II FSK 2753/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia del. NSA Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 808/11 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 20 marca 2012r. w sprawie I SA/Łd 808/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 marca 2011r., nr (...), w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy: Kontrola podatkowa przeprowadzona u J. J. (podatnik), prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów pojazdami uniwersalnymi, obejmująca prawidłowość rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za, między innymi, rok 2005, wykazała szereg nieprawidłowości, w tym zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o 353353,04 zł z tytułu wydatków na zakup paliwa ujawnionych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie faktur wystawionych przez R. spółkę z o.o. i B. spółkę z o.o. W wyniku kontroli oraz postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji ustalił, że rolą wymienionych spółek było legalizowanie i przeklasyfikowanie (na fakturach) oleju opałowego na napędowy przez wystawianie, między innymi dla podatnika, faktur z wykazaną sprzedażą oleju napędowego, gdy spółki te nie dokonywały sprzedaży oleju napędowego na rzecz podatnika. Wystawione przez te spółki faktury, o których mowa wyżej, nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń, były więc nierzetelne. Ich zaewidencjonowanie w księgach podatkowych naruszało, w ocenie organu, art.22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2005r. zwanej dalej "u.p.d.o.f.", oraz § 12 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz.1475 ze zm.). W protokole z kontroli, zawierającym ustalenia dotyczące badania ksiąg podatkowych w zakresie przewidzianym w art.193 § 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", przywołano stwierdzone w trakcie kontroli nieprawidłowości i w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych fakturami, o których mowa wyżej, księgi przychodów i rozchodów nie uznano za dowód. Organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania kierując się przesłanką zawartą w art.23 § 2 o.p.; przy określaniu podstawy opodatkowania wyłączył nierzetelne faktury oraz uwzględnił pozostałe ustalenia dokonane podczas kontroli w zakresie przychodów i wydatków. W konsekwencji, w decyzji z dnia 26 października 2010r. organ I instancji określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 68676,00 zł, a także wysokość odsetek od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-5L za poszczególne miesiące 2005r. w łącznej kwocie 3416,00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie. W odwołaniu oraz w pismach w toku postępowania wnioskował o przeprowadzenie szeregu dowodów, w tym o przeprowadzenie dowodu z zeznań wskazanych świadków na okoliczności dokonania zakupu paliwa w roku 2005 przez firmę podatnika, wykonywania przez nią usług transportowych, ceny paliwa w tym czasie oraz wszelkie inne okoliczności związane z nabyciem paliwa do samochodów ciężarowych w roku 2005, o załączenie do niniejszej sprawy wskazanych akt kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w L. Oddział w S. i o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego do spraw transportu. Decyzją z dnia 31 marca 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Podkreślił, że w zakresie kosztów dotyczących zakupu paliwa od spółek R. i B. organy podatkowe oparły się na dowodach (protokołach przesłuchania świadków i podejrzanych) z innych postępowań – karnych i podatkowych, wykorzystano protokoły przesłuchania między innymi M. B., A. K., G. M., K. C. i S. D. Podzielając ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji, organ odwoławczy podkreślił, że sam fakt posiadania faktur nie przesądza o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie spełniają one warunku rzetelności. Rzetelność dowodów oznacza, że powinny być one zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, którą dokumentują, w tym powinny zawierać prawidłowe dane dotyczące podmiotów uczestniczących w zdarzeniu gospodarczym. Uwzględnienie określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu jest możliwe w wypadku, gdy podatnik faktycznie poniesie ten wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem, a także należycie go udokumentuje. Organ odwoławczy podniósł, że z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, iż wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółki R. i B. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W rzeczywistości to nie te podmioty dokonywały sprzedaży podatnikowi towaru wskazanego na fakturach, bowiem nie były faktycznym jego właścicielem, ponadto sprzedany towar nie był olejem napędowym. Wskazane spółki zajmowały się prowadzeniem dokumentacji finansowo - księgowej, w tym sygnowaniem faktur sprzedaży, pilnowaniem terminów płatności oraz sald zadłużenia z kontrahentami. Faktury, na polecenie A. K., tworzyła K. C., pieniądze z tytułu sprzedaży paliwa były przekazywane A.K. bądź jego współpracownikowi G. M. - prezesowi spółki B., spółki R. i B. nie posiadały żadnej bazy do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z obrotem płynnym paliwem. Zatem faktury stwierdzające zakup paliwa od wymienionych spółek, jako nieodzwierciedlające rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tzn. transakcji sprzedaży wskazanej na tych fakturach, nie mogły stanowić dokumentu potwierdzającego poniesiony przez podatnika wydatek. Jednocześnie podatnik nie posiada rzetelnych dowodów potwierdzających, że faktycznie kupował od spółek R. i B. paliwo wykazane w fakturach. J. J. (skarżący) wniósł na powyższą decyzję skargę, w której zarzucił jej wydanie z naruszeniem: - art.2 Konstytucji RP, art.120, art.121 § 1, art.122, art.123 § 1, art.124, art.121, art.180 § 1, art.181, art.190, art.192 o.p., - art.22 ust.1, art.23 § 1 pkt 2, art.24a ust.1, art.30c ust.1, art.45 ust.6 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi podniósł, że organy nie zakwestionowały dokonania zakupu paliwa ani celu takiego zakupu w postaci osiągnięcia przychodu, lecz odmówiły uwzględnienia wydatków na zakup jedynie z tego powodu, że nie były one prawidłowo udokumentowane, w takiej zaś sytuacji mogły albo oszacować koszty uzyskania przychodu albo zgromadzić w toku postępowania dowody, które pozwolą na wskazanie wielkości poniesionych kosztów uzyskania przychodu, co pozwoli na odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania. Żadnej z tych możliwości organy nie zrealizowały, a jednocześnie odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie o oddaleniu skargi Sąd I instancji odwołał się do treści art.22 ust.1 u.p.d.o.f. i stwierdził, że wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art.23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, przy czym w stanie sprawy drugi z wymienionych warunków nie wymaga szerszego uzasadnienia. Natomiast w zakresie pierwszego z wymienionych warunków Sąd I instancji stwierdził, że ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów, co pozwala na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W konsekwencji dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, a więc wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła. Sąd I instancji podkreślił, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak też w literaturze przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika, nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo, brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. Dalej, odwołując się do art.24 ust.1 i art.24a u.p.d.o.f., Sąd I instancji wyjaśnił, że wprawdzie art.22 ust.1 u.p.d.o.f nie zawiera wymogu należytego udokumentowania kosztów, jednak wymóg ten wynika z przepisów normujących zasady ustalania dochodu, a podmioty wymienione w art.24 ust.1 i art.24a u.p.d.o.f. obowiązane są prowadzić księgi rachunkowe zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tymi odrębnymi przepisami jest zaś ustawa z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002r. Nr 76, poz.694 ze zm.) - stosownie do jej art.22 ust.1 dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art.21, a więc, między innymi, określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć przy tym należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia, ale i podmiotem, bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt, musi być udokumentowany prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami. Wydatki, które nie zostały udokumentowane w sposób określony prawem, zwłaszcza gdy podatnik w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów wskazujących na przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Mając na względzie przedstawione zasady Sąd I instancji stwierdził, że brak jest podstaw do oceny, że organy podatkowe z naruszeniem obowiązujących przepisów wyeliminowały z kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup paliwa wynikające z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez spółki R. i B. Organy podatkowe rozstrzygając niniejszą sprawę nie zakwestionowały samego faktu zakupu paliwa i jego ilości wskazanej w spornych fakturach, poniesienia przez skarżącego wydatków w wysokości w tych fakturach wskazanej ani też związku tych wydatków z przychodem uzyskiwanym przez skarżącego. Powodem nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez R. i B. było to, że firmy te, widniejące jako sprzedawca paliwa (wystawca faktury), nigdy żadnego paliwa skarżącemu nie dostarczały, a jego właścicielem była inna osoba, oraz to, że sprzedane paliwo nie było olejem napędowym. Sąd I instancji stwierdził, iż podziela pogląd organów podatkowych sprowadzający się do uznania, że z treści art.24a ust.1 u.p.d.o.f. oraz przepisów rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynika, że podstawą wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mogą być jedynie rzetelne dokumenty, także w zakresie wskazania prawdziwego kontrahenta podatnika i towaru. Pokreślił, że organy podatkowe mają prawo weryfikowania prawdziwości (rzetelności) zapisów w tej księdze, a jednym ze sposobów tej weryfikacji jest ustalenie u kontrahenta podatnika, czy transakcja istotnie miała miejsce. Zauważył, że przyjęcie, iż sfałszowany dowód (faktura) może rodzić oczekiwane przez podatnika skutki w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania, jest sprzeczne z zasadą państwa prawnego (art.2 Konstytucji RP). W odniesieniu do zarzutów dotyczących prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych Sąd I instancji podniósł, że przepisy o.p. w istotnym stopniu ograniczają obowiązek bezpośredniego przeprowadzania dowodów w konkretnym postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że cel postępowania podatkowego, jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej, może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanej zasady jest art.181 o.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Do owych materiałów należą też zeznania świadków oraz wyjaśnienia podejrzanych/oskarżonych zebrane zarówno w toku postępowania przygotowawczego, jak i sądowego. Przy tym, chociaż prawda jest, że podejrzany/oskarżony w toku postępowania karnego może wyjaśniać nieprawdę, kłamać, uchylać się od odpowiedzi na zadawane mu pytania, czy w ogóle odmówić składania jakichkolwiek wyjaśnień, to jednak z faktu tego nie można wysnuć uprawnionego wniosku, że zawsze, wszystkie wyjaśnienia, wszystkich podejrzanych/oskarżonych budzą wątpliwości co do swej wiarygodności. Dowód ten, dokładnie na takich samych zasadach, jak inne dowody, podlega ocenie przez organ prowadzący postępowanie – w konfrontacji z innymi dowodami oraz zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Mając to na uwadze Sąd I instancji ocenił, że materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art.121 § 1, art.122, art.180 § 1, art.181 i art.188 o.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych. Zwrócił uwagę, że organy podatkowe nie kwestionują nabycia paliwa, zaś trafnie skupiają się na wskazaniu, że nie było takich nabyć między firmą skarżącego a spółkami R. i B. Sąd I instancji podzielił pogląd organów, że skarżący nie udowodnił, iż transakcje dokumentowane spornymi fakturami miały miejsce w rzeczywistości. Tylko zaś takie ustalenia pozwoliłyby na zaliczenie przedmiotowych wydatków skarżącego do kosztów uzyskania przychodu. Jako prawnie uzasadnione, zgodne z art.23 § 2 o.p,. Sąd I instancji ocenił odstąpienie przez organ podatkowy od szacowania podstawy opodatkowania. Wyraził pogląd, że w świetle wymienionego przepisu dopuszczalne jest ustalanie podstawy na bazie danych uzyskanych po części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania (faktury, listy płac, delegacje itp.). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury - dowody księgowe w postaci tzw. dowodów źródłowych, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej, stanowiącej podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Organy podatkowe wyłączyły powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów obliczyły podatek. Obliczenie dochodu w niniejszej sprawie było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Zdaniem Sądu, orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje, że oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogłoby prowadzić do zalegalizowania zakupu paliwa z niewiadomego, czy też nielegalnego źródła. Ponadto Sąd I instancji stwierdził, że skarżący miał zapewniony, tak jak tego wymaga art.123 § 1 o.p., czynny udział w postępowaniu, był informowany o podejmowanych przez organ czynnościach, o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i składania wniosków. W stanie sprawy, odmowa przeprowadzenia wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę nie narusza przepisów wskazanych w skardze, w tym art.188 o.p. Bez znaczenia bowiem dla rozstrzygnięcia sprawy pozostają dowody potwierdzające, że skarżący dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, z której osiągał określone przychody, musiał kupować określone ilości paliwa, a do uznania za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest zaistnienie zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie konkretnego towaru u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę oraz odpowiednie udokumentowanie tej operacji; nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Jako podstawę prawną oddalenia skargi Sąd I instancji wskazał art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz.270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.". W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Zarzucił, że wyrok wydany został z naruszeniem: I. przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy: a) art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art.120, art.121 § 1, art.122, art.180 § 1, art.181, art.187 § 1, art.188, art.191 oraz art.23 § 1 pkt 2 o.p. przez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy postępowania w sposób, który ma istotny wpływ na wynik postępowania, b) art.151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego, c) art.141 § 4 p.p.s.a. przez sporządzenie wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia wyroku, II. przepisów prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy: - art.22 ust.1 u.p.d.o.f. przez niezastosowanie i przyjęcie, że dowodem pozwalającym zaliczyć wydatki na zakup paliwa są wyłącznie właściwe dokumenty, tj. rzetelne faktury VAT, gdy przepis ten nie zawiera takiego warunku, - art.24 ust.1 u.p.d.o.f. przez zastosowanie do podatnika, który nie prowadzi ksiąg rachunkowych, lecz podatkową księgę przychodów i rozchodów, - art.24a u.p.d.o.f. przez zastosowanie w części dotyczącej obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, podczas gdy podatnik nie miał obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych i ich nie prowadził, w związku z czym nie stosował przepisów ustawy o rachunkowości, - art.22 ust.1 i art.21 ustawy o rachunkowości przez zastosowanie do podatnika nieprowadzącego ksiąg rachunkowych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono na wstępie, że Sąd I instancji odniósł się do przepisów art.24 ust.1 i art.24a u.p.d.o.f. i w ich kontekście odwołał się do wymogów stawianych księgom rachunkowym stosownie do art.22 ust.1 i art.21 ustawy o rachunkowości, które to przepisy w sprawie niniejszej nie mogą mieć zastosowania, bowiem skarżący nie prowadził w 2005r. ksiąg rachunkowych, nie miał obowiązku ich prowadzenia i nie miał też obowiązku stosowania przepisów ustawy o rachunkowości. Wskazując zatem na wymienione przepisy Sąd I instancji przepisy te naruszył przez ich zastosowanie w stanie niniejszej sprawy. Jednocześnie ich zastosowanie miało wpływ na wynik sprawy, bowiem w wyniku tego Sąd uznał, że faktury, które nie spełniają wymagań określonych w ustawie o rachunkowości, nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Autorka skargi kasacyjnej wyraziła ponadto pogląd, że Sąd I instancji w sposób nieuprawniony przyjął, że dowodem pozwalającym zaliczyć wydatki na zakup paliwa do kosztów uzyskania przychodów są wyłącznie rzetelne faktury VAT, gdyż takie stanowisko jest sprzeczne z art.180 § 1 o.p. i nie znajduje oparcia w art.22 ust.1 u.p.d.o.f. Obowiązek właściwego udokumentowania poniesienia wydatków nie ma charakteru normatywnego, jest to jedynie kwestia dowodowa. Jej zdaniem, wydatki poniesione, lecz wadliwie udokumentowane nie powinny być pominięte i na okoliczność zakupu paliwa i związku tego zakupu z przychodami skarżącego winny być dopuszczone dowody z zeznań świadków, a także dowód z opinii biegłego do spraw transportu. Ponadto w sytuacji, gdy organy podatkowe nie kwestionowały poniesienia wydatków, ich związku z przychodem, a nawet ustaliły właściciela paliwa (innego niż wskazany na fakturach), należało przyjąć, iż zostały spełnione przesłanki wskazane w art.22 ust.1 u.p.d.o.f. do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W piśmie z dnia 10.01.2013r. (data pisma) Dyrektor Izby Skarbowej w L. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wraz z jego argumentacją. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Analiza uzasadnienia wyroku Sądu I instancji oraz skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że istotą sporu jest kwestia, czy wydatki poniesione na zapłatę należności wskazanych w fakturach nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych (wystawionych przez podmioty firmujące działalność osób trzecich) stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art.22 ust.1 u.p.d.o.f. W związku z tym należy wskazać, że zagadnienie prawne tożsame z leżącym u podstaw sporu stanowiącego istotę sprawy, było już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wielu sprawach zakończonych wyrokami, między innymi: z dnia 23 października 2014r. sygn.akt II FSK 2605/12 i II FSK 1261/13, z dnia 13 sierpnia 2014r., sygn.akt II FSK 1986/12, z dnia 8 maja 2013r., sygn.akt II FSK 1834/11, z dnia 21 marca 2013r., sygn.akt II FSK 1552/11, z dnia 23 października 2012r., sygn.akt II FSK 946/11, z dnia 27 września 2012r., sygn.akt II FSK 1598/11, (dostępne w internetowej bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko wyrażone w przywołanych wyrokach, którego istota przedstawia się następująco: Mając na uwadze treść art.22 ust.1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por.: art.24 ust.1 i art.24a ust.1 u.p.d.o.f.), to jest na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Określenie w ten sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, uregulowanych w art.24a ust.7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie dochodu w oparciu o te księgi, w szczególności § 11 ust.1 i 3, § 12 ust.3 oraz § 13 i § 14 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art.193 § 1, 2 i 4 o.p.). W skardze kasacyjnej nie jest kwestionowane, że skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwiło to określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie budzi bowiem wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot, który w rzeczywistości nie sprzedawał paliwa. Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga. W takiej sytuacji, dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest istotne, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonano zakupu paliwa w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą paliwa za wskazaną w nich cenę (co pozwalałoby na zaliczenie kwot wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów). Jakkolwiek sporne faktury sporządzone zostały pod względem formalnym w sposób prawidłowy, nie ulega wątpliwości, że skarżący nabył paliwo od innych podmiotów aniżeli w nich wskazane. Stąd też nie można przyjąć, że są one prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, odzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Prowadziłoby to bowiem do sankcjonowania fikcji gospodarczej, a więc sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar. W konsekwencji prowadziłoby to także do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Należy podkreślić, że to na podatniku, w sytuacji wyżej opisanej, spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Należy przy tym dodać, że niewystarczające jest wskazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towary i surowce niezbędne do prowadzonej działalności; za niewystarczające w tym zakresie należy także uznać dowody osobowe. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, mogłyby w ten sposób zastąpić obowiązek należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej, a podstawa opodatkowania w istocie byłaby ustalana na podstawie zeznań. Na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji i to podatnik powinien dołożyć należytej staranności, aby przeprowadzone przez niego operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa. Niedopełnienie tych wymogów powoduje wyłączenie powyższych wydatków z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę dokonaną przez Sądu I instancji, że wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącego w 2005r. na nabycie paliwa, ujawnionych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w oparciu o nierzetelne faktury wystawione przez spółki B. i R., nie narusza art.22 ust.1 u.p.d.o.f. ani wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. W odniesieniu do kwestii szacowania podstawy opodatkowania, uregulowanej w art.23 § 1 o.p., należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo odstąpiły od szacowania kosztów uzyskania przychodów. Powołany przepis stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Instytucja oszacowania podstawy opodatkowania znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy brak jest dokumentacji albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu ustalenie podstawy opodatkowania. Natomiast w stanie niniejszej sprawy postępowanie podatkowe wykazało, że paliwo nie było przedmiotem legalnego obrotu. Sąd kasacyjny podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 czerwca 2013r., sygn.akt II FSK 1997/11, że pominięcie w kosztach uzyskania przychodu zakupów towarów wykazanych fikcyjnymi fakturami nie zobowiązuje organów podatkowych do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, jeśli w pozostałym zakresie księga podatkowa obrazuje rzeczywiste operacje gospodarcze. Szacowanie kosztów w takiej sytuacji prowadziłoby do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. Skoro organy podatkowe uzasadniły, że dane wynikające z ksiąg rachunkowych pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, mimo ich częściowej nierzetelności w zakresie kosztów uzyskania przychodów, to uznać należy, że stanowisko to jest zgodne z art.23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 o.p. Prawdą jest, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji odwołał się do art.24 ust.1 u.p.d.o.f. i w jego kontekście omówił zasady oceny rzetelności dowodów księgowych wywiedzione z art.22 ust.1 i art.21 ust.1 ustawy o rachunkowości, chociaż przepisy te nie mogły mieć w sprawie zastosowania, gdyż - co pozostaje poza sporem - skarżący nie był podmiotem zobowiązanym do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Nie można jednak nie zauważyć, iż jednocześnie Sąd I instancji nie zarzucił skarżącemu zaniechania polegającego na nieprowadzeniu takich ksiąg, a kontrolując zgodność z prawem dokonanej przez organy podatkowe oceny, że podatkowa księga przychodów i rozchodów, którą skarżący prowadził w 2005r., była nierzetelna w rozumieniu art.193 § 4 o.p., odwołał się nie do przepisów ustawy o rachunkowości, ale – prawidłowo – do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (por.: ostatni akapit na str.10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Chociaż więc Sąd I instancji naruszył art.141 § 4 p.p.s.a. zawierając w uzasadnieniu wyroku wywód prawny dotyczący przepisów, które w sprawie nie mogły mieć zastosowania, to jednak nie ma podstaw do stwierdzenia, że przepisy te zastosował wyrokując w sprawie. W kontekście, o którym mowa, nie można też pominąć, że przedstawione przez Sąd I instancji zasady dotyczące rzetelnego dokumentowania zdarzeń gospodarczych generujących koszty uzyskania przychodów są normatywnie zbieżne z zasadami obowiązującymi w tym zakresie podatników zobowiązanych, zgodnie z art.24a ust.1 i 2 u.p.d.o.f., do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. I tak: - obowiązek prowadzenia księgi w sposób rzetelny i niewadliwy wynika zarówno z art.4 ust.1 i 2 ustawy o rachunkowości, jak i z § 11 ust.1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, - obowiązek dokonywania zapisów w księgach na podstawie rzetelnych dowodów księgowych stwierdzających dokonanie operacji gospodarczej wynika z art.20 ust.2 i art.22 ust.1 ustawy o rachunkowości, jak i z § 12 ust.1 i 3 powołanego wyżej rozporządzenia, - w art.22 ust.1 i art.21 ust.1 ustawy o rachunkowości i w § 12 ust.1 i 3 powołanego rozporządzenia cechy rzetelności i kompletności dowodów księgowych opisane zostały w analogiczny sposób. Nawet zatem, gdyby Sąd I instancji zastosował przywołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepisy ustawy o rachunkowości i wynikające z nich zasady, to nie mogłoby to mieć istotnego wpływu na wynik sprawy – zarówno w świetle przepisów ustawy o rachunkowości, jak i w świetle przepisów rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie może być uznana za rzetelną księga, w której wpisy ujawniane są na podstawie dowodów księgowych (faktur) nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art.204 pkt 1 i art.205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust.2 pkt 2 lit.c i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013r. poz.490).