II FSK 279/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 listopada 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1806/05 w sprawie ze skargi Spółki Wodnej "M." w S. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2005r. (...) w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania kontrolnego zakończonego wynikiem kontroli. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rzecz Spółki Wodnej "M." w S. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 listopada 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2005 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 5 stycznia 2005 r. odmawiające Spółce Wodnej "M." w S. wznowienie postępowania kontrolnego zakończonego wynikiem kontroli. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż w sprawie zachodzą przede wszystkim wadliwości natury procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Przed organem pierwszej instancji doszło bowiem do wadliwego zastosowania dyspozycji przepisu art. 243 par. 3 O.p., natomiast organ drugiej instancji dopuścił się naruszenia przepisu art. 233 par. 1 pkt 1 O.p. w związku z powołanym wyżej unormowaniem, nie dostrzegając tej nieprawidłowości. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do wydania decyzji na zasadzie art. 243 par. 3 O.p. Sąd zgodził się z organami, że z treści art. 240 par. 1 O.p. wynika, że w sprawie zakończonej wydaniem wyniku kontroli nie jest dopuszczalne wznowienie postępowania, gdyż przepis ten dotyczy wyłącznie ostatecznych decyzji, a nie ostatecznych wyników kontroli. Zwrócił uwagę, że w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowany został pogląd, że wynik kontroli który dotyczy przyznania, stwierdzenia lub uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikającego z przepisów prawa podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego, po wyczerpaniu środka odwoławczego, jako stanowiący w swej istocie decyzję /por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2000 r. FPS 13/00 - ONSA 2001 nr 2 poz. 58/. Sąd zwrócił ponadto uwagę, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 3 lutego 2004 r. uznał swoją właściwość i rozpoznał merytorycznie skargę na wynik kontroli, co do którego strona skarżąca złożyła wniosek o wznowienie postępowania. Tym samym uznano, że choć wynik ten wydano na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 2 u.k.s. to jednak stanowi on decyzję, którą organ kontroli skarbowej wydawał na zasadzie art. 24 ust. 2 pkt 1 u.k.s. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. W związku z tym, w ocenie Sądu, wadliwe było przyjęcie przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, jak również przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., że niedopuszczalne jest wznowienie postępowania w stosunku do wyniku kontroli. Zdaniem Sądu, organ drugiej instancji trafniej przyjął, że możliwe jest zastosowanie trybu wznowienia postępowania, o którym mowa w art. 240 par. 1 O.p. w odniesieniu do wyników kontroli "wywierającego skutki decyzji administracyjnej", ale nieprawidłowa była ocena tego organu w zakresie, iż wynik kontroli, co do którego strona skarżąca złożyła stosowny wniosek, nie spełnia tego wymogu. Wydany w sprawie wynik kontroli wykraczał bowiem - o czym świadczy choćby dokonanie kontroli jego legalności przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie - poza wskazanie określonych uchybień oraz poza dokonaniem ustaleń faktycznych. Strona skarżąca została bowiem zobowiązana przez użycie słów "winna niezwłocznie doprowadzić" do wypełnienia obowiązku "zgodnie z Prawem wodnym". W związku z tym, a w szczególności uwzględniając orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, na które powoływano się przed organami skarbowymi, z 3 lutego 2004 r. III SA/Sz 292/02, należało w sposób merytoryczny po wcześniejszym wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania ocenić czy przesłanki wskazane przez stronę skarżącą we wniosku o wznowienie postępowania z 31 maja 2005 r. uzasadniają wznowienie postępowania w sprawie na mocy powołanego w nim przepisu art. 240 par. 1 pkt 5 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. Prawidłowe jest natomiast, w ocenie Sądu, stanowisko Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w zakresie podstaw do zastosowania w sprawie przepisów zawartych w Kpa. W skardze kasacyjnej Generalny Inspektor Kontroli zaskarżył wyrok w całości, któremu zarzucił, powołując się na art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi: 1. Naruszenie przepisów art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" oraz par. 2 p.p.s.a. polegające na uwzględnieniu skargi w związku z art. 233 par. 1 pkt 1, art. 243 par. 3 oraz art. 240 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, tj. prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w związku z ich błędną wykładnią i przyjęciem: a. iż przed organem pierwszej instancji - Dyrektorem UKS w S. doszło do wadliwego zastosowania dyspozycji art. 243 par. 3 ustawy Ordynacja podatkowa w decyzji z dnia 5 stycznia 2005 r., b. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, wydając decyzję z dnia 28 kwietnia 2005 r. jako organ drugiej instancji odmawiającą na podstawie art. 243 par. 3 ustawy Ordynacja podatkowa wznowienia postępowania kontrolnego zakończonego wynikiem kontroli z dnia 12 listopada 2001 r. dopuścił się naruszenia przepisu art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. 2. Naruszenie przepisów art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" oraz par. 2 p.p.s.a. w związku z art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., tj. prawa procesowego, poprzez kwestionowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ww. podstawy prawnej wydania wyniku kontroli i przyjęcie przez Sąd, iż wynik kontroli z dnia 12 listopada 2001 r. wydany przez Inspektora Kontroli Skarbowej z UKS w S. jest decyzją, którą organ kontroli skarbowej wydał na zasadzie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, przez co obowiązany był zastosować art. 240 Ordynacji podatkowej. 3. Naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi poprzez niezastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny normy art. 145 par. 2 p.p.s.a., tj. prawa procesowego. Wskazując na powyższe podstawy, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywodzi, iż wynik kontroli z dnia 12 listopada 2001 r. nie może być uznany jako decyzja tylko z tego powodu, że w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych wypracowany został pogląd, że wynik kontroli, który dotyczy przyznania, stwierdzenia lub uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikającego z przepisów prawa podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego, po wyczerpaniu środka odwoławczego, jako stanowiący w swojej istocie decyzję". O tym, iż jest to decyzja nie mogą świadczyć także inne ustalenia dokonane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, cyt.: "W ocenie Sądu wydany w sprawie wynik kontroli wykraczał bowiem - o czym świadczy choćby dokonanie kontroli jego legalności przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie - poza wskazanie określonych uchybień oraz poza dokonanie ustaleń faktycznych, a strona skarżąca została zobowiązania przez użycie słów "winna niezwłocznie doprowadzić" do wypełnienia obowiązku "zgodnie z Prawem wodnym". W ocenie autora skargi kasacyjnej samo uznanie, iż wynik nakładał na kontrolowanego jakiś sposób zachowania, czy też wręcz nakładał obowiązek zachowania się zgodnie z treścią przepisów w nim wskazanych, nie mógł przesądzić o tym, iż w istocie jest to decyzja organu podatkowego. W ocenie GIKS jest to akt, o którym mowa w art. 3 par. 2 pkt 1-3, obecnie obowiązującej ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a więc nie mający charakteru decyzji. Nieuprawnione w ocenie GIKS jest także twierdzenie zawarte w wyroku Sądu, o tym, że wynik kontroli z dnia 11 grudnia 2001 r. jest w istocie "decyzją" z uwagi na to, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 3 lutego 2004 r. "uznał swoją właściwość i rozpoznał merytorycznie skargę na wynik kontroli, co do którego strona skarżąca złożyła wniosek o wznowienie postępowania. Tym samym uznano, że choć wynik ten wydano na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 2 u.k.s. to jednak stanowi decyzję, którą organ kontroli wydał na zasadzie art. 24 ust. 2 pkt 1 u.k.s. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.". Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wyjaśnił, iż z treści uzasadnienia wyroku WSA z dnia 3 lutego 2004 r., na który powołano się w niniejszej sprawie wynika, iż WSA w Szczecinie nie zakwestionował podstawy prawnej wydanego wyniku kontroli, tj. art. 24 ust. 2 pkt 2, art. 27 ust. 1 i 2 oraz art. 28 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Gdyby tak, jak twierdzi Sąd w swoim wyroku, WSA w Szczecinie uznał, iż jest to w istocie decyzja administracyjna wydana na zasadzie art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s., Sąd odrzuciłby skargę na wynik kontroli, z uwagi na niewyczerpanie środków zaskarżenia /wniesienie odwołania od decyzji/. Uprawnienie to wynika z treści art. 58 par. 1 pkt 6 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd odrzuca skargę jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne. Niedopuszczalność skargi z innych przyczyn wystąpi w szczególności, gdy skarga zostanie wniesiona bez wyczerpania środków zaskarżenia albo bez uprzedniego wezwania na piśmie do usunięcia naruszenia prawa, gdy ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi. Skoro zaś Sąd przyjął skargę do rozpatrzenia, to tym samym uznał, iż przedmiotowy wynik kontroli nie posiada cech decyzji. Tylko w ten sposób można zinterpretować rozstrzygnięcie oparte o art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalające skargę na wynik kontroli z dnia 12 listopada 2001 r. Inspektor stwierdził nadto, że wydany w sprawie wynik kontroli, wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wykracza poza ramy określone dla tego typu aktu prawnego kończącego postępowanie kontrolne, w sposób inny niż poprzez wydanie decyzji, o której stanowi art. 24 ust. 2 pkt 1 u.k.s. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. W ocenie Generalnego Inspektora brak jest uzasadnienia do twierdzenia, iż rozpatrując sprawę jako organ II instancji naruszył w sprawie przepisy prawa procesowego, tj. art. 233 par. 1 pkt 1 w związku z art. 243 par. 3 ustawy - Ordynacja podatkowa. Skoro wynik kontroli z dnia 11 grudnia 2001 r. wydany dla Spółki Wodnej "M." nie może być w ocenie Generalnego Inspektora uznany za decyzję, to brak jest podstaw do zastosowania trybu wzruszenia go poprzez wznowienie postępowania określone w art. 240 par. 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Spółka Wodna w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej zarzuconego naruszenia przepisów postępowania upatrywał w tym, że Sąd bezpodstawnie przyjął, iż wynik kontroli z dnia 12 listopada 2001 r. wydany przez Inspektora Kontroli Skarbowej, ze względu na swoją treść jest decyzją administracyjną, do której mają zastosowanie przepisy Rozdziału 17 Ordynacji podatkowej - dotyczące wznowienia postępowania. Zarówno z treści skargi kasacyjnej jak i uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika jednoznacznie, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Sprowadza się on do stwierdzenia, że w dniu 12 listopada 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 2, art. 27 ust. 1 i 2, art. 28 ustawy o kontroli skarbowej wydał wynik kontroli skarbowej, w którym w części III tego wyniku zawarł wnioski i wskazania dotyczące usunięcia przez Spółkę Wodną "M." w S. nieprawidłowości, w szczególności zobowiązał Spółkę do niezwłocznego doprowadzenia do uregulowania stosunków własnościowych w sposób zgodny z zasadami gospodarki finansowej, w tym przede wszystkim z zasadą przeznaczenia swoich dochodów na własne cele statutowe zgodnie z Prawem wodnym, czego logiczną konsekwencją jest zwiększenie majątku trwałego i funduszu zasadniczego Spółki o wartość zrealizowanej inwestycji ze środków pochodzących z dochodów Spółki. Zarzut skargi kasacyjnej sprowadza się w istocie do zanegowania prawidłowości dokonanej przez sąd oceny powyższego wyniku kontroli. Tymczasem, polemika z oceną dokonaną przez sąd orzekający w granicach swobodnej oceny dowodów /art. 233 par. 1 Kpc w zw. z art. 106 par. 5 p.p.s.a./ nie stanowi podstawy skargi kasacyjnej. A więc już z tego względu skarga kasacyjna winna być oddalona. Niezależnie od powyższej konstatacji również merytoryczna ocena zarzutów uzasadnia tezę, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Nie może być wątpliwości co do tego, że wydanie wyniku kontroli w rozumieniu ustawy o kontroli skarbowej stanowi czynność z zakresu administracji publicznej. Wynik kontroli, zgodnie z art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej winien wskazywać wyłącznie nieprawidłowości inne niż wymienione w pkt 1. Oznacza to, że treścią tego wyniku mogą być wskazania jedynie takich nieprawidłowości, które nie są związane z ustaleniami dotyczącymi podatków i innych należności budżetowych. W wyniku kontroli skarbowej inspektor kontroli wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń, a to oznacza, że nie przyznaje, nie stwierdza albo nie uznaje uprawnień bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa. Poczynione przez inspektora kontroli skarbowej ustalenia opisane w wyniku kontroli skarbowej same w sobie nie mogą kreować nowej sytuacji prawnej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego od lat respektowana jest zasada, zgodnie z którą nie nazwa lecz treść aktu przesądza o prawnym charakterze podjętej czynności /J. Borkowski, B. Adamiak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1998, s. 16 oraz Z. Kmieciak, Postępowanie administracyjne w świetle standardów europejskich, Warszawa 1997, s. 95-97/. Skoro inspektor kontroli objął wynikiem kontroli materię zastrzeżoną dla decyzji należało przy ocenie tego stanowiska uwzględnić jego rzeczywisty charakter, z wszystkimi wypływającymi z tego faktu konsekwencjami. Wobec tego zasadne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż wynik kontroli wskazujący kontrolowanej Spółce uchybienia w dysponowaniu swoim dochodem, nakazujący tejże Spółce zwiększenie majątku trwałego i funduszu zasadniczego o wartości zrealizowanej inwestycji ze środków pochodzących z dochodów Spółki stanowi w swojej istocie decyzję. W tym stanie rzeczy uznać należy, iż prawidłowa jest ocena dokonana przez Sąd meriti, iż zaskarżona decyzja Generalnego Dyrektora Kontroli Skarbowej narusza dyspozycję przepisu art. 243 par. 3 w zw. z art. 23 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bowiem zaistniały przesłanki do wszczęcia postępowania wznowieniowego w sprawie. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.