II FSK 2840/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Danuta Małysz, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 699/12 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 stycznia 2012 r. nr IBPBI/2/423-1280/11/AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od C. S.A. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 220 (słownie: dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 2840/12 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę Spółki Akcyjnej C. z siedzibą w K. na indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Wnioskiem z dnia 14 października 2011 r. skarżąca Spółka zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wskazując, że utworzyła oddział w Finlandii i nabyła dla niego środki trwałe i inne aktywa. Zadała pytanie, czy związane z tymi zakupami różnice kursowe, powstałe po przekazaniu nabytych aktywów oddziałowi, stanowić będą jej koszty uzyskania przychodów lub przychody, zajmując stanowisko, że prawidłowa jest odpowiedź twierdząca i powołując się na odnoszący się do zbliżonej kwestii wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 lutego 2008 r. (C-293/06). Podniosła, że skoro wydatki przypisane jako koszty uzyskania przychodu zagranicznego zakładu skarżącej, prowadzonego w formie oddziału, zostaną poniesione w walucie innej, niż waluta funkcjonalna Spółki, powstałe stąd różnice kursowe mogą być odzwierciedlone tylko w księgach Spółki i to ona powinna mieć prawo do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów lub do przychodów. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 18 stycznia 2012 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, stwierdzając, że zgodnie z art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 konwencji między Polską a Finlandią z dnia 8 czerwca 2009 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 37, poz. 205) zyski przedsiębiorstwa z siedzibą w Polsce w części przypadającej na działalność zakładu położonego w Finlandii będą mogły być opodatkowane w Finlandii. Skoro zatem wydatki na zakup środków trwałych oraz innych aktywów stanowić będą koszty uzyskania przychodów oddziału skarżącej Spółki, a nie samej Spółki, to zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) również związane z tymi zakupami różnice kursowe, w tym powstałe po przekazaniu tych środków i aktywów oddziałowi, nie będą mogły zostać uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania Spółki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i powtórzyła dotychczasową argumentację, nadto podnosząc, że organ interpretacyjny nie odniósł się do podniesionych przez nią okoliczności i nie uzyskała ona odpowiedzi na zadane pytanie. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że skarga jest uzasadniona z przyczyn proceduralnych, gdyż nie zawiera wystarczającego uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). Uniemożliwia to przeprowadzenie przez sąd administracyjny merytorycznej kontroli wykładni prawa materialnego, czyli kontroli legalności interpretacji zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: P.u.s.a.) i art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a. Jakkolwiek skarżąca formalnie wniosła o interpretację art. 12 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jednak przedmiotem sporu był sposób rozumienia "związku" czy też "przypisania do zakładu" różnic kursowych, podczas gdy organ interpretacyjny odwołał się jedynie do literalnego brzmienia art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.p., a żaden z tych przepisów wskazanej kwestii nie dotyczy; problem ten nie jest zresztą jednoznaczny, o czym świadczy przywołany przez skarżącą wyrok TSUE. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a to art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 141 § 4 i art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez uznanie, iż zaskarżona interpretacja nie zawiera wszystkich elementów wymaganych przepisami prawa, w tym należytego uzasadnienia prawnego, podczas gdy stanowisko takie jest błędne, a zaskarżona interpretacja zawiera wszystkie elementy wymagane przepisami prawa, w tym należyte uzasadnienie prawne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zaznaczyć, że stawiając tezę o niewystarczającym uzasadnieniu prawnym wydanej interpretacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie najpierw wskazał na naruszenie art. 14c § 2 O.p. (s. 6, akapit 2 uzasadnienia wyroku), a następnie, dwukrotnie, na naruszenie art. 14 § 2 O.p. (s. 6, akapit 3 oraz s. 7 akapit 4 uzasadnienia wyroku). Ponieważ jednak o uzasadnieniu prawnym interpretacji traktuje art. 14c § 2 O.p., podczas gdy art. 14 § 2 O.p. odnosi się do upoważnienia ministra właściwego do spraw finansów publicznych do przetwarzania danych wynikających z deklaracji podatkowych, Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje, że przesłanką uchylenia interpretacji było stwierdzenie naruszenia art. 14c § 2 O.p., a wskazanie, jako naruszonego, przepisu art. 14 § 2 O.p. było wynikiem omyłki pisarskiej. Art. 14c § 2 O.p. stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Jakkolwiek w przepisie tym brak unormowań dotyczących treści uzasadnienia prawnego, mając na względzie istotę i cel interpretacji można przyjąć, że uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni (por. A. Kabat, w: "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2011, s. 117.). W interpretacji wydanej na wniosek skarżącej Spółki organ interpretacyjny wyjaśnił, że skoro zyski przedsiębiorstwa z siedzibą w Polsce, w części przypadającej na działalność zakładu położonego w Finlandii, będą mogły być opodatkowane w Finlandii, wydatki na zakup środków trwałych oraz innych aktywów stanowić będą koszty uzyskania przychodów oddziału skarżącej Spółki, a nie samej Spółki, toteż zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.p. również związane z tymi zakupami różnice kursowe, w tym powstałe po przekazaniu tych środków i aktywów oddziałowi, nie będą mogły zostać uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania Spółki. Taka formuła zawiera zarówno wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych interpretacją, jak i wskazanie ich prawidłowej wykładni. Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie zresztą zauważył, że pomimo, iż skarżąca formalnie wniosła o interpretację art. 12 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., to przedmiotem sporu był sposób rozumienia "związku" lub "przypisania do zakładu" różnic kursowych powstałych w związku z wydatkami dotyczącymi oddziału zagranicznego Spółki. Tej właśnie kwestii dotyczą wskazane w interpretacji przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.p., stanowiąc, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się – odpowiednio – przychodów (pkt 1) i kosztów uzyskania przychodów (pkt 3) ze źródeł przychodów położonych za granicą, jeżeli przychody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce. Organ interpretacyjny odniósł się więc do kwestii rozumienia "związku" lub "przypisania do zakładu" wszelkich przychodów i kosztów ich uzyskania, w tym różnic kursowych. To, czy przedstawiona wykładnia przepisów prawa podatkowego jest prawidłowa – zwłaszcza w kontekście przywołanego przez skarżącą wyroku TSUE – jest już kwestią merytorycznej oceny prawidłowości wykładni przyjętej przez organ interpretacyjny, natomiast nie może być analizowana w kontekście braku wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego objętych interpretacją oraz wskazania ich prawidłowej wykładni, skoro te elementy niewątpliwie w interpretacji się znajdują. W związku z powyższym uznać należy zasadność postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 141 § 4 i art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez uznanie, iż zaskarżona interpretacja nie zawiera wszystkich elementów wymaganych przepisami prawa, w tym należytego uzasadnienia prawnego, podczas gdy stanowisko takie jest błędne, a zaskarżona interpretacja zawiera wszystkie elementy wymagane przepisami prawa, w tym należyte uzasadnienie prawne – z tym jednak zastrzeżeniem, że adekwatną do podniesionego zarzutu podstawę kasacyjną stanowi art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 2 O.p. (ewentualnie także art. 14b § 1 i art. 14c § 1 O.p., jako przepisów stanowiących ogólnie o wydawaniu indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego i ich treści), a także art. 141 § 4 P.p.s.a. ze względu na błędne uzasadnienie prawne zaskarżonego wyroku. Adekwatnej podstawy kasacyjnej nie stanowią natomiast przepisy o charakterze ustrojowo-kompetencyjnym w postaci art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a., aczkolwiek ich przytoczenie w skardze kasacyjnej jest zrozumiałe, skoro powołał się na nie także w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok w całości, przekazując sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd ten zgodnie z art. 190 P.p.s.a. uwzględni wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym wyroku, której istotą jest uznanie, że zaskarżona indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego zawiera wymagane, określone w art. 14c § 2 O.p., uzasadnienie prawne, co umożliwia merytoryczne rozpoznanie skargi; kierunek merytorycznego rozstrzygnięcia pozostaje sprawą otwartą. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.