył skargą kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: naruszenie art. 191 O.p. polegające na niewłaściwej interpretacji przepisu dotyczącego zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów oraz naruszenie art. 194 § 1 O.p. poprzez odmowę mocy dowodowej stwierdzeniom zawartym w akcie notarialnym. W piśmie z dnia 24 września 2013r. pełnomocnik skarżącego, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., SK 18/09, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie reformatoryjne w trybie art.188 p.p.s.a. poprzez umorzenie postępowania, uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej z uwagi na wadliwość sformułowanych w niej zarzutów, odnoszących się wyłącznie do działania organów podatkowych. Wniósł także o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Podstawę prawną zarówno zaskarżonego wyroku, jak i poddanych kontroli sądowej decyzji podatkowych stanowił art.20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r.,poz. 361 z późn.zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. Przepis ten został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Nie przytoczono go wprawdzie w podstawach kasacyjnych, jednakże zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009r., I OPS 9/09 (ONSAiWSA z 2010r., nr 2,poz. 16) w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją RP aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji i uwzględnić wyrok Trybunału, nie będąc związany treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Uchwałą tą Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznający tę sprawę, jest związany stosownie do art.269 § 1 p.p.s.a., podziela ponadto ten pogląd. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest zatem w tym przypadku okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia organów podatkowych, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw. Sąd w tym składzie podziela bowiem pogląd, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego wywiera skutek ex tunc od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją. Z art.190 ust. 3 Konstytucji można bowiem wyprowadzić wniosek, że skoro Konstytucja wyjątkowo tylko zezwala na obowiązywanie niezgodnego z nią aktu prawnego, to regułą jest jego nieobowiązywanie, a więc niestosowanie. Ponadto, skoro zgodnie z art.190 ust.4 Konstytucji po wyroku Trybunału Konstytucyjnego powstaje podstawa do wznowienia postępowania, to takiego przepisu nie powinno się stosować choćby dla zakończenia sprawy toczącej się przed sądem (por. R.Hauser, J.Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2008,s.46, por. także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2008r., I OSK 1007/07, LEX nr 496213, I OSK 1314/08 z dnia 22 września 2009r., LEX nr 1217997, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 grudnia 2004r., I CK 303/04,LEX nr 284647). Niezgodność z Konstytucją RP przepisu, stanowiącego podstawę materialnoprawną zaskarżonego wyroku, zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny z oceny zasadności zarzutów procesowych przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ obowiązany będzie uwzględnić fakt niezgodności z Konstytucją art.20 ust. 3 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 i art.145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art.205 § 1 i art.207 § 2 tej ustawy. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości), za "przypadek szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją. Odstąpienie od zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego uzasadnia w tym przypadku także wadliwość zarzutów skargi kasacyjnej. Zarzucono w niej naruszenie wyłącznie naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a w uzasadnieniu ograniczono się do próby wykazania, w jaki sposób art.191 i art. 194 O.p. naruszyły organy podatkowe. Tymczasem skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym od wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych (art.173 § 1 p.p.s.a.) i jej zarzuty winny się odnosić do naruszenia przez sąd przepisów postępowania bądź prawa materialnego. Także w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA z 2010r.,nr 1,poz.1) wskazano, że Sąd ten ma obowiązek odniesienia się do przepisów przytoczonych w podstawie kasacyjnej jako naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny. Takich zarzutów w skardze kasacyjnej nie podniesiono.