II FSK 282/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Jacek Brolik (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. T. N. spółki z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 października 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1021/07 w sprawie ze skargi H. T. N. spółki z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 16 marca 2004 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. od wypłaconych wynagrodzeń 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. T. N. spółki z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 824/04, wydanym po rozpoznaniu skargi spółki z o.o. "H." w S., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 16 marca 2004 r. oraz decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia 29 października 2003 r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia - na wniosek spółki - nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. od wypłaconych wynagrodzeń. Przedstawiając stan faktyczny ustalony i oceniony przez organy podatkowe Sąd wskazał, że spółka w okresie od 5 lipca 1996 r. do 14 grudnia 1999 r. przekazała na konto prezesa zarządu, na jego polecenie, sumę 950.000 zł tytułem wynagrodzenia. W dniach 7 października i 7 grudnia 1999 r. spółka - działając jako płatnik - przekazała Urzędowi Skarbowemu W. kwoty 112.500 zł i 125.000 zł tytułem zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Równocześnie wystąpiła do sądu powszechnego - przeciwko prezesowi - o zapłatę 950.000 zł jako wynagrodzenia nienależnie pobranego. Sąd Okręgowy we Wrocławiu I Wydział Cywilny wyrokiem z dnia 6 grudnia 2001 r. zasądził na rzecz spółki kwotę 570.441,50 zł i oddalił powództwo dalej idące uznając, że byłemu prezesowi należało się wynagrodzenie w wysokości 379.558,50 zł. Wyrok został utrzymany w mocy przez Sąd Apelacyjny (wyrokiem z dnia 24 października 2002 r.), a kasacja odrzucona postanowieniem tego Sądu z dnia 14 marca 2003 r. Dokonując analizy subsumcji zasygnalizowanego stanu faktycznego pod przepisy materialnego prawa podatkowego Sąd ocenił, że po uprawomocnieniu się wyroku cywilnego zaliczka na podatek od kwoty 570.441,50 zł stała się nadpłatą i powinna zostać jej zwrócona. Sąd administracyjny uznał więc, że należy uwzględnić wniosek spółki i zwrócić jej odpowiednią część wpłaconej nienależnie zaliczki na podatek liczonej od części pobranej przez byłego prezesa zarządu kwoty, która już od tego momentu, zgodnie z późniejszym wyrokiem sądu cywilnego, powinna być traktowana jako świadczenie nienależne, niestanowiące źródła przychodów, od których mógłby powstać podatek dochodowy od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny, na skutek rozpatrzenia skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W., wyrokiem z dnia 16 marca 2007 r., sygn. akt II FSK 415/06, uchylił powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazał sprawę temuż sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że niezależnie od okoliczności w jakich dochodziło do kolejnych wypłat, powodowały one powstanie obowiązku podatkowego prezesa zarządu skarżącej spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych: art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm., zwanej dalej w skrócie: u.p.d.o.f.) w zw. z art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; zwanej dalej: Ordynacja podatkowa), co obligowało spółkę do wypełnienia obowiązków płatnika zapisanych w art. 31 u.p.d.o.f. Przekazania podatku spółka dokonała dopiero 7 października i 7 grudnia 1999 r., przeliczając dla celów obliczenia zaliczek - wypłacone wynagrodzenie z "netto" na "brutto". Co do zasady ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. nie przewidywała pokrywania podatku ze środków płatnika - zakładu pracy. Wynagrodzenie pozostawione do dyspozycji prezesa faktycznie wyniosło 1.187.500 zł; po odliczeniu zaliczek przekazanych na rachunek urzędu skarbowego (112.500 zł + 125.000 zł) pozostało 950.000 zł, przekazane na jego konto. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podatek w momencie "pobrania" był podatkiem należnym; nie wystąpiły przesłanki do żądania zwrotu "nadpłaty", o jakiej mowa w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b. i c. Ordynacji podatkowej. W piśmie z dnia 2 października 2007 r., skierowanym do Sądu administracyjnego, spółka podtrzymała dotychczasowe zarzuty zawarte w skardze z dnia 27 kwietnia 2004 r., to jest: naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym zasady praworządności i zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), art. 72 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że w wyniku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od nienależnego wynagrodzenia nie wystąpiła nadpłata, art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przez przyjęcie, że świadczenie nienależne stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. Skarżąca podniosła, iż Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni przepisów prawa z pominięciem stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 9 października 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1021/07, oddalił skargę spółki. W motywach orzeczenia Sąd podniósł, iż płatnikiem w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej są podmioty, obowiązane na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu (art. 8). W podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f., są to osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, będące zakładami pracy, które są obowiązane jako płatnicy do obliczenia i pobrania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy a więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12. 1 u.p.d.o.f.), zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Zdaniem Sądu, przepis art. 31 u.p.d.o.f. zawiera normę bezwzględnie obowiązującą płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. W przypadku dokonania jakiejkolwiek z wyżej wskazanych wypłat płatnik jest zobowiązany do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych i nie ma on żadnej możliwości odstąpienia od nałożonego na niego obowiązku. W świetle powyższych konstatacji Sąd stwierdził, iż w 1999 r. płatnik był zobowiązany do przekazania kwoty pobranych zaliczek na podatek dochodowy od przychodów, o jakich mowa w art. 12 u.p.d.o.f., w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, właściwego według siedziby płatnika, przesyłając równocześnie deklarację według ustalonego wzoru (art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f.). Następnie Sąd podkreślił, że kwestią bezsporną jest to, że spółka przekazała na rachunek bankowy byłego prezesa jej zarządu kwotę 950.000,00 zł z tytułu pełnienia przez niego funkcji członka zarządu. Po stronie płatnika powstał obowiązek odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Opodatkowanie wypłaty u tzw. "źródła" oznacza bowiem, iż płatnik może przekazać na rachunek bankowy podatnika jedynie kwotę pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Stąd też słusznie, w ocenie Sądu, organ uznał, że były Prezes zarządu spółki otrzymał w efekcie wynagrodzenie w kwocie 1.187.500,00 zł. Za prawidłowe uznał także stanowisko organu w kwestii rzetelności złożonych przez płatnika deklaracji i zadeklarowanych kwot zaliczek na podatek. Potwierdza to późniejsze zachowanie samego podatnika, który w rocznym rozliczeniu obliczył i wpłacił podatek w wysokości 40 % od kwoty 1.187.500,00 zł, a nie od kwoty, która faktycznie została mu przelana na rachunek bankowy, to jest od kwoty 950.000,00 zł. Na odmienną ocenę niniejszego postępowania nie mogą także wpłynąć okoliczności (np. świadczące o samowoli byłego prezesa zarządu spółki) jakie towarzyszyły dokonywanym wypłatom, a odnoszące się bezpośrednio do wewnętrznych stosunków panujących w spółce. Zwłaszcza, iż Sąd Okręgowy w wyroku z dnia 6 grudnia 2001 r. uznał zasadność domagania się przez byłego prezesa zarządu spółki przyznania wynagrodzenia, z tym jednak zastrzeżeniem, że wyliczenie wynagrodzenia powinno było nastąpić z uwzględnieniem zysku "netto" spółki, a nie zysku "brutto", jak to uczynił były prezes. Zdaniem Sądu, również argumentacja skarżącej w kwestii obowiązku ograniczenia powództwa cywilnego do kwoty netto (z pominięciem kwoty pobranego podatku), nie znajduje prawnego uzasadnienia. Strona bezzasadnie uznała, że przysporzenie korzyści byłemu prezesowi zarządu spółki wyraża się jedynie w kwocie faktycznie mu przekazanej na rachunek bankowy. Takie stanowisko nie znajduje potwierdzenia w konstrukcji podatku dochodowego - przychodem podatkowym jest kwota przed pobraniem zaliczek na ten podatek. Sama skarżąca wyliczając wysokość zaliczek na podatek dochodowy obliczyła je od tzw. "ubruttowionych" wypłat, dokonanych na rzecz byłego prezesa zarządu spółki. W konsekwencji, w opinii Sądu, nie zaistniał żaden z przypadków, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. spółka zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania: - art. 190 p.p.s.a., poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny jest związany wykładnią wskazaną w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacji, w której Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni prawa z pominięciem ustaleń faktycznych dokonanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 824/04, a na podstawie własnych ustaleń faktycznych; - art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę przez Sąd materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i przyjęcie, że kwota 950.000,00 zł została pobrana przez L. M. tytułem wynagrodzenia, a w konsekwencji przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 75 § 2 lit b Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik postępowania; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 31 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że stosunek prawny łączący skarżącą z L.M. należy do kręgu stosunków prawnych objętych tym przepisem, - art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez niezastosowanie; - art. 75 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej (określający uprawnienie płatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku), poprzez jego niezastosowanie. Pełnomocnik spółki co do zasady potwierdził argumentację podnoszoną w skardze skierowanej do Sądu pierwszej instancji i w piśmie z dnia 2 października 2007 r. Wskazywał na dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego odnośnie charakteru stosunku prawnego łączącego spółkę z L. M. (prezesem Zarządu) oraz wysokości wynagrodzenia z tego stosunku. W konsekwencji spowodowało to zastosowanie art. 31 u.p.d.o.f. zamiast art. 41, który dotyczy obowiązków płatników ze stosunku prawnego, o którym mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Wnoszący skargę kasacyjną wskazał także, że doszło do niezastosowania art. 75 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej, który uprawnia płatników do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, w której w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od należnej. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Zgodnie z podnoszonym w pierwszym zarzucie kasacyjnym przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2; wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. W sprawie niniejszej zaskarżony wyrok wydany został po przeprowadzeniu rozprawy i po jej zamknięciu; niewątpliwie nie odbyło się to na posiedzeniu niejawnym czy też w postępowaniu uproszczonym. Sąd orzekał na podstawie przedstawionych mu przez podatkowy organ odwoławczy akt sprawy; w każdym razie z uzasadnienia zaskarżonego wyroku ani też z rozpoznanej skargi kasacyjnej nie wynika, ażeby podstawą rozstrzygnięcia sprawy były dane i informacje inne aniżeli pochodzące z akt kontrolowanego w postępowaniu sądowym postępowania administracyjnego. Zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. jest więc całkowicie nietrafny i brak jest jakichkolwiek uzasadnionych podstaw do zgodnej z prawem konstatacji, że na jego podstawie wnoszący skargę kasacyjną zakwestionował stan faktyczny, który ustalony i oceniony został w postępowaniu podatkowym i w obszarze oceny którego wypowiadały się następnie sądy administracyjne orzekające w sprawie. Stan faktyczny indywidualnej sprawy podatkowej organy podatkowe ustalają i oceniają na podstawie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej - normujących postępowanie dowodowe, w tym swobodną ocenę dowodów, których zastosowanie w postępowaniu podatkowym ocenia następnie sąd administracyjny na podstawie adekwatnych do przywoływanego przedmiotu regulacji postępowania sądowego. Wnoszący skargę kasacyjną nie zawarł w niej przepisów stanowiących jurydyczną podstawę oceny sądu administracyjnego w zakresie zastosowania zapisów prawnych postępowania podatkowego, na podstawie których ustala się i ocenia w nim stan faktyczny; przywoływanych unormowań procesowych ordynacji podatkowej, stanowiących normatywny przedmiot kontroli sądowej w obszarze ustaleń i ocen faktycznych sprawy, również w zarzutach kasacyjnych nie przedstawił. Skarga kasacyjna nie obejmuje także zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., na podstawie którego wnoszący ją mógłby dochodzić weryfikacji treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku - w relacji do prawnych wymogów oraz standardów prawidłowości, poprawności i zupełności przedstawienia i umotywowania stanowiska sądu - tak w zakresie ocen stanu faktycznego jak i zastosowania do niego prawa materialnego. Zaniechania powyższe są niezwykle istotne, ponieważ, na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi wynikające z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Wnoszący rozpoznaną skargę kasacyjną nie zakwestionował nią w sposób przez prawo przewidziany, to jest prawnie skutecznie, ustaleń i ocen stanu faktycznego w obszarze i na podstawie którego wypowiadały się sądy administracyjne orzekające w sprawie, w tym Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jak również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 marca 2007 r., II FSK 415/06. Nie można zasadnie twierdzić, że w ostatnim z wymienionych orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny dokonał własnych ustaleń faktycznych, czy też nieprawidłowo ustalił stan faktyczny, ponieważ sądy administracyjne nie ustalają stanu faktycznego administracyjnej sprawy podatkowej. Wojewódzkie sądy administracyjne kontrolują jedynie stosowanie prawa procesowego, na podstawie którego stan faktyczny sprawy jest w postępowaniu administracyjnym ustalany, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w granicach skargi kasacyjnej bada prawidłowość ocen prawnych sądu pierwszej instancji w przywoływanym przedmiocie. Niedopuszczalne jest również kwestionowania ocen prawnych Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążących w danej sprawie, jeżeli stan faktyczny w obszarze którego wypowiadał się ten sąd nie został następnie zakwestionowany w sposób umożliwiający jego merytoryczną weryfikację. Tylko zmiana stanu faktycznego powodowałaby (ewentualnie) nieadekwatność określonych ocen prawnych Naczelnego Sądu Administracyjnego do sprawy, a przez to brak nimi związania. Jak już jednak skonstatowano powyżej, wadliwości, to jest luki i zaniechania skargi kasacyjnej uniemożliwiają merytoryczne wypowiedzenie się w zakresie stanu faktycznego, w relacji do którego orzekały uprzednio sądy administracyjne w sprawie, i którego niniejsza skarga kasacyjna nie zakwestionowała. Rozważania powyższe wskazują na niewątpliwą niezasadność (kolejnego) zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 190 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 marca 2007 r., II FSK 415/06, nie ustalał stanu faktycznego sprawy, w tym nie dokonywał własnych ustaleń faktycznych. Sąd ten natomiast w granicach rozpoznawanej skargi kasacyjnej zbadał rozstrzygnięcie i uzasadnienie sądu pierwszej instancji i uchylił wyrok, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, formułując i przekazując w tym przedmiocie określone oceny prawne, stanowiące wynik operatywnej wykładni prawa w relacji do kontrolowanej w postępowaniu sądowym administracyjnej sprawy podatkowej. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd któremu sprawa została przekazana (na podstawie art. 185 p.p.s.a)., związany jest wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W obszarze materialnego prawa podatkowego wnoszący skargę kasacyjna przedstawił w niej zarzuty kasacyjne: naruszenia art. 31 u.p.d.o.f. - poprzez błędne zastosowanie, z uwagi na uzasadnienie jego zdaniem zastosowania art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., oraz naruszenie art. 75 § 2 pkt 2 lit. b. Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie. W wyroku z dnia 16 marca 2007 r., II FSK 415/06, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i uzasadnił (między innymi), że w podatkowym stanie faktycznym sprawy skarżąca spółka zobligowana była do wypełniania obowiązków płatnika zapisanych w art. 31 u.p.d.o.f. oraz, że zastosowanie art. 75 § 2 pkt 2 lit b. Ordynacji podatkowej jest całkowicie nieuzasadnione. Operatywna wykładnia wskazanych przepisów prawa dokonana i ustalona przez Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 190 p.p.s.a. była dla Sądu pierwszej instancji w sprawie niniejszej wiążąca, nie można więc zasadnie zarzucać, że merytorycznie wykorzystał ją przy (ponownym) rozpoznawaniu i rozstrzyganiu sprawy. Zarzuty naruszenia prawa materialnego w świetle i z uwagi na prawidłowe wykonanie przez Sąd pierwszej instancji dyspozycji art. 190 p.p.s.a. są więc w sposób oczywisty niezasadne. Z tych powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.