II FSK 2765/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1459/18 w sprawie ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1459/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę H. K. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 13 grudnia 2017 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania pdatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a", naruszenie: 1) prawa materialnego przez niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie, tj.: a) art. 2, "art. 31 ust. 3 m", art. 32 Konstytucji RP, w wyniku czego Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że organy podatkowe w niniejszej sprawie właściwie opodatkowały zbycie nieruchomości spadkowej, z pominięciem konstytucyjnych zasady równości podmiotów wobec prawa oraz proporcjonalności; b) art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 ppkt b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez uznanie, że przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości nabytej w spadku po osobie najbliższej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nawet w sytuacji, gdy wartość spadku zgłoszonego do opodatkowania jest równa kwocie przychodu, uzyskanego ze zbycia nieruchomości; 2) przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a., przez oparcie się przez Sąd pierwszej instancji na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi, zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości; b) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. przez błędne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej zwalniały organy podatkowe obu instancji z prowadzenia postępowania dowodowego, którego celem byłoby ustalenie okoliczności sprawy, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi, zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości; c) art. 141 § 4 P.p.s.a., przez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi; d) art. 141 § 2 P.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w terminie przekraczającym 14 dni od zgłoszenia wniosku przez Skarżącego o jego sporządzenie i doręczenie, co miało miejsce w dniu 24 czerwca 2019 r.; e) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku argumentów oraz faktów, przywiedzionych w piśmie Skarżącego z dnia 23 kwietnia 2019 r. stanowiącym odpowiedź na stanowisko strony przeciwnej na wniesioną skargę. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji organów obydwu instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna. Mając na uwadze treść tej skargi, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, że mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Nie jest też powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono, tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które objawiały się w nieprawidłowym formułowaniu i uzasadnianiu zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej. Rozpoznawana skarga kasacyjna nie zawiera prawidłowego przytoczenia podstaw kasacyjnych, rozumianego jako wymienienie naruszonych przepisów z jednoczesnym podaniem zwięzłego opisu sposobu ich naruszenia, który wykazywałby uchwytny związek pomiędzy treścią konkretnego, wskazanego jako naruszony przepisu, a sposobem jego naruszenia oraz odniesienia tych naruszeń do konkretnych uchybień, jakie zdaniem pełnomocnika Skarżącego, miały miejsce w rozpoznawanej sprawie. Również treść uzasadnienia skargi kasacyjnej nie jest przyporządkowana do wymienionych w jej petitum naruszonych przepisów. Uzasadnienie to stanowi ciąg nieuporządkowanych według czytelnego schematu wywodów, przedstawionych w sposób dalece nieczytelny i zagmatwany, dotyczących wymieszanych bez jasnego przesłania różnych wątków sprawy i zawierających rozmaite, zwykle gołosłowne, stwierdzenia, powołanie się na różne okoliczności zwykle bez ich przyporządkowania do naruszenia konkretnego przepisu, z których można jedynie wnosić, że pełnomocnik Skarżącego kwestionuje dokonane przez organy podatkowe i zaakceptowane jako prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji ustalenia i wnioski. Jednakże te liczne zawarte w tym uzasadnieniu krytyczne uwagi, zwykle nie są powiązane ze wskazaniem konkretnych przepisów, które zdaniem pełnomocnika Skarżącego, zostały naruszone. Taki sposób redagowania skargi kasacyjnej, bez powiązania wskazywanych uchybień i błędów z naruszeniem konkretnych przepisów oraz wyjaśnienia sposobu ich naruszenia w sposób zrozumiały i korespondujący z ich treścią, utrudnia a w wielu aspektach uniemożliwia merytoryczną ocenę przytoczonych w takiej formule podstaw kasacyjnych. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. pełnomocnik Skarżącego w pierwszej kolejności wskazał na naruszenie trzech przepisów Konstytucji RP, tj. "art. 2, art. 31 ust. 3 m i art. 32". Odnosząc się do tej kwestii stwierdzić należy, że przywołanie, jako naruszonych, przepisów o randze konstytucyjnej, nie czyni samo w sobie odnoszącego się do nich zarzutu bardziej doniosłym. Normy konstytucyjne - mające ze swej istoty dosyć ogólny charakter - w oparciu o przyjęty przez ustawodawcę system wartości i z tego punktu widzenia wskazują najbardziej istotne dobra, które powinny być chronione na poziomie ustawy zasadniczej. Stąd też formułowanie zarzutów dotyczących naruszenia tej rangi przepisów powinno być szczególnie wyważone i starannie uzasadnione. Nie czyni temu zadość rozpoznawana skarga kasacyjna, w której brak jest wyjaśnienia i uzasadnienia postawionego w tym zakresie zarzutu. Zarzut ten oparty jest jedynie na gołosłownym stwierdzeniu o pominięciu konstytucyjnej zasady równości podmiotów wobec prawa oraz proporcjonalności, a w całym dosyć obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej naruszeniu art. 32 Konstytucji RP (w powiązaniu z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP) poświęcono tylko jedno, równie ogólnikowe zdanie, pomijając nawiązania do innych przepisów Konstytucji RP w przytaczanych w tym uzasadnieniu poglądach wyrażanych na różne tematy w piśmiennictwie podatkowym. Takie ogólnikowe, rutynowe i pozbawione rzeczowego wyjaśnienia, sięganie po zarzuty o charakterze konstytucyjnym, nie może stanowić zasługującej na uwzględnienie podstawy kasacyjnej oraz świadczy - nie o dostrzeganiu szczególnej wagi uregulowań ustawy zasadniczej, lecz przeciwnie - deprecjonuje je. Niezasadne są zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn, natomiast drugi z nich dotyczy źródła przychodów z tytułu odpłatnego zbycia, m.in. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przed upływem wskazanego dalej w tym przepisie pięcioletniego terminu. Nabycie w spadku tego prawa i jego odpłatne zbycie do dwa różne zdarzenia prawne. Pierwsze z nich podlega przepisom o podatku od spadków i darowizn, natomiast drugie przepisom u.p.d.o.f. Ustawa ta normuje również podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, którą zgodnie z art. 30e ust. 2 stanowi dochód będący różnicą pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, określonym w art. 19, a kosztami uzyskania przychodów ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c-6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Żaden z tych przepisów nie został wskazany w zarzutach skargi kasacyjnej jako naruszony. Niezasadne są także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W dwóch pierwszych z nich wskazano na naruszenie tych samych przepisów, tj. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zbieżny w obu zarzutach jest także opis sposobu naruszenia tychże przepisów. Zostały one bowiem w ujęciu skargi kasacyjnej naruszone poprzez błędne zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości, z tym, że w pierwszym z tych zarzutów to błędne zastosowanie środka w postaci oddalenia skargi (...) nastąpiło w konsekwencji oparcia się przez Sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, natomiast w zarzucie drugim jako konsekwencji błędnego uznania, że w stanie faktycznym sprawy przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej zwalniały "organy podatkowe II instancji z prowadzenia postępowania dowodowego, którego celem byłoby ustalenie okoliczności sprawy." Jeżeli w zarzutach tych mowa jest o nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego i w związku z tym naruszeniu wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, powinno to dotyczyć tych elementów stanu faktycznego, które mają znaczenie z punktu widzenia zastosowania odpowiednich przepisów prawa materialnego, które to przepisy, jak należy sądzić zostały naruszone w konsekwencji nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Jedynym takim przepisem wskazanym w zarzutach skargi kasacyjnej jest art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. (trudno bowiem założyć, aby owe nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego mogło odnosić się do "art. 2, art. 31 ust. 3 m, czy art. 32" Konstytucji RP, bądź do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), jednakże fakt sprzedaży przez Skarżącego udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego przed upływem terminu określonego w tym przepisie, nie budzi wątpliwości i jest niesporny. Natomiast jeżeli chodzi o drugi z tych zarzutów, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby Sąd pierwszej instancji prezentował przypisywane mu w tym zarzucie stanowisko, tj. uznał, że wskazane przepisy Ordynacji podatkowej zwalniają organy podatkowe z prowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia okoliczności sprawy. Odnosząc się do naruszenia wymienionych w tych zarzutach przepisów P.p.s.a., zauważyć należy, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. są to przepisy, tzw. wynikowe. Zarzut ich naruszenia nie jest zarzutem samoistnym w tym sensie, że ich naruszenie może stanowić tylko konsekwencję naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei jeżeli chodzi o naruszenie art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w skardze kasacyjnej nie wyjaśniono nawiązując do treści tych przepisów, w jaki sposób zostały one naruszone. Pierwszy z tych przepisów stanowi, iż sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy. Dalsza część tego przepisu dotyczy okoliczności, które w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły (nieprzekazanie skargi sądowi w terminie, wydanie wyroku na posiedzeniu niejawnym). Naruszenia tego przepisu nie można upatrywać w zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji istniejących, zdaniem Skarżącego, nieprawidłowości w gromadzeniu i rozpatrywaniu materiału dowodowego przez organy podatkowe, ocenie tego materiału i formułowanych w ramach tej oceny wniosków w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, jeżeli ocena ta i wnioski, choćby błędne, wysnute zostały na podstawie dowodów znajdujących się w aktach sprawy. Wynikający z art. 133 § 1 P.p.s.a. obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia przy wyrokowaniu poza materiał znajdujący się w tych aktach. Pełnomocnik Skarżącego nie wskazuje, aby przypadek taki miał miejsce w rozpatrywanej sprawie. Nie kwestionuje również faktu zamknięcia rozprawy przed wydaniem wyroku. Nie podaje też żadnych innych powodów, argumentów ani też uzasadnienia - nawiązujących w jakimkolwiek stopniu do treści tego przepisu - z których można by wnosić, w czym konkretnie objawiało się jego naruszenie przez Sąd pierwszej instancji. W tym stanie rzeczy nie ma podstaw do uznania, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wskazywanego przez pełnomocnika Skarżącego art. 133 § 1 P.p.s.a. Z kolei, jeżeli chodzi o art. 134 § 1 P.p.s.a., przepis ten stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a [zastrzeżenie do nie ma znaczenia w niniejszej sprawie - uwaga NSA]. Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta, w której wniesiono skargę. W niniejszej sprawie, skarga do sądu administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 r. udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego zakreśliła granice rozpoznania sprawy, wyznaczone przez jej przedmiot, wynikający z treści zaskarżonego orzeczenia. Sprawa oznacza sprawę w znaczeniu materialnym, a nie procesowym. Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta, w której wniesiono skargę. Innymi słowy, sąd nie może wkraczać w sprawę nową, w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim orzeczeń administracyjnych. Z kolei brak związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze. Analizowany przepis sąd może naruszyć tylko wówczas, gdy w postępowaniu, którego dotyczy skarga, popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku. Nie jest natomiast dopuszczalne w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. kwestionowanie wyniku sądowej kontroli ustaleń faktycznych sformułowanych przez organy. Dodać należy, że art. 134 § 1 P.p.s.a. nie nakłada na Sąd pierwszej instancji obowiązku dostrzegania i odnoszenia się do wszelkich możliwych kwestii, jakie mogą pojawić się w kontekście danej sprawy, ale do takich tylko, które są dla sprawy istotne, a przez to ewentualne uchybienie mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Z kolei brak związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze. Analizowany przepis sąd może naruszyć tylko wówczas, gdy w postępowaniu, którego dotyczy skarga, popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku. Nie jest natomiast dopuszczalne w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. kwestionowanie wyniku sądowej kontroli ustaleń faktycznych sformułowanych przez organy. Dodać należy, że art. 134 § 1 P.p.s.a. nie nakłada na Sąd pierwszej instancji obowiązku dostrzegania i odnoszenia się do wszelkich możliwych kwestii, jakie mogą pojawić się w kontekście danej sprawy, ale do takich tylko, które są dla sprawy istotne, a przez to ewentualne uchybienie mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. W dwóch zarzutach dotyczących naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. pełnomocnik Skarżącego wskazał na nieodniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku faktów przywodzonych w piśmie Skarżącego z dnia 23 kwietnia 2019 r. stanowiącym odpowiedź na stanowisko strony przeciwnej na wniesiona skargę. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dość zgodnie przyjmuje się, że "sam brak odniesienia się sądu do niektórych zarzutów lub twierdzeń zawartych w skardze nie stanowi uchybienia skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku. Dopiero wykazanie, że były one na tyle istotne, że sąd mógłby inaczej orzec w sprawie - gdyby się do nich odniósł - daje podstawę do uchylenia wyroku sądu pierwszej instancji" (wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt II GSK 958/15). Jest tak dlatego, że powyższy przepis jest przepisem postępowania(art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) i tylko wówczas może stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku uniemożliwiało instancyjną jego kontrolę, albo gdyby nie było możliwości rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 28 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1767/14, wyrok NSA z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt I OSK 948/15, wyrok NSA z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt II GSK 1101/14). Nie można też uznać, że sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających, w ocenie skarżących, świadczyć o zasadności zarzutów. Wystarczy, gdy z wywodu sądu wynika dlaczego, w jego ocenie, nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich zasadniczych elementów spornych mających wpływ na wysokość określonego przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również, aczkolwiek w sposób dosyć ogólny, do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Skoro w rzeczonym piśmie z dnia 23 kwietnia 2019 r. pełnomocnik Skarżącego oświadczył, że podtrzymuje wszystkie wnioski i zarzuty zawarte w skardze, a pismo to nie stanowiło uzupełnienia skargi, lecz odpowiedź pełnomocnika Skarżącego na odpowiedź na skargę Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Sąd nie miał obowiązku odnoszenia się do ponawianych argumentów przedstawionych w tym piśmie. Pełnomocnik Skarżącego nie wyjaśnił, na jakiej podstawie stwierdził, że uzasadnienie wyroku nie zostało sporządzone w terminie określonym w art. 141 § 2 P.p.s.a., skoro z akt sprawy wynika coś przeciwnego. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, w oparciu o art. 184 P.p.s.a. skargę tę oddalił.