II FSK 2854/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o. o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 904/13 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o. o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia 10 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za poszczególne miesiące 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] sp. z o. o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 904/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "spółka", "strona", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia 10 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku od gier za poszczególne miesiące 2010 r. 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z dnia 29 października 2012 r., uzupełnionym pismami z dnia 9 stycznia 2013 r., 4 marca 2013 r. spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier za poszczególne miesiące 2010 r. Zdaniem skarżącej podatek od gier wynosić powinien 0 zł, gdyż w całości był nienależny z uwagi na brak szczególnej regulacji podatkowej w zakresie obowiązku podatkowego w podatku od gier. Decyzją z dnia 17 kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w L. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za miesiące od marca do czerwca 2010 r. w łącznej kwocie 16 000 zł, odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za miesiące od marca 2010 r. do czerwca 2010 r. w łącznej kwocie 16 000 zł i umarzył postępowanie podatkowe w części stwierdzenia i zwrotu nadpłaty za miesiące od lipca do grudnia 2010 r. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie zastosowanie znajduje art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: u.g.h.), a w okresie, którego dotyczy obowiązek podatkowy, podatkiem od gier objęte były 2 automaty. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego art. 139 ust. 1 u.g.h. ustanawiający stawkę podatku od gier na automatach o niskich wygranych nie ma charakteru przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z dnia 21 lipca 1998 r. ze zm.; dalej: "Dyrektywa 98/34/WE"), a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Organ stwierdził też, że wysokość stawki podatkowej nie należy do sfery zharmonizowanej i państwa członkowskie UE mogą swobodnie i samodzielnie kształtować wysokość zobowiązań podatkowych. Przepis art. 139 ust. 1 u.g.h., jako przepis stricte fiskalny, nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, czy też prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność polegającą na świadczeniu usług gier na automatach o niskich wygranych. 3. W skardze do WSA w Łodzi spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. - stanowiący, że podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2 000 PLN miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie, podczas gdy uchylony przepis art. 45a ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (t.j. Dz. U. 2004 r. Nr 4 poz. 27 ze zm., dalej "u.g.z.w.") obowiązujący w dacie wydania sześcioletnich zezwoleń na prowadzenie wspomnianej działalności - ustalał wysokość podatku na kwotę stanowiącą równowartość 180 EURO, nie jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą ochrony interesów w toku, mimo że przedsiębiorcy prowadzący działalność w zakresie automatów o niskich wygranych opierali swój rachunek ekonomiczny na uchylonych przepisach, a niemal trzykrotny wzrost obciążeń podatkowych nie może być uznany za możliwy do przewidzenia w perspektywie zaledwie sześciu lat; 2) art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. stanowiący, że podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 PLN miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie, nie stanowi przepisu technicznego w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE i jako taki nie podlega obowiązkowi notyfikacji na podstawie art. 8 Dyrektywy 98/34/WE. 4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że art. 139 ust. 1 u.g.h. nie ma charakteru przepisu technicznego. Jest to przepis typowo fiskalny i stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej i przewiduje opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach. Zmieniając regulację w odniesieniu do opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych ustawodawca zachował, obowiązującą z mocy art. 45a ust.1 u.g.z.w., zryczałtowaną formę opodatkowania. Zmianie uległa jedynie stawka - z ostatnio obowiązującej w kwocie równej równowartości 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie do obecnej – 2 000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Zmiana wysokości opodatkowania dotyczyła jednakże wyłącznie tych podatników, którzy prowadzili działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy i tylko do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń. Oznacza to, że podwyższenie stawki opodatkowania mogło wprawdzie mieć wpływ na zyskowność prowadzonej dotychczas przez nich działalności, jednakże nie miało wpływu na wielkość obrotu tymi automatami, skoro tak podwyższona stawka odnosiła się tylko do automatów już działających i tylko w określonym przedziale czasowym, do czasu wygaśnięcia zezwoleń udzielonych na podstawie poprzednio obowiązującej regulacji (art. 129 ust. 1 i art. 135 ust. 1 i 2 u.g.h.). Nie może on w związku z tym być uznany za środek fiskalny w znaczeniu art. 1 pkt 11 tiret 3 Dyrektywy 98/34/WE, który powiązany ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami ma wspomagać przestrzeganie takich specyfikacji czy wymogów. W odniesieniu do urządzania gier na automatach na zasadach wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2010 r., obowiązują bowiem odmienne zasady opodatkowania (art. 73 pkt 9 i 74 pkt 5 u.g.h.). Pozostaje przy tym poza sporem, że urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie stanowi usługi społeczeństwa informacyjnego w rozumieniu art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE (por. wyrok TSUE w sprawie C-213/11, pkt 27). Nawet więc jeżeli podwyższenie stawki opodatkowania obniżyło zyskowność działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych, prowadzonej na podstawie zezwoleń udzielonych przed 1 stycznia 2010 r., to nie miało ono znaczenia dla obowiązku notyfikacji przepisów technicznych, odnosiło się bowiem do zasad świadczenia usług, które to zasady nie były objęte obowiązkiem notyfikacji na podstawie Dyrektywy 98/34/WE. W ocenie Sądu stosowaniu art. 139 ust. 1 u.g.h. nie stoi także na przeszkodzie zasada wynikająca z art. 2 Konstytucji RP, dotycząca ochrony interesów w toku. Pozwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych wydawane były na określony w nich czas. Tym samym ustawodawca gwarantował osobie urządzającej gry, że w tym czasie będzie ona mogła prowadzić tego typu działalność na zasadach określonych w zezwoleniu. Z żadnego przepisu ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych nie wynikało zapewnienie, że w okresie, na jaki zostało udzielone zezwolenie nie ulegnie zmianie sposób i stawka opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Zmiana regulacji prawnej została dokonana z właściwym wyprzedzeniem, pozwalającym podatnikowi dostosować się do nowych warunków prowadzenia działalności. Zmiany zostały ogłoszone na miesiąc przed rozpoczęciem roku podatkowego, czyli w terminie uznawanym w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego za właściwy dla ogłoszenia tego typu zmian. 5. Od powyższego wyroku spółka wniosła skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.". Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 2, art. 22 w związku z art. 20, art. 31 ust. 3 w związku z art. 21 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP poprzez zastosowanie niezgodnego z nimi przepisu art. 139 ust. 1 u.g.h., który to przepis, zwiększając kwotę podatku od gier na automatach o niskich wygranych 2,7-krotnie, w trakcie obowiązywania sześcioletnich zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, naruszył zasadę ochrony interesów w toku; 2) art. 2 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że art. 145 u.g.h. w zakresie, w jakim przewiduje miesięczne vacatio legis dla przepisu art. 139 ust. 1 u.g.h. nie jest niezgodny z zasadą przyzwoitej legislacji wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Dyrektor Izby Celnej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 6.1. Zasadnicza kwestia w rozstrzyganej sprawie sprowadza się do rozważenia niezgodności art. 139 ust. 1 u.g.h. z Konstytucją RP. Wymaga podkreślenia, że rozstrzygane w sprawie zagadnienie było już wielokrotnie oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyroki NSA: z dnia 16 lutego 2012 r., II FSK 2491/11, II FSK 1099/11 i II FSK 2266/11; z dnia 14 lutego 2013 r., II FSK 278/12, z dnia 19 lutego 2013 r., II FSK 162/12; z dnia 8 maja 2013 r., II FSK 2633/11, II FSK 2754/11 i II FSK 77/12; z dnia 10 września 2013 r., II FSK 2265/11; z dnia 18 kwietnia 2013 r., II FSK 3080/12, II FSK 2511/12, II FSK 2514/12 i II FSK 2216/12; z dnia 26 kwietnia 2013 r., II FSK 994/12, II FSK 1028/12, II FSK 1031/12 i II FSK 2927/12; z dnia 25 września 2014 r., II FSK 380/12; z dnia 6 maja 2015 r., II FSK 992/13 z dnia 14 lipca 2016 r., II FSK 2076/14 i II FSK 1140/14; z dnia 22 grudnia 2016 r., II FSK 3033/16; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie podziela zajęte w nich stanowisko i argumentację przemawiającą za jego przyjęciem. 6.2. Brak jest przesłanek do stwierdzenia, że nastąpiło naruszenie art. 2, art. 22 w związku z art. 20, art. 31 ust. 3 w związku z art. 21 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP. Przed Trybunałem Konstytucyjnym zawisła wprawdzie sprawa o sygn. SK 3/14 o zbadanie zgodności art. 139 ust. 1 u.g.h. z art. 2 w związku z art. 20, art. 21, art. 22, art. 31, art. 64 ust. 1 i 3, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP. Mimo znacznego upływu czasu od wniesienia skargi kasacyjnej nie wyznaczono jednak terminu w tej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne rozpoznanie niniejszej sprawy mimo nierozpoznania skargi konstytucyjnej. Przemawiają za tym względy ekonomii procesowej. Prawa skarżącej nie zostaną w ten sposób naruszone, bowiem w razie ewentualnego późniejszego uznania przez Trybunał Konstytucyjny przepisu za niezgodny z Konstytucją RP, będzie jej przysługiwała skarga o wznowienie postępowania, stosownie do art. 272 § 1 p.p.s.a. Ponadto, przy rozstrzyganiu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny jest zawsze zobowiązany do stosowania prawa w zgodzie z Konstytucją RP. W judykaturze podkreśla się, że bezpośrednie stosowanie Konstytucji RP przez sądy, w tym administracyjne, polega nie tylko na możliwości przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego. Skoro sędzia podlega zarówno Konstytucji RP, jak i ustawom, to w razie sprzeczności między przepisami tych aktów prawnych powinien on stosować akt wyższej rangi, czyli Konstytucję RP. Stanowi ona w art. 8 ust. 1, że Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej. Dopuszczalna jest zatem odmowa stosowania przez sąd przepisu ustawy, który jest sprzeczny z Konstytucją RP (zob. np. wyrok SN z dnia 4 lipca 2001 r., III ZP 12/01, OSNP 2002, nr 2, poz. 34; wyrok SN z dnia 29 sierpnia 2001 r., III RN 189/00, OSNAP 2002, nr 6, poz. 130; wyroki NSA: z dnia 24 października 2000 r., V SA 611/00, z dnia 25 listopada 2002 r., I SA/Łd 2407/02). Odmowa zastosowania ustawy przez sąd nie narusza konstytucyjnych kompetencji Trybunału Konstytucyjnego do pozbawienia jej mocy. Przedmiotem orzekania sądu jest bowiem stosowanie prawa w indywidualnej sprawie, a Trybunał Konstytucyjny orzeka o generalnym wyeliminowaniu z porządku prawnego aktu niezgodnego z Konstytucją RP. Nie można też pominąć, że w okresie zawieszenia postępowania w tej sprawie Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się w sprawie ustawy o grach hazardowych (w zakresie tego, czy niektóre przepisy tej ustawy mają charakter przepisów technicznych - zob. wyrok TK z dnia 11 marca 2015 r., P 4/14). Powołane orzeczenie rozstrzygnęło tym samym część wątpliwości istniejących w sprawie. Odnosząc się do zasadności naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji RP należy stwierdzić, że swoboda prowadzenia działalności gospodarczej, jak i prawo własności nie stanowią praw absolutnych. Prawa te mogą być ograniczane przy spełnieniu określonych warunków. Wolność gospodarcza musi we współczesnym państwie podlegać różnego rodzaju ograniczeniom, co wynika choćby z zaakcentowania w art. 20 Konstytucji RP socjalnego charakteru gospodarki rynkowej (podkreślono to m.in. w wyroku TK z dnia 10 kwietnia 2001 r., U 7/00, OTK ZU 2001, nr 3, poz. 56). Ograniczenia tej wolności dopuszczalne są przy spełnieniu dwóch warunków, o których mowa w art. 22 Konstytucji RP. W płaszczyźnie materialnej ograniczenia te muszą znajdować uzasadnienie w "ważnym interesie publicznym", a w płaszczyźnie formalnej - muszą być wprowadzone "tylko w drodze ustawy". Warunek drugi w przypadku ewentualnego ograniczenia zyskowności działalności gospodarczej poprzez zwiększenie obciążeń podatkowych niewątpliwie został spełniony. Według uzasadnienia projektu ustawy o grach hazardowych zwiększenie stawki podatku nastąpiło w interesie całego społeczeństwa, zapobiegać ma bowiem zwiększającemu się uzależnieniu, zwłaszcza osób niepełnoletnich, od hazardu. Zastosowane ograniczenie jest również proporcjonalne do założonego celu. Wymóg proporcjonalności jest zachowany, gdy wprowadzona regulacja jest w stanie doprowadzić do zamierzonych przez nią skutków, jest niezbędna dla ochrony interesu publicznego, z którym jest powiązana, jej efekty pozostają w proporcji do ciężarów nakładanych przez nią na obywatela (por. M. Korycka-Zirk, Teorie zasad prawa a zasada proporcjonalności, Warszawa 2012, s. 191-193 i przywołane tam orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego). Wybrany środek (zmniejszający zyski z prowadzonej działalności, ale nie wprowadzający natychmiastowego zakazu jej kontynuowania do czasu wygaśnięcia zezwolenia) mógł doprowadzić do założonego celu, a jednocześnie dawał podatnikowi czas na zmianę profilu prowadzonej działalności i dostosowanie się do nowych reguł działania. Ustawa o grach hazardowych nie zakazywała ponadto prowadzenia tych gier, a jedynie ograniczała dostępność do niektórych z nich i umożliwiała państwu monitorowanie rynku gier, zwłaszcza tych, od których uzależnić się mogły przede wszystkim osoby niepełnoletnie. Nie jest więc uzasadniony zarzut naruszenia interesów w toku. Pozwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych wydawane były na określony w nich czas. Tym samym ustawodawca gwarantował osobie urządzającej gry, że w tym czasie będzie ona mogła prowadzić tego typu działalność na zasadach określonych w zezwoleniu. Zgodnie z art. 35 ust. 1 u.g.h., zezwolenie na urządzanie gier na automatach do gier określało nazwę spółki, zatwierdzoną strukturę udziałów lub akcji imiennych, a także nazwiska członków zarządu i rady nadzorczej spółki, miejsce urządzania gier, rodzaj i minimalną oraz maksymalną liczbę gier, warunki, które powinna spełniać spółka, w szczególności dotyczące zabezpieczeń, o których mowa w art. 38 tej ustawy, zatwierdzone warunki rejestracji gości, o której mowa w jej art. 18 ust. 2 oraz nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności. Ani z tego przepisu, ani z innych przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych nie wynikało zapewnienie, że w okresie, na jaki zostało udzielone zezwolenie, nie ulegnie zmianie sposób i stawka opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się natomiast konsekwentnie, że konstytucyjna interpretacja ochrony interesów w toku nie może polegać tylko na powoływaniu się na potrzebę ochrony rozpoczętych przedsięwzięć gospodarczych i wynikające z tego ryzyko gospodarcze. Wśród koniecznych przesłanek konstytucyjnej ochrony interesów w toku występować musi także zobowiązanie normodawcy, a w konsekwencji także organu stosującego te normy, do respektowania pewnej granicy czasowej (horyzontu czasowego), wyznaczającej zobowiązania władzy państwowej dotyczące określania podatków. Ów horyzont czasowy musi jednak wynikać wyraźnie z przepisu prawnego, a nie tylko być konsekwencją zamiarów podatnika. Zasada lojalności państwa wobec obywatela wiąże wówczas, gdy spełnione zostaną równocześnie następujące przesłanki: (1) przepisy prawa muszą wyznaczać pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć (w prawie podatkowym horyzont ten musi przekraczać okres roku podatkowego); (2) przedsięwzięcie to - ze swej natury - musi mieć charakter rozłożony w czasie i nie może się zrealizować w wyniku jednorazowego znaczenia gospodarczego; (3) obywatel musi faktycznie rozpocząć określone przedsięwzięcie w okresie obowiązywania owych przepisów (por. uzasadnienie postanowienia TK z dnia 25 listopada 2009 r., SK 30/07, OTK-A 2009, nr 10, poz. 159 i powołane tam orzecznictwo). W tym przypadku, w odniesieniu do opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych, warunek pierwszy nie został spełniony, zmiana stawki opodatkowania nie naruszała zatem zasady ochrony interesów w toku. 6.3. Podkreślić także należy, że zmiana regulacji prawnej została dokonana z właściwym wyprzedzeniem, pozwalającym podatnikowi dostosować się do nowych warunków prowadzenia działalności. Zmiany zostały ogłoszone na miesiąc przed rozpoczęciem roku podatkowego, czyli w terminie uznawanym w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego za właściwy dla ogłoszenia tego typu zmian (por. wyrok TK z dnia 15 lutego 2005 r., K 48/04, OTK-A 2005, nr 2, poz. 15 i powołane tam orzecznictwo). Nieskuteczny jest więc zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że art. 145 u.g.h. w zakresie, w jakim przewiduje miesięczne vacatio legis dla przepisu art. 139 ust. 1 u.g.h. nie jest niezgodny z zasadą przyzwoitej legislacji wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. 6.4. Z uwagi na to, że żaden z zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) zasądzając je od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, który z dniem 1 marca 2017 r. przejął prawa i obowiązki Dyrektora Izby Celnej w Łodzi na podstawie art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948 ze zm.).