II FSK 2828/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 848/11 w sprawie ze skargi Z. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2. zasądza od Z. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 4600 (słownie: cztery tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 2828/11 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę Z.C. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z 19 XI 2010 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie 166.243 zł, stwierdzając, że prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych pod firmą P. " C.Z. nieprawidłowo amortyzowała środek trwały zawyżając koszt uzyskania przychodów o kwotę 9.800,04 zł przy jednoczesnym zaniżeniu tego kosztu o kwotę 14.883,39 zł oraz że zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 591.278,36 zł ewidencjonując wydatki na zakup oleju napędowego na podstawie faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca zarzuciła, że wobec zakwestionowania faktur kosztowych organ podatkowy powinien określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania oraz poszerzyć postępowanie dowodowe o przesłuchanie wskazanych przez nią świadków względnie o przeprowadzenie dowodu z ich oświadczeń pisemnych, dołączonych do odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z 19 IV 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego stwierdzając, że ponieważ wystawcy zakwestionowanych faktur dokumentujących nabycie paliwa w rzeczywistości nie prowadziły obrotu tym towarem, uczestnicząc jedynie w fikcyjnym obrocie fakturowym mającym na celu wprowadzenie do obrotu oleju opałowego niewiadomego pochodzenia, faktury te nie stanowią dowodów księgowych. Z zeznań samej skarżącej oraz zatrudnianych przez nią kierowców wynika, że za przywożony cysternami olej napędowy, tańszy, niż u innych dostawców, płaciła gotówką. Wnioskowane przez skarżącą dowody nie prowadziły do ujawnienia prawdziwego źródła pochodzenia paliwa. Nie było podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż mogłoby to prowadzić do aprobowania niedokumentowania operacji gospodarczych istotnych dla określenia należnych zobowiązań podatkowych i naruszenia zasady równego traktowania podatników. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca zarzuciła naruszenie zasad postępowania podatkowego wskutek pominięcia dowodów mających wykazać, że skarżąca poniosła koszt podatkowy kupując paliwo na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i płacąc za nie oraz pozostając w przeświadczeniu, że firma, od której nabywała paliwo, działa legalnie. Ponadto odmówienie wiarygodności zakwestionowanym dowodom powinno skutkować oszacowaniem podstawy opodatkowania, skoro organ podatkowy nie ma wątpliwości, że skarżąca nabyła paliwo w ilościach wskazanych w fakturach, ani nie miały zastrzeżeń co do jego ceny. Uzasadniając uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 VIII 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że ponieważ odmowa uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa spowodowana była wyłącznie ich nieprawidłowym udokumentowaniem, konieczne było przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego co do faktu wystąpienia zdarzenia gospodarczego oraz przyczyn wadliwości dokumentu księgowego. Zarazem Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, że w sytuacji, gdy nie zostało wyjaśnione, czy koszt w ogóle został poniesiony i na czyją rzecz, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania było niedopuszczalne. Ponieważ jednak zeznań skarżącej nie można uznać za niewiarygodne tylko dlatego, że zawierają sprzeczności odnośnie wskazania podmiotu, który paliwo jej sprzedawał, a według zgodnych relacji świadków dostawy były dokonywane samochodami określonej firmy, nie można twierdzić, że paliwo zostało nabyte od niezidentyfikowanej osoby. Jakkolwiek spełnienie ustawowych wymogów zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów obciąża podatnika, jednakże w wypadku, gdy z przyczyn nie leżących po jego stronie nie może on precyzyjnie wskazać sprzedawcy towaru, a wiedzę taką posiada z urzędu organ podatkowy, powinna być ona wykorzystana do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Uznanie wniosków dowodowych skarżącej za nieistotne z uwagi na prawny obowiązek udokumentowania zdarzeń wpływających na podstawę opodatkowania jest więc przedwczesne, ponieważ nie powinny być pominięte wydatki faktycznie poniesione, a tylko wadliwie udokumentowane, bowiem narusza to art. 122, art. 188, art. 187 i art. 191 ustawy z 29 VIII 1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). W konsekwencji Sąd zalecił, by przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy rozważył wnioski dowodowe skarżącej i rozstrzygnął sprawę z uwzględnieniem okoliczności znanych organowi z urzędu oraz wykładni prawa dokonanej przez Sąd. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 22 ust. 1 ustawy z 26 VII 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez przyjęcie, że odmówienie wiarygodności i rzetelności zakwestionowanym fakturom, rzekomo dokumentującym nabycie paliwa od podmiotów wymienionych w ich treści jako sprzedawcy, winno skutkować dalszym badaniem w kierunku ustalenia rodzaju i ilości kupowanego paliwa oraz rzeczywistej za nie zapłaty, podczas gdy to podatnik obowiązany był do przedstawienia wiarygodnego dowodu świadczącego o faktycznym poniesieniu wydatku; - art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. przez zobowiązanie organów podatkowych do badania możliwości zaliczenia zakwestionowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy badanie takie już przeprowadzono oraz przez niespójność uzasadnienia wyroku wyrażającym się w uznaniu, że ciężar dowodu poniesienia wydatku spoczywa na podatniku przy jednoczesnym nakazaniu organom podatkowym dokonywania ustaleń w tym zakresie z urzędu; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 i ust. 7 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię tych przepisów oraz wydanego na ich podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 26 VIII 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, polegającą na przyjęciu, że sfałszowana faktura, która nie stanowi podstawy do odliczenia, czyli pomniejszenia podatku od towarów i usług, może służyć pomniejszeniu zobowiązania w podatku dochodowym, co prowadzi do naruszenia zasady równości podatników wobec prawa oraz do uznania możliwości dokumentowania wydatków przez podatnika prowadzącego podatkową księgę przychodów i rozchodów wszelkimi środkami dowodowymi, podczas gdy przepisy te określają sposób dokumentowania tych wydatków i mają charakter normatywny. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych zbadaniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienia, jak również na treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, zarzuty te można i należy rozpoznać łącznie. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego, zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji, skutkowała stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały jako koszty uzyskania przychodów wydatki na zakup paliwa (oleju napędowego) wynikające z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem ich wystawca w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwam.. Okoliczność ta nie była kwestionowana przez skarżącą i została potwierdzona także w zaskarżonym wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził jednak, że uznanie faktur za fałszywe nie oznacza automatycznie utraty przez podatnika uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania o wydatki wynikające z tych faktur, może on bowiem dowieść innymi środkami dowodowymi, że faktycznie je poniósł. Należy wskazać, że tożsame zagadnienie prawne było już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych – między innymi - wyrokami: z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1834/11; z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1552/11; z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 946/11, czy z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1598/11 (wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie w pełni podtrzymuje stanowisko wyrażone w przywołanych wyrokach, którego istota przedstawia się następująco: zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2004) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów określonych kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania podatkowego. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Mając na uwadze treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można jednak pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 i ust. 7 u.p.d.o.f.), to jest na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie dochodu w oparciu o te księgi (§ 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia MF). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca nie zastosowała się do obowiązujących ją zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęła faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwiło to określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot nie dokonujący w rzeczywistości nieprawdziwie dokumentowanej sprzedaży. Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga. W takiej sytuacji dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest istotne, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonano zakupu paliwa w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą paliwa za wskazaną w nich cenę (co pozwalałoby na zaliczenie kwot wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów). Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu, że skarżąca w ogóle nabywała paliwo. Podważyły natomiast fakt nabycia paliwa od podmiotów, które widniały jako wystawca na spornych fakturach, co uniemożliwiło uwzględnienie tak udokumentowanego wydatku w rachunku podatkowym. Istnienie faktur sporządzonych pozornie prawidłowo pod względem formalnym nie może bowiem prowadzić do wniosku, że są one także prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, skoro nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prowadziłoby to bowiem do sankcjonowania fikcji gospodarczej, a więc sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży. W konsekwencji prowadziłoby to także do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Należy przy tym podkreślić, że to na podatniku w sytuacji wyżej opisanej spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Należy dodać, że niewystarczające jest wskazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towary i surowce niezbędne do prowadzonej działalności; za niewystarczające w tym zakresie należy także uznać dowody osobowe - zeznania skarżącej czy przesłuchanych w charakterze świadków zatrudnianych przez nią kierowców. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, mogłyby w ten sposób zastąpić obowiązek należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej, a podstawa opodatkowania w istocie byłaby ustalana na podstawie zeznań. W świetle zatem poczynionych w sprawie i niekwestionowanych ustaleń faktycznych nie do zaakceptowania jest stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że chociaż spełnienie ustawowych wymogów zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów obciąża podatnika, jednakże w wypadku, gdy z przyczyn nie leżących po jego stronie nie może on precyzyjnie wskazać sprzedawcy towaru, a wiedzę taką posiada z urzędu organ podatkowy, powinna być ona wykorzystana do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Prowadziłoby to bowiem w konsekwencji do podważenia i zapoznania normatywnych zasad ustalania podstawy opodatkowania, wynikających z art. 22 ust. 1, a zwłaszcza art. 24a ust. 1 i ust. 7 u.p.d.o.f. oraz wydanych na ich podstawie przepisach wykonawczych. Nie można więc podzielić oceny, że zaniechanie przez organy podatkowe dalszego badania w kierunku ustalenia rodzaju, ilości i rzeczywistej ceny zakupionego paliwa narusza art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i 191 O.p. W konsekwencji, skoro organy podatkowe nie naruszyły wymienionych przepisów, Sąd pierwszej instancji oceniając tę kwestię odmiennie dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., błędnie uznając, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, ponieważ nieprawidłowe stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wynikło z przyjęcia błędnej wykładni cytowanych przepisów materialnego prawa podatkowego, Sąd ten naruszył także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., przepis ten niezasadnie stosując w sytuacji, gdy organy podatkowe nie naruszyły ani art. 22 ust. 1, ani art. 24a ust. 1 i ust. 7 u.p.d.o.f. Należy się także zgodzić z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a., bowiem istotnie zalecenie badania z urzędu kosztów uzyskania przychodów w sytuacji uznania, że ciężar dowodu w tym zakresie obciąża podatnika, zawiera sprzeczność logiczną. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd ten odniesie się ponownie do wszystkich argumentów skargi, uwzględniając w swoich rozważaniach na podstawie art. 190 P.p.s.a. wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.